中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)證據(jù)質(zhì)量控制研究

陳　強(qiáng)

【摘要】審計(jì)證據(jù)是審計(jì)意見的依據(jù)和支撐，是形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要原因，在整個(gè)審計(jì)流程中具有舉足輕重的作用，直接關(guān)系到審計(jì)工作的效率和效果。加強(qiáng)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量控制工作，能提高審計(jì)工作效率，促進(jìn)整個(gè)審計(jì)進(jìn)程質(zhì)量的優(yōu)化，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

【關(guān)鍵詞】中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所；審計(jì)證據(jù)；質(zhì)量控制

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》第三條中指出“審計(jì)證據(jù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見而使用的所有信息，包括財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息和其他信息?！睂徲?jì)證據(jù)質(zhì)量是整個(gè)審計(jì)工作質(zhì)量的重要方面，

審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的控制是整個(gè)審計(jì)質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié)。

一、中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)證據(jù)質(zhì)量控制的現(xiàn)狀分析

（一）審計(jì)證據(jù)不夠充分

審計(jì)證據(jù)的充分性是對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的樣本量有關(guān)。審計(jì)證據(jù)的充分性要求審計(jì)人員形成的審計(jì)意見要有足夠的審計(jì)證據(jù)來(lái)支持，但有些中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在取證之前沒(méi)有系統(tǒng)地分析決策，僅僅憑經(jīng)驗(yàn)盲目取證，導(dǎo)致證據(jù)不充分；還有些中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作底稿所反映的內(nèi)容，只是審計(jì)人員在審計(jì)工作記錄紙上抄錄的一些被審計(jì)單位賬表上的數(shù)字，用以證明審計(jì)工作已開展實(shí)施，并未進(jìn)行充分的審計(jì)取證。這種減少審計(jì)程序的做法，導(dǎo)致了審計(jì)證據(jù)不夠充分、審計(jì)質(zhì)量不高。

（二）審計(jì)證據(jù)缺乏相關(guān)性

審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性是指審計(jì)證據(jù)與審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)在聯(lián)系程度。審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性是控制審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)質(zhì)量的重要因素。一些中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所只注重審計(jì)證據(jù)取得的數(shù)量，審計(jì)證據(jù)數(shù)量不少，但相關(guān)性差，與審計(jì)具體目標(biāo)及審計(jì)事項(xiàng)缺乏聯(lián)系，與要查處的主要問(wèn)題關(guān)系不大，甚至無(wú)關(guān)的審計(jì)證據(jù)收集了很多，還產(chǎn)生重復(fù)和互相矛盾的材料，進(jìn)行歸納整理時(shí)很困難，無(wú)形中浪費(fèi)了審計(jì)成本。主要表現(xiàn)在：需要通過(guò)審計(jì)人員分析、復(fù)算、核對(duì)等方法取得的證明材料缺少必要的過(guò)程記錄，僅是對(duì)要反映事項(xiàng)的簡(jiǎn)單抄錄，沒(méi)有計(jì)算依據(jù)或者其他必要的說(shuō)明；應(yīng)由被審計(jì)單位提供的說(shuō)明材料、需進(jìn)行調(diào)查函證的審計(jì)事項(xiàng)，用被審計(jì)單位提供的材料代替；審計(jì)組成員自制的取證材料沒(méi)有統(tǒng)一的格式，匯總的數(shù)據(jù)來(lái)源不清；有的審計(jì)證據(jù)要素不齊全，缺少發(fā)生事項(xiàng)的時(shí)間、地點(diǎn)、審計(jì)人員記錄的時(shí)間及憑證編號(hào)等。

（三）審計(jì)證據(jù)缺乏可靠性

審計(jì)證據(jù)的可靠性是指證據(jù)的可信程度。審計(jì)證據(jù)的可靠性受其來(lái)源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取審計(jì)證據(jù)的具體環(huán)境。一些中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所取得的相關(guān)事實(shí)證據(jù)不清楚，如審計(jì)證據(jù)與審計(jì)定性嚴(yán)重脫節(jié)，審計(jì)定性的內(nèi)容在審計(jì)工作底稿中未能找到充足的證據(jù)，或是取證的材料含糊不清，漏掉關(guān)鍵的取證內(nèi)容；有的使用了中性詞、含糊詞，以圖爭(zhēng)取被審計(jì)單位認(rèn)可，達(dá)到順利簽字蓋章的目的；有的取證內(nèi)容不全，只記錄一些數(shù)據(jù)，沒(méi)有文字說(shuō)明材料等。

（四）取證材料不夠及時(shí)規(guī)范

在收集審計(jì)證據(jù)的過(guò)程中如果有不恰當(dāng)?shù)难诱`，審計(jì)證據(jù)就會(huì)失去其相關(guān)性和可靠性。一些中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了節(jié)省審計(jì)工作的時(shí)間，審計(jì)人員在未及時(shí)取證，取得全部審計(jì)證據(jù)的情況下就出具了審計(jì)報(bào)告，被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)人員拿到審計(jì)報(bào)告后，再去補(bǔ)全取證材料。取證材料無(wú)法及時(shí)取得，在沒(méi)有獲取全部適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)之前就出具審計(jì)報(bào)告，這樣做影響了完整的審計(jì)證據(jù)的獲取，使得取證材料不夠及時(shí)規(guī)范，這將造成較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（五）審計(jì)取證不夠全面

大多數(shù)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有注重環(huán)境證據(jù)的收集，缺少對(duì)被審計(jì)單位有關(guān)內(nèi)部控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、控制程度、各種管理?xiàng)l件、管理人員素質(zhì)等事實(shí)的取證，審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中未對(duì)相關(guān)的符合性測(cè)試、審計(jì)調(diào)查進(jìn)行記錄，并編制審計(jì)工作底稿，造成審計(jì)意見書、審計(jì)建議、審計(jì)評(píng)價(jià)存在明顯的證據(jù)不足。同時(shí)，隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)特別是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用和發(fā)展日益深入，傳統(tǒng)的審計(jì)方法和手段已明顯滯后，由于電子證據(jù)存在形式的特殊性，無(wú)疑會(huì)加大審計(jì)取證的難度，審計(jì)程序的性質(zhì)和時(shí)間可能會(huì)受會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和其他相關(guān)信息的生成和儲(chǔ)存方式的影響。

二、中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)證據(jù)質(zhì)量控制的有效措施

（一）確定審計(jì)取證的對(duì)象，獲取充分的審計(jì)證據(jù)

客觀公正的審計(jì)意見必須建立在足夠充分的審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)之上，審計(jì)人員要針對(duì)每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目所需的審計(jì)證據(jù)，結(jié)合收集審計(jì)證據(jù)的途徑和方法、審計(jì)證據(jù)的類型、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)項(xiàng)目的性質(zhì)、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)以及審計(jì)證據(jù)證明力的強(qiáng)弱、成本效益原則等因素來(lái)綜合考慮審計(jì)證據(jù)能否滿足審計(jì)目標(biāo)的要求。

審計(jì)人員在具體操作時(shí)應(yīng)主要考慮以下一些因素：一是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。一般來(lái)說(shuō)， 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越大， 對(duì)審計(jì)證據(jù)的充分性要求越高。二是具體審計(jì)項(xiàng)目的重要程度。在審計(jì)工作中總有一些具體的審計(jì)項(xiàng)目會(huì)影響審計(jì)人員的判斷， 在某種程度上甚至?xí)笥覍徲?jì)人員對(duì)最終形成審計(jì)結(jié)論的判斷力。對(duì)于這些具體的審計(jì)項(xiàng)目，必須重視審計(jì)證據(jù)的充分性， 以避免由于對(duì)該事項(xiàng)的判斷失誤而造成整個(gè)審計(jì)工作的失誤。三是審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)。審計(jì)是一項(xiàng)實(shí)踐性很強(qiáng)的綜合學(xué)科，通過(guò)多次審計(jì)實(shí)踐得到的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)更是非常重要。對(duì)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，必須重視獲取充分的審計(jì)證據(jù)，認(rèn)真對(duì)待審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)工作。例如對(duì)被審計(jì)單位的存貨，要集中按程序進(jìn)行完整的盤點(diǎn)。審計(jì)人員可以通過(guò)實(shí)地觀察、調(diào)查、核實(shí)來(lái)對(duì)存貨進(jìn)行盤點(diǎn)，需要制定周密、細(xì)致的計(jì)劃，充分了解被審計(jì)單位存貨的特點(diǎn)、存貨制度和存貨內(nèi)部控制有效性等情況，并考慮獲取、審閱和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位預(yù)定的盤點(diǎn)程序，獲取充分的審計(jì)證據(jù)。

（二）明確審計(jì)取證的目的，把握審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性

審計(jì)人員只能利用與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)的審計(jì)證據(jù)來(lái)證明或否定被審計(jì)單位所認(rèn)定的事項(xiàng)。同時(shí)，審計(jì)證據(jù)必須和審計(jì)人員的審計(jì)意見相關(guān)，這樣才能保證審計(jì)證據(jù)的有用性。不同的審計(jì)證據(jù)之間也要求相關(guān)聯(lián)，只有這樣才能保證審計(jì)證據(jù)的可靠性。審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)始終圍繞審計(jì)目標(biāo)收集審計(jì)證據(jù)， 不同性質(zhì)的審計(jì)項(xiàng)目， 其具體取證目標(biāo)也應(yīng)不同， 審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)實(shí)施項(xiàng)目的具體情況來(lái)判斷、選擇審計(jì)取證的目標(biāo)。

例如，某公司是一家廣告公司，在審計(jì)的時(shí)候發(fā)現(xiàn)該公司的收入小于成本，審計(jì)人員應(yīng)在懷疑存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的科目上進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序工作。通過(guò)對(duì)收入及成本一筆筆發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行排查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)的收入與成本的發(fā)票均是正規(guī)發(fā)票，對(duì)大額發(fā)生也獲取了原始憑據(jù)復(fù)印件；與該企業(yè)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行溝通了解，企業(yè)財(cái)務(wù)人員確認(rèn)存在收入小于成本的情況，并說(shuō)明了原因是企業(yè)處在發(fā)展初期，對(duì)業(yè)務(wù)的掌握程度不熟練，同時(shí)經(jīng)濟(jì)效益不景氣。該審計(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)過(guò)以上的審計(jì)程序，審計(jì)人員還需要把全部收入與成本的發(fā)生都獲取完整的資料作為審計(jì)證據(jù)，來(lái)證明收入與成本的真實(shí)性嗎？不需要的。審計(jì)人員取得的原始憑證只要進(jìn)行了必要的篩選，確認(rèn)了審計(jì)證據(jù)的有用性，能說(shuō)明收集的審計(jì)證據(jù)與審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)程度高，審計(jì)證據(jù)就有了較強(qiáng)的證明力。

（三）運(yùn)用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和方法， 確保審計(jì)證據(jù)的真實(shí)可靠

在審計(jì)取證的全過(guò)程， 審計(jì)人員應(yīng)始終嚴(yán)格按照審計(jì)證據(jù)的客觀性、相關(guān)性、充分性和合法性的要求， 運(yùn)用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和方法， 有效控制審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量。當(dāng)審計(jì)證據(jù)能夠真實(shí)反映實(shí)際情況并能供審計(jì)人員作為得出審計(jì)結(jié)論的依據(jù)時(shí)，審計(jì)證據(jù)就具備了可靠性。要使審計(jì)證據(jù)可靠，審計(jì)證據(jù)就必須能夠反映其所擬反映或理當(dāng)反映的交易或其他事項(xiàng)。審計(jì)證據(jù)如果不能達(dá)到這一要求，就可能帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

在審計(jì)取證過(guò)程中應(yīng)注意幾個(gè)問(wèn)題：一是做到審計(jì)證據(jù)能客觀真實(shí)地反映審計(jì)事實(shí)， 審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)收集能夠證明審計(jì)事項(xiàng)的原始資料、有關(guān)文件和實(shí)物等；不能或者不宜取得原始資料、有關(guān)文件和實(shí)物的， 可以采取文字記錄、摘錄、復(fù)印、拍照、轉(zhuǎn)儲(chǔ)、下載等方式取得審計(jì)證據(jù)。二是審計(jì)人員在收集審計(jì)證據(jù)時(shí)可以借鑒法律證據(jù)嚴(yán)密的取證要求， 在審計(jì)手段范圍內(nèi)， 盡量完善審計(jì)證據(jù)要素， 做到證據(jù)語(yǔ)言文字明晰、清楚、準(zhǔn)確， 簽名、蓋章齊全，證據(jù)審計(jì)文書規(guī)范等。三是區(qū)別不同的審計(jì)事項(xiàng)確定樣本量的大小， 使審計(jì)證據(jù)的數(shù)量滿足被審計(jì)事項(xiàng)的要求。四是審計(jì)人員取得審計(jì)證據(jù)的程序和手續(xù)必須合法。五是通過(guò)計(jì)算機(jī)審計(jì)的輔助功能， 改進(jìn)傳統(tǒng)的審計(jì)手段和查賬方法， 提高審計(jì)取證的效率和精確度， 使審計(jì)過(guò)程更加程序化、規(guī)范化、科學(xué)化， 也使審計(jì)取證更為科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)。

（四）及時(shí)獲取規(guī)范有效的取證材料，對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行評(píng)價(jià)和選擇

為了及時(shí)地收集到全面的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)人員往往需要在了解被審計(jì)單位基本情況的基礎(chǔ)上就審計(jì)過(guò)程做出相應(yīng)的規(guī)劃，然后按計(jì)劃來(lái)執(zhí)行審計(jì)程序。確定審計(jì)取證的最佳時(shí)間，以便保證所取得的證據(jù)與審計(jì)目標(biāo)最相關(guān)，質(zhì)量最高，這就需要考慮取證目標(biāo)、取證對(duì)象的特點(diǎn)，以及所采用的取證方法等因素。例如要證實(shí)應(yīng)收款期末余額的真實(shí)存在性，向債務(wù)人發(fā)函詢證是一種極為有效的取證方法。由于從制作詢證函、發(fā)送詢證函，到收到對(duì)方的回函需要一定的時(shí)間，因此，為保證能夠在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)結(jié)束以前收到詢證回函，并給采取替代審計(jì)手續(xù)留有一定的時(shí)間，發(fā)函詢證的時(shí)間應(yīng)盡可能提前。

審計(jì)人員需要通過(guò)科學(xué)的整理和加工，把零散的、孤立的、無(wú)序的審計(jì)證據(jù)變成有序的、系統(tǒng)化的、彼此聯(lián)系的證據(jù)，并對(duì)收集的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行評(píng)價(jià)和選擇。對(duì)經(jīng)過(guò)鑒定的證據(jù)還必須加以綜合，也就是說(shuō)對(duì)相關(guān)證據(jù)從總體上加以歸納、分析、整理，使其條理化。下面以審計(jì)實(shí)例來(lái)說(shuō)明怎樣對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行評(píng)價(jià)和選擇。

在對(duì)某單位應(yīng)交稅費(fèi)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)營(yíng)業(yè)稅計(jì)算中先扣除10萬(wàn)元的技術(shù)開發(fā)費(fèi)，通過(guò)和企業(yè)財(cái)務(wù)人員的交流，取得口頭證據(jù)，即這是某公司給該單位提供的企業(yè)辦公管理信息系統(tǒng)及門戶網(wǎng)站建設(shè)的技術(shù)開發(fā)，是免營(yíng)業(yè)稅的。審計(jì)人員必須取得該單位提供的技術(shù)合同登記表及技術(shù)合同，并在檢查確認(rèn)合同的真實(shí)性后予以確認(rèn)應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目，出具審計(jì)報(bào)告。

（五）提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，加快審計(jì)復(fù)合型人才的培養(yǎng)

審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量能否控制在很大程度上取決于執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)人員的素質(zhì)，隨著新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的頒布實(shí)施，對(duì)取證的審計(jì)人員提出了更高的要求。如我國(guó)傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量模式下，企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債按取得時(shí)的原始成本計(jì)量，審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中有固定的、確定的原始資料可循，從而可采取固定的審計(jì)程序，而公允價(jià)值作為一種計(jì)量基礎(chǔ)，它所衡量的價(jià)值隨市場(chǎng)的波動(dòng)而上下波動(dòng)，且極易受交易雙方意愿的影響，有的還不存在活躍的市場(chǎng)，需依靠相關(guān)的判斷、評(píng)價(jià)確定。因此，提高審計(jì)人員的素質(zhì)是審計(jì)證據(jù)質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié)。計(jì)算機(jī)的廣泛應(yīng)用使審計(jì)人員需要不斷更新知識(shí)，不僅需要會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、審計(jì)、工程技術(shù)知識(shí)和技能，熟悉審計(jì)法規(guī)及其他審計(jì)規(guī)范準(zhǔn)則，還須掌握一定的計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)處理知識(shí)，掌握系統(tǒng)分析設(shè)計(jì)和電算化系統(tǒng)評(píng)審技術(shù)、電算化審計(jì)軟件的開發(fā)使用和維護(hù)技術(shù)。為此中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所可采取的措施有：一是鼓勵(lì)審計(jì)人員自學(xué)和參加各種業(yè)務(wù)知識(shí)培訓(xùn)， 讓審計(jì)人員及時(shí)更新和補(bǔ)充新知識(shí)，掌握新技能，熟悉最新的法律、法規(guī)和制度， 從而提高審計(jì)取證的能力， 提高審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量。二是對(duì)現(xiàn)有審計(jì)人員在計(jì)算機(jī)、會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的控制及計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)等方面加以培訓(xùn)，培養(yǎng)面向未來(lái)的復(fù)合型審計(jì)人才。

綜上所述，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的提高需要常抓不懈，持之以恒。隨著審計(jì)事業(yè)的發(fā)展，對(duì)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量控制的內(nèi)容需要不斷地完善和改進(jìn)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 提高服務(wù)的質(zhì)量和水平?！?/p>

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