納稅人基本權(quán)：理論范式與中國(guó)語境

侯 卓，張 瑩

(北京大學(xué) 法學(xué)院， 北京 100871)

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納稅人基本權(quán)：理論范式與中國(guó)語境

侯 卓，張 瑩

(北京大學(xué) 法學(xué)院， 北京 100871)

面對(duì)我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)不力的現(xiàn)狀，有學(xué)者提出應(yīng)當(dāng)引入日本學(xué)者北野弘久“納稅人基本權(quán)”理論。納稅人基本權(quán)理論強(qiáng)調(diào)從稅收收入和支出兩個(gè)角度分析問題，本質(zhì)上是公民基本權(quán)利在稅法領(lǐng)域的具體映射；其具有提升納稅人權(quán)利位階、將納稅人權(quán)利體系化和強(qiáng)調(diào)稅款支出環(huán)節(jié)納稅人保護(hù)等方面的積極作用。但我國(guó)尚不是實(shí)質(zhì)意義上的“稅收國(guó)家”，《憲法》對(duì)稅款用途的規(guī)定比較模糊，稅法制度在主體層面形成“負(fù)稅人—納稅人”的二元結(jié)構(gòu)，納稅人訴訟在現(xiàn)行制度語境中也缺乏適用空間。因此，我國(guó)不宜將“納稅人基本權(quán)”作為稅法建制的邏輯起點(diǎn)，而應(yīng)當(dāng)通過預(yù)算監(jiān)督、稅收救濟(jì)等相關(guān)制度的完善，推動(dòng)納稅人權(quán)利保護(hù)水平的整體提升。

納稅人基本權(quán)；稅收國(guó)家；納稅人訴權(quán)；負(fù)稅人

一、問題意識(shí)：納稅人權(quán)利保護(hù)的現(xiàn)實(shí)缺失與理論回應(yīng)

法律規(guī)定和社會(huì)生活實(shí)踐存在反差，是轉(zhuǎn)型期中國(guó)法治建設(shè)要面對(duì)的難題，如何讓法律規(guī)定止于至善，并真切地落實(shí)到法制實(shí)踐中，在相當(dāng)一段時(shí)期內(nèi)也將是“常為新”的論題。我國(guó)稅收立法還存在不完善的地方。無論是《稅收征收管理法》、《個(gè)人所得稅法》等全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律，還是《增值稅暫行條例》等行政法規(guī)，甚至大量存在的地方性法規(guī)、部門規(guī)章，對(duì)納稅人權(quán)利作了詳盡的規(guī)定?，F(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)定的納稅人權(quán)利包括：知情權(quán)、保密權(quán)、監(jiān)督權(quán)、選擇權(quán)、延報(bào)權(quán)、延納權(quán)、退稅權(quán)、優(yōu)惠權(quán)、委托代理權(quán)、陳述申辯權(quán)、拒檢權(quán)、救濟(jì)權(quán)、聽證權(quán)和索證權(quán)等[1]75-76。

不難看出，我國(guó)納稅人所擁有的權(quán)利在數(shù)量上比較豐富，如果能在稅收實(shí)踐中得到實(shí)現(xiàn)，則納稅人的法律地位無疑會(huì)得到很大的提升。然而，就現(xiàn)有權(quán)利體系而言，能夠真正被落實(shí)的還是少數(shù)。這其中的原因自然是很多的：比如稅法雖然從正面規(guī)定了納稅人的權(quán)利，但沒有規(guī)定納稅人權(quán)利受到侵害時(shí)應(yīng)如何救濟(jì)，無救濟(jì)則無權(quán)利；再比如，稅法在賦予納稅人權(quán)利同時(shí)，設(shè)置了若干不合理的限制，阻礙納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，最典型的是稅務(wù)行政復(fù)議須以先繳納稅款或提供擔(dān)保為前置條件；納稅人權(quán)利意識(shí)較為淡薄，也是一個(gè)方面的因素。

除這些因素之外，也有學(xué)者認(rèn)為，我國(guó)《憲法》中未見對(duì)納稅人權(quán)利的規(guī)定，是納稅人權(quán)利體系的重大缺失，使整個(gè)納稅人權(quán)利保護(hù)顯得龐雜而缺乏體系。納稅人對(duì)自身權(quán)利的維護(hù)、對(duì)濫用征稅權(quán)的國(guó)家行為的反抗，引發(fā)英國(guó)1640年革命、法國(guó)大革命等推動(dòng)人類歷史進(jìn)程的重大事件，既如此，對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，又怎能不規(guī)定在《憲法》這一“根本大法”之中呢？沿著這個(gè)思路繼續(xù)走下去，我們還可以接著追問：《憲法》中即便無明文規(guī)定納稅人權(quán)利字樣，我們能否解讀出對(duì)納稅人權(quán)利的規(guī)定呢？若能，這一《憲法》性質(zhì)的納稅人權(quán)利的確立，是否有助于我們對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)呢？世界范圍內(nèi)，由日本學(xué)者率先提出，進(jìn)而影響到不同法系國(guó)家的“納稅人基本權(quán)”理論，其實(shí)就是對(duì)各國(guó)相繼出現(xiàn)的“納稅人權(quán)利保護(hù)”浪潮的理論回應(yīng)，并進(jìn)而影響到各國(guó)的稅法建制。但是，理論與現(xiàn)實(shí)間的張力常存于不同的時(shí)空條件下，“法律的生命不在于邏輯，而在于經(jīng)驗(yàn)?！边@要求我們必須詳細(xì)審視該理論的基本范式，特別是其同現(xiàn)實(shí)語境的適配性。

本文的分析進(jìn)路是：首先結(jié)合理論提出的背景，詳細(xì)闡發(fā)“納稅人基本權(quán)”理論的概念、邏輯前提、基本內(nèi)容，并闡述了引入該理論及制度安排可能帶來的積極影響；然后從五個(gè)角度反思我國(guó)是否需要(以及適宜)引入該理論；與此同時(shí)，探尋我國(guó)在此問題上的應(yīng)然立場(chǎng)。

二、理論范式：納稅人基本權(quán)的分析框架與借鑒價(jià)值

(一)“納稅人基本權(quán)”理論概述

1.基本概念及邏輯推演過程

納稅人基本權(quán)是指：納稅者享有以日本《憲法》為基礎(chǔ)，僅在租稅的征收與使用符合《憲法》規(guī)定的原則條件下，才應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅義務(wù)的權(quán)利[2]59。與之相近的概念包括：納稅人整體權(quán)利，即稅收所體現(xiàn)的國(guó)家與納稅人的政治關(guān)系中，納稅人擁有的權(quán)利[3]；納稅人稅權(quán)，指的是納稅人享有的與其納稅義務(wù)對(duì)應(yīng)的基本權(quán)利[4]。這些概念雖然表述各異，但其內(nèi)涵基本都是指憲政語境下，納稅人所應(yīng)具備的最根本的權(quán)利。北野弘久認(rèn)為，日本國(guó)《憲法》能體現(xiàn)出納稅人基本權(quán)的思想，其進(jìn)行邏輯推演的兩個(gè)依據(jù)是日本國(guó)《憲法》第30條的規(guī)定和《憲法》的人權(quán)條款。

2.兩個(gè)基本前提假設(shè)

北野弘久從日本國(guó)《憲法》對(duì)納稅人納稅義務(wù)的規(guī)定中，推導(dǎo)出納稅人基本權(quán)利，是一個(gè)精妙的反向思維過程。但在我們?yōu)槠淝擅钏季S折服之同時(shí)，仍須保持冷靜，意識(shí)到其得以進(jìn)行這樣的邏輯推演，離不開兩個(gè)基本的前提假設(shè)。

假設(shè)1：人民主權(quán)假設(shè)

在憲法學(xué)(以及政治學(xué))上，主權(quán)的概念分為兩類：國(guó)家主權(quán)和人民主權(quán)。這分別代表國(guó)家本位和人民本位兩種理念。北野弘久在論述日本情形時(shí)，明確指出“日本憲法的國(guó)民主權(quán)原理在憲法理論上，不用說是以人民主權(quán)為前提的”。但如果將討論的背景置換為中國(guó)，這個(gè)前提就非不言自明的了。

具體就我國(guó)現(xiàn)行《憲法》而論，在文本中，對(duì)公民權(quán)利的規(guī)定是很詳盡的。而且1982年《憲法》在結(jié)構(gòu)上作出了不同于前三部《憲法》(1954年《憲法》、1975年《憲法》、1978年《憲法》)的重大改變——將“公民的基本權(quán)利和義務(wù)”規(guī)定在“國(guó)家機(jī)構(gòu)”之前，凸顯人權(quán)本位的思想。

假設(shè)2：稅收國(guó)家假設(shè)

日本稅法學(xué)上，將“稅收國(guó)家”稱為“租稅國(guó)家”，指的是國(guó)家財(cái)政收入的大部分得依賴于稅收的體制。在這種稅收國(guó)家的體制下，《憲法》是以其為前提的，即：可以認(rèn)為《憲法》規(guī)定的規(guī)范原則全部是關(guān)于征收與使用稅收。北野弘久認(rèn)為，租稅國(guó)家的憲法政治歸結(jié)為如何征收租稅以及如何對(duì)征收的稅金加以使用。在租稅國(guó)家里，租稅問題的處理方法決定著和平、福利以及人權(quán)等狀況，因此可以將《憲法》視為規(guī)定租稅國(guó)家的稅收方式和使用方法的法律規(guī)則[5]。與之相對(duì)應(yīng)，如果一國(guó)的財(cái)政收入中，稅收收入所占比重有限，那么，該國(guó)《憲法》自然不能被認(rèn)為是圍繞稅收之獲得和使用而展開的，從而我們無法以《憲法》條文對(duì)納稅義務(wù)的規(guī)定為起點(diǎn)，通過體系解釋、目的解釋等方法，得出“其蘊(yùn)含著保護(hù)納稅人基本權(quán)利要求”的結(jié)論?？梢?，是否是稅收國(guó)家，是一個(gè)重要的邏輯起點(diǎn)。

3.納稅人基本權(quán)利的主要內(nèi)容

北野弘久從稅收收入和稅收支出兩個(gè)維度，界定了納稅人基本權(quán)利的主要內(nèi)容。前文所說稅收“征收”和“使用”，是對(duì)這兩個(gè)維度的另一種表述。

在稅收收入方面，北野弘久特別強(qiáng)調(diào)對(duì)不公平稅制的訴訟，這和我們指出并強(qiáng)調(diào)的，他將納稅人基本權(quán)利視為“實(shí)定法”上的權(quán)利，是密切相關(guān)的。他設(shè)計(jì)了兩個(gè)層次的訴訟方式。他認(rèn)為，對(duì)納稅人基本權(quán)利的侵害，即使不用“法律上特別規(guī)定的權(quán)限”，在現(xiàn)行法的基礎(chǔ)上也可以作為“法律上的紛爭(zhēng)”來加以處理。以通常訴訟的方式，使納稅人得以保護(hù)自己的權(quán)利，這是基礎(chǔ)性的訴訟方式。但他更鐘意的是一種特別的訴訟方式，用其話講，是“期望盡快制定完備的、有別于這種法理的、符合日本國(guó)情的、容許廣泛參與的‘納稅人監(jiān)查請(qǐng)求’、‘納稅人訴訟’的特別立法”[2]60。

納稅人基本權(quán)利理論強(qiáng)調(diào)稅收的支出需要符合《憲法》的規(guī)定，受其制約。其特別有價(jià)值之處在于強(qiáng)調(diào)：納稅人對(duì)稅款的使用有監(jiān)督的權(quán)利。當(dāng)然，北野弘久在這一點(diǎn)上，一如既往地走得更遠(yuǎn)一些，他認(rèn)為，對(duì)于違憲的支出行為，納稅人得拒絕納稅。需要強(qiáng)調(diào)的是，在北野弘久的理論中，得以監(jiān)督稅款使用的主體并非限于狹義的“納稅人”，而將“負(fù)稅人”也納入此范疇。

北野弘久在討論了納稅人基本權(quán)利的主要內(nèi)容后，認(rèn)為“必須將以上納稅人基本權(quán)利的具體化、體系化作為終極目標(biāo)”[2]61。由此可見，他雖然在著作中重點(diǎn)討論的是納稅人在稅收收入和稅收支出兩個(gè)方面的權(quán)利內(nèi)容，但這只是他認(rèn)為需要加以強(qiáng)調(diào)的，而并非其構(gòu)想的納稅人基本權(quán)利就僅包括此二者，否則，便沒有將基本權(quán)利“體系化”的必要性了?？梢姡{稅人基本權(quán)利的內(nèi)涵要廣于這里所討論的范疇。

筆者注意到，國(guó)內(nèi)不少學(xué)者對(duì)“納稅人基本權(quán)利”也有討論。但其所表述之“納稅人基本權(quán)利”的概念，與北野弘久所謂之“納稅人基本權(quán)利”，似乎存在區(qū)別。突出表現(xiàn)便是兩者對(duì)納稅人基本權(quán)利“內(nèi)容構(gòu)成”的表述不同。有學(xué)者認(rèn)為納稅人基本權(quán)利應(yīng)該包括稅收人身權(quán)、稅收信息權(quán)、稅收財(cái)產(chǎn)權(quán)(依法納稅權(quán))和賠償救濟(jì)權(quán)四個(gè)維度[6]。本文認(rèn)為，納稅人基本權(quán)利和納稅人“基本的”權(quán)利不同，后者的外延更寬，而前者則是在憲政意義上對(duì)納稅人根本權(quán)利的界定，因此始終是圍繞《憲法》進(jìn)行討論的。由是觀之，上述學(xué)者所說的稅收信息權(quán)、賠償救濟(jì)權(quán)，屬于具體的權(quán)利種類，恐怕不能納入納稅人基本權(quán)利的范疇。

誠(chéng)然，“納稅人基本權(quán)利”僅僅是理論而非立法概念，“各自表述”具備合理性。但本文認(rèn)為，一方面，從憲政角度推導(dǎo)出的納稅人基本權(quán)利，不應(yīng)包括太多具體的權(quán)利；另一方面，學(xué)界在討論問題時(shí)，首先應(yīng)建立在統(tǒng)一的概念之上，否則，所進(jìn)行的討論便很可能是無效率的，對(duì)“納稅人基本權(quán)利”的界定，仍應(yīng)采用其原初意義為妥。

4.“納稅人基本權(quán)利”本質(zhì)探討

我們認(rèn)為，從本質(zhì)上看，所謂“納稅人基本權(quán)利”，指的是公民的基本權(quán)利。理由有二：一者，“納稅人基本權(quán)利”是基于稅收國(guó)家假設(shè)而歸納出的權(quán)利類型，稅收國(guó)家語境下，公民和納稅人二者，是(至少在相當(dāng)大的程度上)可以劃上等號(hào)的；二者，“納稅人基本權(quán)利”由憲法推導(dǎo)而來，憲法性權(quán)利自然是公民最基本的權(quán)利。而且，將“納稅人基本權(quán)利”解讀為公民基本權(quán)利，方才存在北野弘久所云之“將……基本權(quán)利……具體化”的問題，這也證明了我們的觀點(diǎn)。

國(guó)內(nèi)學(xué)者中，目前尚少見明確提出納稅人基本權(quán)利本質(zhì)上就是公民基本權(quán)利者；但是，多有將兩者放在一起加以討論者。例如，有學(xué)者認(rèn)為納稅人基本權(quán)利與公民基本權(quán)利存在競(jìng)合，可認(rèn)為前者是公民基本權(quán)利所派生的權(quán)利，具體可分為財(cái)產(chǎn)權(quán)的延伸、生存權(quán)的延伸、發(fā)展權(quán)的延伸和自由權(quán)的延伸[7]；也有學(xué)者從納稅人基本權(quán)利保護(hù)公民基本權(quán)利中財(cái)產(chǎn)權(quán)的角度，來研究二者關(guān)系[8]。這些研究都表明，學(xué)者已經(jīng)認(rèn)識(shí)到納稅人基本權(quán)利和公民基本權(quán)利密切相關(guān)。但更進(jìn)一步，兩者能否等同？筆者認(rèn)為兩者可以等同，理由如上述。也有學(xué)者認(rèn)為，納稅人基本權(quán)利不宜泛化，即將所有重要的憲政權(quán)利(公民基本權(quán)利)都解讀為納稅人基本權(quán)利是不妥的，其認(rèn)為納稅人基本權(quán)利僅是稅上權(quán)利[9]。本文認(rèn)為，該學(xué)者對(duì)納稅人基本權(quán)利泛化的擔(dān)憂不無道理，但這種“泛化”卻是北野弘久納稅人基本權(quán)利理論的題中應(yīng)有之義，這從上文筆者對(duì)這一理論邏輯進(jìn)路的闡釋即可得知。易言之，該學(xué)者的分析，不能否認(rèn)納稅人基本權(quán)利和公民基本權(quán)利的本質(zhì)是相同的，但卻(無意中)揭示了該理論過于寬泛、抽象的弊端。

(二)我國(guó)引入納稅人基本權(quán)利的積極影響

本文認(rèn)為，引入納稅人基本權(quán)利的理論及其衍生的配套制度，包括但不限于以下三個(gè)方面的積極影響。這正是不少學(xué)者建議引入該理論及制度的直接動(dòng)因。

1.提高納稅人權(quán)利的地位

我國(guó)的稅收征收實(shí)踐(而非立法和理論)中，對(duì)納稅人權(quán)利的重視程度不盡人意。在稅收實(shí)踐中，更強(qiáng)調(diào)國(guó)家稅收利益的保障，而對(duì)相對(duì)人(即納稅人)權(quán)利的考量，顯得不夠。每年4月是全國(guó)的稅收宣傳月，相比于每年只有一天的水日、地球日、愛牙日等，稅收宣傳“月”僅從名稱上看其重要性便彰顯無余，能顯示國(guó)家對(duì)稅收的重視。從2002年到2007年，連續(xù)6個(gè)年度的稅收宣傳月的主題為“誠(chéng)信納稅”。自1992年至今的20個(gè)稅收宣傳月，無一個(gè)主題是涉及到保護(hù)納稅人權(quán)利的，諸如“保障納稅人權(quán)利、依法征稅”之類的宣傳語，既朗朗上口、又易深入人心，其之所以不見于宣傳月的主題，究其原因還是在于對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的重要性認(rèn)識(shí)不夠。

2.將散落于各規(guī)范性文件的納稅人權(quán)利體系化

如前所述，我國(guó)的規(guī)范性文件中，對(duì)納稅人權(quán)利的規(guī)定較多，但缺乏系統(tǒng)性，從而在適用中會(huì)遇到困難。若明確《憲法》中已有對(duì)納稅人基本權(quán)利的(哪怕是間接的)規(guī)定，然后以此為依據(jù)、統(tǒng)領(lǐng)，在單行稅法、法規(guī)中將其細(xì)化，無疑能形成一個(gè)相對(duì)更加規(guī)范、完整的體系。

3.強(qiáng)調(diào)稅款支出環(huán)節(jié)的納稅人權(quán)利保護(hù)

一直以來，我國(guó)對(duì)納稅人權(quán)利的論述，多停留在稅款征收環(huán)節(jié)，而對(duì)稅款使用、支出領(lǐng)域少有涉及。納稅人基本權(quán)利理論，無疑在這一點(diǎn)上大大拓寬了我們的思路，其強(qiáng)調(diào)納稅人對(duì)稅款支出環(huán)節(jié)的監(jiān)督、對(duì)不合《憲法》目的的支出行為可以拒絕納稅，都超越了一直以來我們所宣傳的稅收“取之于民，用之于民”的程度，更具實(shí)際意義。它要求我們，關(guān)注納稅人權(quán)利，除了關(guān)注稅款是怎么征收的，還應(yīng)當(dāng)關(guān)注稅款征收上去之后是如何使用的。

(三)運(yùn)用納稅人基本權(quán)利理論對(duì)《憲法》第56條的再解讀

我國(guó)《憲法》第56條規(guī)定，公民有依法納稅的義務(wù)。首先，公民的納稅義務(wù)以國(guó)家進(jìn)行合乎《憲法》的財(cái)政開支為前提。而保護(hù)公民基本權(quán)利乃是《憲法》的基本精神和主旨所在。因此，本條所規(guī)定的納稅義務(wù)也要服務(wù)于公民權(quán)，離開公民權(quán)討論納稅義務(wù)是不符合《憲法》基本精神的。我國(guó)現(xiàn)行《憲法》符合人民主權(quán)、人權(quán)本位是前文已經(jīng)論證了的。其次，在公民身上，稅收的收入和支出是二元統(tǒng)一、不可分割的。從形式上看，公民納稅是為了供養(yǎng)國(guó)家權(quán)力的運(yùn)行，而國(guó)家權(quán)力存在的目的是為了有效維護(hù)公民權(quán)利，因此，從根本上看，公民的納稅義務(wù)和權(quán)利是統(tǒng)一的。最后，公民有權(quán)通過行使公民權(quán)監(jiān)督稅款的使用，保障其使用不偏離《憲法》的宗旨和精神，如果稅款使用偏離《憲法》保護(hù)公民權(quán)利的宗旨，公民可以通過行使公民權(quán)要求國(guó)家予以糾正，并追究相關(guān)人員的責(zé)任[10]。此處的邏輯進(jìn)路，關(guān)鍵在于利用公民權(quán)的介入，在納稅權(quán)利和義務(wù)之間架起統(tǒng)一的橋梁，然后方能展開論述。我們需要強(qiáng)調(diào)的是，這段論述，是理論上的推演，所得出的“納稅義務(wù)和權(quán)利是統(tǒng)一的”結(jié)論也并非實(shí)定法上的結(jié)論。事實(shí)上，我國(guó)《憲法》明確規(guī)定“既是權(quán)利又是義務(wù)”的事項(xiàng)只有受教育和勞動(dòng)，這是需要言明的。同時(shí)，如前文所言，這種推演建立在稅收國(guó)家假定的基礎(chǔ)上，而我國(guó)是否真為稅收國(guó)家，下文將詳細(xì)討論。

前面分析的，主要是納稅人基本權(quán)利這個(gè)理論所蘊(yùn)含的積極因素。在肯定積極方面的同時(shí)，也并不意味著我國(guó)就應(yīng)該引入該理論的相關(guān)概念來重構(gòu)稅法學(xué)研究和稅法制度。

三、語境分析：納稅人基本權(quán)理論在中國(guó)的適配性探討

納稅人基本權(quán)，首先是一種理論構(gòu)造，但如果引入該理論，則意味著稅法乃至整個(gè)法律制度都需要作出相應(yīng)的變革，如建立不公平稅制訴訟制度等。因此，需要從理論前提、制度的適配性及現(xiàn)實(shí)可行性等多個(gè)維度進(jìn)行分析。

(一)理論前提反思：稅收國(guó)家的“實(shí)質(zhì)—形式”辨識(shí)

前文談到，納稅人基本權(quán)利的推導(dǎo)，建立在稅收國(guó)家這個(gè)基本前提之上。

我國(guó)稅收收入占財(cái)政收入的比重很大，但需要注意到，還有很多具有稅收本質(zhì)特征的，可以稱之為“準(zhǔn)稅收”的預(yù)算外收入乃至制度外收入，其規(guī)模甚至超過稅收的收入規(guī)模。在政府預(yù)算內(nèi)財(cái)政收入、稅收收入占GDP比重較低的情況下，政府預(yù)算外資金和制度外收費(fèi)的規(guī)模卻日益增大，其占GDP的比重呈上升趨勢(shì)。誠(chéng)如學(xué)者所言，如果拋開這些“準(zhǔn)稅收”不論，來判斷我國(guó)是否符合稅收國(guó)家的標(biāo)準(zhǔn)，是不切實(shí)際的[11]。而我們所指稱的稅收國(guó)家，是指國(guó)家各級(jí)政府的所有收入(而非僅僅財(cái)政收入)幾乎全部來自稅收收入的一種國(guó)家體制。以此作為標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)不能稱為真正意義上的稅收國(guó)家。針對(duì)我國(guó)財(cái)稅制度中制度外收費(fèi)、預(yù)算外收入比重過大的現(xiàn)實(shí)，有學(xué)者甚至認(rèn)為，有必要將非稅收入法律問題的研究學(xué)科化，在現(xiàn)代稅法學(xué)的統(tǒng)領(lǐng)下，建立一門“非稅法學(xué)”[12]。

易言之，從實(shí)質(zhì)層面考察，我國(guó)并不滿足稅收國(guó)家的條件。因此，構(gòu)建基于稅收國(guó)家假設(shè)之上的納稅人基本權(quán)利制度，在我國(guó)是不能通過理性的邏輯推理得到的，即不能認(rèn)為我國(guó)《憲法》中有對(duì)納稅人基本權(quán)利的規(guī)定。

(二)實(shí)益性反思：《憲法》對(duì)稅款用途的規(guī)定過于抽象

若將納稅人基本權(quán)利體系形象地喻為“一體兩翼”，則《憲法》對(duì)稅款用途的限制，無疑是一個(gè)很重要的方面，而且是該理論中極具理論價(jià)值的部分。北野弘久認(rèn)為，納稅人對(duì)于不符合《憲法》規(guī)定用途的方式使用的稅款，得拒絕繳納。但我們注意到，至少三個(gè)方面的因素，使得這一制度安排的實(shí)益性要大打折扣，在社會(huì)實(shí)踐中，難以收到成效。

其一，《憲法》作為一國(guó)的根本大法，需要在有限的條文里規(guī)定該國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)、文化等方方面面的重大問題，因此，語言上的抽象性就是不可避免、甚至是理所應(yīng)當(dāng)?shù)牧?。于是，這就給納稅人基本權(quán)利在稅款使用環(huán)節(jié)的適用出了一個(gè)難題。因?yàn)榘凑占{稅人基本權(quán)利的制度邏輯，《憲法》對(duì)稅款用途的規(guī)定，是通過對(duì)國(guó)家在經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化等領(lǐng)域行為義務(wù)的規(guī)定體現(xiàn)出來的。但《憲法》對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)職能的規(guī)定，往往是原則性的，如“發(fā)展教育事業(yè)”、“建設(shè)社會(huì)保障制度”等，這種抽象的“限制”，到底還能發(fā)揮多少限制作用？須打上大大的疑問號(hào)。

其二，稅收雖然也應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)其用途的合憲性與合法性，但其畢竟不同于規(guī)費(fèi)等財(cái)政收入，其征收和使用之間的一一對(duì)應(yīng)性相對(duì)較弱。此時(shí)此地征收的稅款，可能用于彼時(shí)彼地，這些很難(也不應(yīng)該)在《憲法》上通過有限的條文規(guī)定清楚。既然無法一一對(duì)應(yīng)，具體某個(gè)納稅人憑什么監(jiān)督稅款使用？由誰來監(jiān)督具體的某次稅款使用行為？都難以解決。如果強(qiáng)行將稅款征收與稅款使用僵硬地對(duì)應(yīng)起來，本文認(rèn)為，這與其說體現(xiàn)了對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，倒不如說是對(duì)《憲法》權(quán)威的一種漠視，從根本上來說，最終不利于對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。

其三，我國(guó)《憲法》在司法實(shí)踐中的權(quán)威性，本就被詬病較多，更多是被供在神臺(tái)之上，未曾“飛入尋常百姓家”。因此，《憲法》對(duì)稅款使用的限制，其實(shí)際效力，是存有疑問的。

(三)理論外延反思：負(fù)稅人與納稅人的不兼容

我們認(rèn)為，北野弘久的納稅人基本權(quán)利理論，有一個(gè)“硬傷”——未對(duì)負(fù)稅人和納稅人作出清楚的界定和區(qū)分。一般認(rèn)為，納稅人是指在法律上負(fù)有納稅義務(wù)的人，而負(fù)稅人則是在經(jīng)濟(jì)上具體承擔(dān)了稅負(fù)的人。納稅人和負(fù)稅人的區(qū)分，在稅負(fù)容易轉(zhuǎn)嫁的間接稅領(lǐng)域，顯得頗有意義。稅法是一門精密的學(xué)問，基于稅收法定的要求，對(duì)納稅人和負(fù)稅人作出清楚的界定，是很有必要的。而納稅人基本權(quán)利理論，有混淆二者之嫌，恐有失妥當(dāng)。例如，上文論及的有權(quán)監(jiān)督、約束某次稅款使用的主體，是否包括負(fù)稅人？該理論便語焉不詳。

正如有學(xué)者所言，稅法上對(duì)課稅要件作出規(guī)定時(shí)，需要明確的是法律上的納稅人，而非負(fù)稅人；將此二者區(qū)分開來，也是實(shí)現(xiàn)稅法職能、研究稅法實(shí)效的前提[1]62。納稅人基本權(quán)利理論中，不對(duì)法律意義上的納稅人和經(jīng)濟(jì)意義上的負(fù)稅人作界分，容易造成稅法體系的紊亂，也容易給稅收實(shí)踐帶來不利影響。

(四)可行性反思：納稅人訴權(quán)的現(xiàn)實(shí)滯礙

依據(jù)該理論，納稅人對(duì)不公平的稅制，得通過訴訟維護(hù)自己的權(quán)利。其設(shè)計(jì)了普通訴訟、特別訴訟兩個(gè)層次的訴訟模式。需要指出，此處所謂之普通訴訟，其實(shí)并不普通，乃是基于《憲法》規(guī)定的權(quán)利、依據(jù)《憲法》所提出的訴訟，所謂“普通”，僅指相對(duì)更加“特別”的那種訴訟模式而言，在訴訟程序、受理法院等環(huán)節(jié)的“普通”。然而，對(duì)于我國(guó)而言，《憲法》的司法化，仍然停留在理論層面(準(zhǔn)確地說，在理論層面都存在不小的爭(zhēng)議)，因此，賦予納稅人直接對(duì)抗國(guó)家稅權(quán)的訴權(quán)，并不具備可行性，至少在現(xiàn)階段如此。而如果缺乏權(quán)利救濟(jì)方式，那我們規(guī)定(或確立)的納稅人基本權(quán)利，縱然“基本”，又有何實(shí)際意義呢？

(五)可替代性反思：理論與實(shí)踐的融通之道

當(dāng)一項(xiàng)制度安排積極影響和消極影響同樣突出時(shí)，尋求替代性的制度安排，從而在發(fā)揮被替代制度積極影響的同時(shí)，避免消極因素發(fā)生作用，這不失為一個(gè)好辦法。

納稅人基本權(quán)利理論體系，有諸多積極因素，但筆者以為，在與其他制度間存在“兼容問題”、且其自身也有不少缺陷之時(shí)，積極尋找替代性制度，不失為明智之舉。納稅人基本權(quán)利體系，注重對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，強(qiáng)調(diào)從《憲法》層面分析納稅人權(quán)利保護(hù)問題，尤其重視對(duì)稅款使用的監(jiān)督和限制。這些積極因素不可謂不多，當(dāng)我們因?yàn)樵撝贫缺旧泶嬗胁蛔愣坏貌蝗掏锤類蹠r(shí)，似乎單一的替代性解決方法難有滿足此“一舉多得”條件者。既然如此，我們不妨綜合運(yùn)用一系列的制度安排，通過統(tǒng)籌、結(jié)合，達(dá)到實(shí)現(xiàn)納稅人基本權(quán)利制度所有優(yōu)點(diǎn)的目的。第一，對(duì)稅款使用的監(jiān)督、限制，我們可以通過完善預(yù)算監(jiān)督制度，輔以各級(jí)政府和政府部門的信息公開制度來達(dá)致目的；第二，針對(duì)現(xiàn)行納稅人權(quán)利體系混亂之現(xiàn)實(shí)，我們可以整理稅收規(guī)范性文件，提高相關(guān)立法的位階，同時(shí)考慮在條件成熟時(shí)制定類似稅收基本法性質(zhì)的《稅法通則》，對(duì)納稅人的基本權(quán)利作統(tǒng)籌規(guī)定；第三，在我國(guó)當(dāng)前憲法司法化遙遙無期的現(xiàn)實(shí)條件下，在一部由全國(guó)人大制定的基本法律中規(guī)定納稅人諸項(xiàng)“基本的”權(quán)利，更重要的是規(guī)定權(quán)利被侵害時(shí)的救濟(jì)方式(可考慮綜合運(yùn)用經(jīng)濟(jì)制裁、民事制裁、行政制裁等多種方式，以及經(jīng)濟(jì)法自身獨(dú)具的經(jīng)濟(jì)責(zé)任形式)，似乎更切實(shí)際，也更具可操作性；第四，至于納稅人權(quán)利受侵害時(shí)提起訴訟的問題，考慮將其納入行政訴訟范疇，并保障法院受理、裁判行政案件時(shí)的獨(dú)立性，也許更有可行性；第五，對(duì)于現(xiàn)行制度諸如征稅行為復(fù)議前置等的改進(jìn)[1]356，也是十分重要的，同時(shí)又更加切合實(shí)際、具備制度協(xié)調(diào)性。

統(tǒng)而言之，前述諸方面的制度完善，實(shí)則是分別從各自角度提升對(duì)于納稅人權(quán)利的保護(hù)水平；而且由于任何單一環(huán)節(jié)的制度更新，相對(duì)而言都具有現(xiàn)實(shí)可行性，而且不具備理論譜系和制度語境的不兼容性，因而實(shí)踐起來可能遇到的阻礙要小很多。這就在吸納“納稅人基本權(quán)”理論諸多優(yōu)點(diǎn)的同時(shí)，回避了其可能遇到的問題?！八堑驼{(diào)的，不會(huì)過分提高人們的期望值；它是具體的，比抽象談?wù)摗蚊裰鳌菀撞僮?；它是?wù)實(shí)的，可以在不太長(zhǎng)的時(shí)間里產(chǎn)生看得見的變化?！盵13]王紹光先生的這段論述，是在談?wù)撠?cái)稅改革在改革全景中的樞紐地位，遷移語境，其又何嘗不是在論述納稅人權(quán)利保障的現(xiàn)實(shí)路徑呢？整全視域下的多管齊下，或許正是融通理論與實(shí)踐的可行路徑。

[1] 張守文.稅法學(xué)[M].北京：法律出版社，2011.

[2] [日]北野弘久.日本稅法學(xué)原論[M].5版.郭美松，陳剛，譯.北京：中國(guó)檢察出版社,2008.

[3] 甘功仁.納稅人權(quán)利專論[M].北京：中國(guó)廣播電視出版社，2003:50.

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[10]劉劍文，熊偉.財(cái)政稅收法[M].北京：法律出版社，2009：195.

[11]劉劍文，熊偉.稅法基礎(chǔ)理論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004：34-35.

[12]梁文永.人權(quán)與稅權(quán)的制度博弈[M].北京：中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社，2007：121.

[13]王紹光.美國(guó)進(jìn)步時(shí)代的啟示[N].中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)，2001-08-18(8).

(責(zé)任編輯：任紅梅)

Basic Rights of Taxpayers：Theory Formations and Chinese Background

HOUZhuo,ZHANGYing

(School of Law，Peking University，Beijing 100871,China)

In the face of the current lacking of protection of the rights of taxpayers in our country, some scholars put forward the introduction of Japanese scholar Kitano Hiroku " the basic right of the taxpayers" theory. The taxpayer’s basic right theory emphasizes the analysis of the problem from two angles of tax revenue and expenditure, is essentially the mapping of the basic rights of citizens in the field of tax law; it has the rights of taxpayers, improve level of the taxpayer rights system and emphasize the positive significance of the protection of the taxpayers. But China is not a real state of the "tax", the constitutional provisions on tax purposes is fuzzy, the formation of "tax system structure of two vital points tax people-the taxpayer" in the subject, the taxpayers litigation is also a shortcoming of available space in the current system in the context of our country. Therefore, "the basic rights of taxpayer" should be regarded as the logical starting point of tax law system, and we should perfect the budget supervision, tax relief and other related system thus to promote the taxpayer rights protection level in the end.

basic rights of taxpayers; taxation state; litigation rights of taxpayers; tax people

2015-10-15

侯卓(1988-)，男，湖北武漢人，北京大學(xué)法學(xué)院博士研究生，研究方向?yàn)樨?cái)稅法、經(jīng)濟(jì)法;張瑩(1982- )，女，北京人，北京大學(xué)法學(xué)院博士研究生，研究方向?yàn)樨?cái)稅法、經(jīng)濟(jì)法。

F812.42

A

1672-2817(2016)04-0010-06