從恣意到謙抑：稅權(quán)運行的法治化路徑※

王婷婷

從恣意到謙抑：稅權(quán)運行的法治化路徑※

王婷婷

內(nèi)容提要：從恣意到謙抑的理念轉(zhuǎn)型是現(xiàn)代稅法變革的基本要求，而稅法謙抑的核心應(yīng)當是稅權(quán)謙抑。從二元稅權(quán)理論出發(fā)，稅權(quán)謙抑應(yīng)同時兼顧國家稅權(quán)謙抑和納稅人稅權(quán)謙抑雙重內(nèi)涵，然而實踐中稅權(quán)運行總是有意無意地脫離合法軌道，成為背反稅權(quán)謙抑理念的“頑疾”。稅權(quán)治理惟有回歸謙抑品性，尊重人民自治空間，通過公眾參與來彌補稅收民主的不足、用比例原則規(guī)范稅收執(zhí)法、合理分配中央和地方的稅權(quán)、提升納稅遵從方能達致維護社會穩(wěn)定、促進公共利益、推動稅收法治實現(xiàn)的目標。

謙抑理念二元結(jié)構(gòu)權(quán)力限制權(quán)利約束稅收法

一、稅權(quán)恣意：稅權(quán)運行“脫軌”及其主要表征

在整個稅法運行體系中，稅權(quán)律動是最為核心和本質(zhì)的內(nèi)容。國家征稅權(quán)力與納稅人的基本權(quán)利二者能否良性互動、相互制衡，直接影響著稅權(quán)的科學(xué)、有效運行。由此，國家課稅權(quán)力能否有效地收斂和克制，納稅人能否有效遵從稅法，關(guān)系著稅權(quán)運行能否走上法治化、規(guī)范化軌道。然而，鑒于權(quán)力（利）本身具有濫用的風(fēng)險，我國稅法實踐中稅權(quán)恣意現(xiàn)象依然存在。

1.“權(quán)力主義”：授權(quán)立法對稅收法定原則的偏離

由于我國長期奉行權(quán)力主義傳統(tǒng)，稅收立法未嚴格遵照法律保留原則行使，許多稅收立法系以授權(quán)立法方式進行。作為稅收立法的重要方式，稅收授權(quán)立法在特殊歷史背景下發(fā)揮了積極作用，但也因為授權(quán)決定的失范和有效監(jiān)督的缺乏帶來了行政權(quán)對立法權(quán)的僭越，催生了許多不合理的稅收制度。當前，我國由全國人大通過的稅收立法僅有四部，其他稅收事項均由全國人大授權(quán)國務(wù)院以條例、暫行規(guī)定形式予以頒布，“法定化程度”嚴重不足。2015年《立法法》的修改對授權(quán)立法予以了規(guī)范，其第八條第六項明確：“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能由法律規(guī)定”，這意味著稅收構(gòu)成要件的基礎(chǔ)事項和稅收征管基本制度必須由法律來規(guī)定，基礎(chǔ)事項之外的才能在《立法法》第九條規(guī)定的范圍內(nèi)進行授權(quán)立法。但《立法法》僅對授權(quán)立法作了原則性規(guī)定，而對于我國現(xiàn)階段稅收授權(quán)立法中存在的問題，例如稅收空白授權(quán)、稅收轉(zhuǎn)授權(quán)、缺乏立法監(jiān)督機制以及缺乏稅收授權(quán)收回機制等問題未有針對性的解決方案。實踐中，征稅行為的主要依據(jù)依然是稅收授權(quán)立法，征稅權(quán)力背離“稅收法定”的問題依然突出。

2.“集權(quán)主義”：中央擠壓了地方的自治空間

自1994年分稅制改革以來，我國稅權(quán)劃分開始向中央政府傾斜。分稅制改革雖改變了原有財政包干制度下稅權(quán)不集中、中央政府財力不足的問題，卻也帶來了地方政府事權(quán)與財權(quán)嚴重不匹配、地方稅權(quán)極為有限等現(xiàn)象。原則上，央地稅權(quán)劃分應(yīng)遵循“就近原則”，越是與人民鄰近之公共事務(wù)需由政府為之者，應(yīng)盡可能由地方自治團體為之（葛克昌，2005）。正所謂“遠水解不了近渴”，較低層級政府比較高層級政府更容易獲得信息，也更能照顧好本地民眾的需求偏好。但就我國稅權(quán)配置來看，稅收立法權(quán)高度集中于中央，地方政府幾乎沒有稅收立法權(quán)；而在稅收收益劃分上，中央政府的“蛋糕份額”也遠比留給地方政府的大。同時，中央政府又將事權(quán)不斷下壓給地方政府，財權(quán)劃分上的緊縮和事權(quán)范圍的擴大，使地方政府不得不依托地方債和稅外費等方式緩解財政壓力，其自主發(fā)展經(jīng)濟和處理地方事務(wù)的能力也大打折扣。

3.“重稅主義”：稅負設(shè)計及稅款征收中的“鵝城現(xiàn)象”突出

我國納稅人的稅負要遠遠高于其他國家。首先，從全年國內(nèi)生產(chǎn)總值 （GDP）來考察，2015我國GDP總值已達67.67萬億元，但人均GDP僅為5.2萬元（約8016美元），與發(fā)達國家3.7萬美元以上的水平仍有很大差距①參見國家統(tǒng)計局2016年1月19日公布的經(jīng)濟數(shù)據(jù)。，未能真正體現(xiàn)“民富基礎(chǔ)上的國富”。其次，從宏觀稅負指數(shù)看，我國小口徑宏觀稅負一度超過10%的水平，近年來更是上升至20%，遠超國際平均水平。再次，單就企業(yè)稅負成本來看，根據(jù)世界銀行2015年的數(shù)據(jù)，中國企業(yè)總稅率②總稅率是對企業(yè)納稅成本的全面測量，主要指企業(yè)必須繳納的稅額占商業(yè)利潤的比例。高達64.6%，在全球近200個經(jīng)濟體中排名第19，同樣反映出企業(yè)稅負過高的現(xiàn)實。而從稅收執(zhí)法實踐來看，恣意征稅、征收過頭稅等“鵝城現(xiàn)象”③電影《讓子彈飛》中，某些地方軍閥已把“鵝城”的稅征到了幾十年之后，民眾因稅負過重苦不堪言。時有發(fā)生，使納稅人在正常稅賦外承擔了許多隱性的稅收負擔。

4.“奢靡主義”：稅收使用與公共利益的“南轅北轍”

稅收貴在“取之于民、用之于民”，其最終目的是為了實現(xiàn)公共利益。因此，政府應(yīng)對稅款進行合理開支，為納稅人提供充足的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)。但由于預(yù)算法律虛化及部門利益作祟等原因，我國稅收投入公益領(lǐng)域（如社保、住房、教育）的比例占整個財政支出的比例依舊過小。據(jù)統(tǒng)計，2014年我國教育、醫(yī)療衛(wèi)生與計劃生育、社會保障和就業(yè)、住房保障四項民生支出總額為53873億元，占財政收入的35.6%，雖較上一年度有所提升，但依舊難以滿足公共事業(yè)發(fā)展需求。與此同時，政府涉稅信息公開不充分、公眾參與預(yù)算決策程度較低以及納稅人公益訴訟救濟渠道不暢等問題的存在，導(dǎo)致了納稅人用稅監(jiān)督權(quán)的虛置，容易造成國家用稅權(quán)的濫用，使得部分稅收用在與公益無關(guān)的事項上，違背了稅收使用公益性目標。

5.“激進主義”：納稅不遵從現(xiàn)象泛濫

納稅人權(quán)利的保護是整個稅法的核心，但這并不意味著納稅人權(quán)利的絕對化，囿于權(quán)利沖突的存在和保護公共利益的需要，納稅人不可對其權(quán)利過度張揚。目前，納稅人偷稅、漏稅、欠稅、抗稅、騙稅、避稅等不遵從行為依然大量存在，給國家財政收入帶來了巨大損失。相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，我國50%以上的企業(yè)、90%以上的個人都有不同程度的偷逃稅行為，20世紀90年代后半期我國每年各類稅收流失更是達到5700億-6800億元之多（孫玉霞，2008）。為此，應(yīng)對納稅不遵從行為保持警惕，對納稅人的權(quán)利保護不能過度。

二、何為謙抑：稅權(quán)謙抑理念的提出及其內(nèi)涵界定

1.稅權(quán)謙抑理念的提出

謙抑本意是一種謙虛和自我抑制的道德品質(zhì)，其與擴張、膨脹和干預(yù)等詞相對應(yīng)，強調(diào)對行為的收斂、克制和限制。在法學(xué)領(lǐng)域，“謙抑”一詞最早源于日本，并由日本學(xué)者引入刑法理論，形成了刑法謙抑思想。此后，伴隨著理性、自由、博愛思想的傳播，謙抑理念又被引入行政法等公法領(lǐng)域，主張執(zhí)法者應(yīng)以危害最輕的手段避免對公民權(quán)利造成大的損害，并要求用“禁止恣意原則”約束行政機關(guān)行為。稅法領(lǐng)域，學(xué)者王惠首次正式提出了稅法謙抑理念，她主張，稅法基于自身特質(zhì)而天然具備并經(jīng)由立法、行政與司法體現(xiàn)出來的稅收國家及其代理者對稅權(quán)的收斂和私權(quán)的敬畏，即為稅法謙抑，而稅權(quán)謙抑應(yīng)是稅法謙抑最為本質(zhì)和核心的內(nèi)容（王惠，2011）。事實上，在稅法場域內(nèi)，稅法謙抑與稅權(quán)謙抑的關(guān)系為何仍需厘清。通常而言，一部法律的謙抑性主要是指該法律相對其他法律而言所處的“補充地位”，意在突出該項法律調(diào)整手段的有限性。稅法功能主要體現(xiàn)在籌集國家財政收入、調(diào)節(jié)收入分配差距以及進行宏觀調(diào)控等方面，其他法律事務(wù)不在稅法管轄范圍之內(nèi)，因此稅法謙抑主要體現(xiàn)為它的“補充性”和“不完整性”。但由于稅法謙抑要通過國家與納稅人的稅收法律行為反映出來，如稅收立法、執(zhí)法以及納稅人的遵從行為來實現(xiàn)，因此，稅法謙抑最為核心的部分應(yīng)是國家課稅權(quán)力與納稅人權(quán)利互動關(guān)系中的謙抑性，亦即“稅權(quán)的謙抑”。

2.稅權(quán)謙抑內(nèi)涵的二元構(gòu)造

稅權(quán)謙抑的內(nèi)涵取決于稅權(quán)概念如何界定。傳統(tǒng)上，稅權(quán)是單向的國家權(quán)力，是由國家主權(quán)所派生出來的，國家對稅所擁有的取得權(quán)（課稅權(quán)）和使用權(quán)（支出權(quán)）（陳剛，1995）。近現(xiàn)代以來，伴隨著稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系學(xué)說和社會契約理論的引入，現(xiàn)代稅法和稅權(quán)概念應(yīng)運而生。在此背景下，二元稅權(quán)論逐漸取代一元稅權(quán)論，其主張現(xiàn)代稅收國家社會財富的基本結(jié)構(gòu)是國家財政權(quán)與納稅人財產(chǎn)權(quán)的分離，因此現(xiàn)代稅法架構(gòu)下，國家與納稅人互為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，稅權(quán)主體不僅包括行使征稅權(quán)力和擁有稅收債權(quán)的國家，還包括授權(quán)國家行使征稅權(quán)力和履行稅收債務(wù)的納稅人。因此，稅權(quán)并非單純的國家權(quán)力，而是國家與國民之間“權(quán)力與權(quán)利的統(tǒng)一”（趙長慶，1998）。

稅權(quán)內(nèi)涵的變化也反映了稅權(quán)治理路徑的變遷。傳統(tǒng)上，稅權(quán)理論建立在國家權(quán)力至上基礎(chǔ)上，認為國家征稅目標在于實現(xiàn)財政收入最大化，因而在強大征稅權(quán)面前，人們只能選擇被動接受稅收或者主動起事抵抗稅收。隨著時代發(fā)展，這種缺乏政治認同和利益博弈的稅權(quán)治理模式也因為權(quán)利意識的覺醒、人民的持續(xù)反抗而失去活力。此后，以契約思想為核心的征稅理論開始勃興，根據(jù)社會契約理論，人們之所以同意以稅收形式來組織政府財政是為了獲得更多公共產(chǎn)品，更好地保存自己，因此征稅權(quán)力的正當性應(yīng)來自人民授權(quán)。至此，稅權(quán)治理路徑開始從“單向治理”向“雙向治理”演變：一方面，政府應(yīng)扮演好公共治理角色，依法征稅；另一方面，納稅人作為納稅義務(wù)承擔者及公共治理參與者，也應(yīng)遵守稅收契約依法納稅，做到納稅遵從。正是在此基礎(chǔ)上，稅權(quán)謙抑也應(yīng)從“雙重主體、雙向限制”角度來理解，它不單指課稅權(quán)力運行應(yīng)當依法克制，還要求納稅人權(quán)利行使應(yīng)受適當約束，防止權(quán)利的過度張揚對國家的損害。換言之，它是指征納雙方在稅權(quán)行使的過程中自我約束、相互克制，以實現(xiàn)適度課稅和良性納稅遵從，進而營造和諧稅收征納法律關(guān)系的全過程。

三、為何謙抑：稅權(quán)謙抑理念的形構(gòu)邏輯

稅權(quán)謙抑理念的提出并非偶然，它是伴隨著民主、法治進程加快而產(chǎn)生的一種現(xiàn)代稅法理念。從稅權(quán)謙抑的形成邏輯來看，它既是國家稅權(quán)適當收斂和克制的體現(xiàn)，也是實現(xiàn)稅法權(quán)威的應(yīng)有內(nèi)容。

1.國家稅權(quán)謙抑的形成機理

（1）私有財產(chǎn)權(quán)優(yōu)先要求國家稅權(quán)行使要有尺度。無論是社會契約理論抑或人民主權(quán)理論的生長，都認為國家權(quán)力來源于公民權(quán)利，征稅權(quán)應(yīng)以納稅人基本權(quán)利為前提。盡管出于公共利益需要，人們需要讓渡部分財產(chǎn)來為社會負責(zé)，但由稅收所帶來的社會干預(yù)應(yīng)有邊界，因為只有當個人行為觸及他人權(quán)利時才須對社會負責(zé)，而對于僅涉及自身的獨立性權(quán)利他人不得干涉（約翰·密爾，1982）。換言之，“主權(quán)在民”是首位原則，私人財產(chǎn)權(quán)的價值應(yīng)優(yōu)于國家課稅權(quán)力的行使，保存自己是人們維持個人生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，其要求課稅權(quán)力把握尺度，不能因為課稅而踏入打破稅源和稅收鏈條的“禁區(qū)”（王婷婷，2014）。

（2）稅收民主的“反多數(shù)難題”要求有效約束國家稅權(quán)。在稅收發(fā)展歷程中，“無代表不征稅”理論論證了稅收民主的正當性。作為代議機關(guān)的立法機關(guān)在制定稅法時，應(yīng)充分吸收民意。然而代議制只是民主的一種手段，它并不等同于民主（科恩，2004），它本身內(nèi)含著“反多數(shù)難題”的挑戰(zhàn)，因為人民所選舉的代表不一定會百分之百對其負責(zé)，甚至可能背棄人民想要表達的意志。因此，“阿羅不可能定理”指出，民主不可能產(chǎn)生讓所有人都滿意的結(jié)果，通過多數(shù)決定所達成的稅收立法有可能錯誤、甚至違憲。因此，如果立法機關(guān)恣意進行稅收立法，就會使公民基本權(quán)利受到限制或被剝奪，甚至可能在多數(shù)人利益主導(dǎo)的“公共惡”名義下踐踏人民權(quán)利。為此，應(yīng)打破多數(shù)人權(quán)威的迷信，遵守理性和謹慎原則立法，充分尊重選民的人權(quán)價值以及稅法正義價值。

（3）分權(quán)制衡理論要求國家稅權(quán)不得相互僭越。分權(quán)制衡思想草創(chuàng)于古希臘的亞里士多德，并于資產(chǎn)階級革命時期最終確立，其核心觀點是國家立法權(quán)、行政權(quán)和司法權(quán)應(yīng)當各行其道，三權(quán)制衡、相互約束。稅權(quán)作為國家權(quán)力譜系中的重要組成部分，也應(yīng)遵循權(quán)力制衡原則。從橫向分工來看，國家稅權(quán)包括稅收立法權(quán)、執(zhí)法權(quán)和司法權(quán)三要素，其中立法權(quán)的功能在于確定征稅范圍和規(guī)則，它的行使必須經(jīng)得人民同意，而不能轉(zhuǎn)授其他國家機關(guān)行使；就行政權(quán)而言，稅收執(zhí)法權(quán)作為稅法的“耳目”和“守護者”，其主要功能在于依法征稅，它的行使不能逾越法律的框架，更不能越俎代庖，代替稅收立法權(quán)的實現(xiàn)。.稅收司法權(quán)的作用則在于對稅收立法權(quán)進行司法審查，其行使也應(yīng)以納稅人基本權(quán)利為依據(jù)，因為司法審查密度過高，將阻礙以代議制為基礎(chǔ)的民主發(fā)展，也會帶來人民政治能力的下降（AlexanderM.Bickel，1982），因此這種審查也應(yīng)充分尊重立法權(quán)。就此而言，國家稅權(quán)的橫向劃分應(yīng)當遵守好各自邊界，相互制衡。而就縱向分工而言，中央與地方的財稅分權(quán)也是現(xiàn)代國家的基本選擇，中央和地方各有管轄的事務(wù)，且都需相應(yīng)的稅權(quán)支持，否則政府財政將失去保障，公共管理職能也將“大打折扣”。為此，稅權(quán)的縱向劃分應(yīng)遵守“事權(quán)與財權(quán)相匹配”原則，央地政府均應(yīng)保持稅權(quán)謙抑，防止互相僭越。

2.納稅人稅權(quán)謙抑的理論依據(jù)

（1）權(quán)利沖突需要謙抑理念來化解。社會生活中，民眾的互動往來使得權(quán)利行使并非總處于互不干擾的“平行線”上，權(quán)利沖突是一種必然存在。在納稅人稅權(quán)領(lǐng)域，權(quán)利沖突也廣泛存在。例如，納稅人的知情權(quán)與保密權(quán)就容易發(fā)生矛盾，知情是公民參與國家管理、保護自身利益的前提，但對稅務(wù)信息披露可能會損害相關(guān)納稅人的隱私權(quán)和秘密保護權(quán)。納稅人的自由權(quán)利與社會權(quán)利之間也容易“不相容”，收入較高的納稅人繳納了較高的稅款，卻未必能從國家那里獲得相稱的公共服務(wù)；而收入較低的納稅人可少繳甚至不繳稅款，卻可享受平等甚至超額的社會福利。為平衡納稅人自由權(quán)利與社會權(quán)利的此類沖突，就要求權(quán)利之間相互“退讓”，用謙抑理念來疏導(dǎo)和平衡納稅人之間的權(quán)益關(guān)系。

（2）公共利益的實現(xiàn)要求負擔社會義務(wù)?，F(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)把人的欲望分為私人欲望和公共欲望兩種，其中公共欲望的實現(xiàn)要以提供公共產(chǎn)品為要件，但公共產(chǎn)品的非競爭性、非排他性的特點決定了它的私人供給易產(chǎn)生搭便車效應(yīng)，因而需要政府來供給。但政府本身“無產(chǎn)”，其需借助稅收等形式充實財政資金，為提供公共產(chǎn)品做好保障。而稅收是由公民讓渡財產(chǎn)權(quán)利而產(chǎn)生，因此它本質(zhì)上是為增進整個社會公共利益而由公民承擔的“社會義務(wù)”，為了實現(xiàn)公共利益，國民需要在必要限度內(nèi)承受稅收負擔。

（3）權(quán)利成本理論要求私權(quán)利相對克制。權(quán)利是一種“自給自足”的物還是需要“外在補給”的物？對此，美國學(xué)者認為，沒有公共財力的投入和支持，所有權(quán)利都不可能得到保護或者得到強制執(zhí)行（Stephen Holmes，Cass R.Sunstein，2000）。換言之，任何權(quán)利的實現(xiàn)均需成本，為了救濟個體權(quán)利、保障個體自由，國家需要依靠稅收等方式獲取公共財政，為權(quán)利實現(xiàn)提供保障。根據(jù)權(quán)利成本理論，征稅權(quán)與納稅人權(quán)利之間并非完全對立，稅收源于納稅人權(quán)利的讓渡，但也能為納稅人權(quán)利保障提供基礎(chǔ)。據(jù)此，稅收是納稅人權(quán)利的必要“成本”，納稅人不可濫用權(quán)利來對抗國家課稅權(quán)，影響課稅權(quán)力的正常運轉(zhuǎn)。

四、從恣意到謙抑：稅權(quán)回歸法治運行的理性思維與應(yīng)然路徑

隨著我國稅收法治化進程的加快，如何對課稅權(quán)力和納稅人權(quán)利進行必要限制，已成為稅收法治建設(shè)中不能回避的重大問題。為確保稅權(quán)謙抑運行，應(yīng)正確勘定國家課稅權(quán)的邊界和納稅人基本權(quán)利的領(lǐng)域，將稅權(quán)拉回正常法治運行軌道。

1.財政民主的補給：立法謙抑之構(gòu)建

根據(jù)國家稅權(quán)與民主的關(guān)系，權(quán)力謙抑與民主原則之間具有一致性，即在現(xiàn)代民主架構(gòu)下，立法機關(guān)作為民意代表機構(gòu)所制定的法律也應(yīng)代表民意。但囿于民主“反多數(shù)難題”的存在，任何民主之多數(shù)決定，必須視基本權(quán)利為具有拘束力之價值秩序，而不容許立法者恣意立法及隨意課征（黃俊杰，2005）。為彌合稅權(quán)謙抑與財政民主的悖反現(xiàn)象，有必要通過基本權(quán)利和稅收正義拘束來修正民主缺陷：一方面，應(yīng)加大稅收立法的公眾參與，通過立法聽證、公眾咨詢、公民調(diào)查、公民論壇等形式加大公眾意志在稅收立法中的“權(quán)重”，避免國家濫用民主原則實行“多數(shù)人暴政”。另一方面，應(yīng)建立適度的違憲審查機制，加強對稅收立法權(quán)的約束。立法裁量權(quán)應(yīng)受到憲法價值觀，特別是憲法基本權(quán)的拘束，受到違憲審查機制的監(jiān)督。與此同時，立法謙抑還要求對稅收授權(quán)立法進行有效控制：一方面，應(yīng)嚴格依照稅收法定原則，對既往稅收授權(quán)立法進行清理，盡快推動稅收制度法治化，將主要稅種立法上升為稅收法律。另一方面，對確有必要授權(quán)立法的，也只能允許在稅收法律中就具體稅率幅度的確定以及稅收優(yōu)惠措施的應(yīng)用作出授權(quán)性規(guī)定，被授權(quán)機關(guān)則應(yīng)嚴格遵守授權(quán)的目的、范圍和程序要求。

2.合理分權(quán)與制衡：“央地”稅權(quán)謙抑之構(gòu)建

就世界范圍來看，縱向稅權(quán)劃分主要有四種模式，即：美國高度分權(quán)模式、法國稅權(quán)高度集中模式、德國相對集權(quán)模式及日本適度分權(quán)模式。各國稅權(quán)模式雖有差異，但其地方政府普遍擁有主體稅種，并有充足的收益分享權(quán)來確保地方政府正常運轉(zhuǎn)。就我國而言，針對目前不平衡的“央地”稅權(quán)關(guān)系，也應(yīng)充分考慮政治經(jīng)濟體制情況進行設(shè)計。首先，稅權(quán)劃分應(yīng)以“事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)”為原則，將原本集中在中央政府的稅收立法權(quán)適當下放，明確某些地方稅種立法權(quán)由地方政府行使，合理建構(gòu)地方主體稅種體系。其次，針對全面“營改增”帶來的地方收益式微以及地方政府共享稅分享比例過低問題，中央政府應(yīng)將權(quán)益適當讓渡給地方，使地方政府有充足的財力為本區(qū)域納稅人服務(wù)。最后，還應(yīng)完善財政轉(zhuǎn)移支付制度，對中西部地區(qū)、稅源單薄地區(qū)適當傾斜，解決地方發(fā)展的“燃眉之急”。

3.比例原則的運用：執(zhí)法謙抑之構(gòu)建

稅收執(zhí)行權(quán)的正當行使要求確保征稅權(quán)在適度、必要范圍內(nèi)行使。對此，大部分國家均以比例原則為據(jù)防治課稅權(quán)力濫用，要求稅收執(zhí)法采取的措施與其所達到的目的之間合乎比例，并遵守最小侵益原則。我國稅收執(zhí)法從恣意向謙抑的轉(zhuǎn)向也應(yīng)恪守比例原則：一是要做到征稅適當，征稅措施必須以征稅目的實現(xiàn)為前提，且征稅機關(guān)不得就與課稅構(gòu)成要件無關(guān)的事實進行調(diào)查。二是要做到征稅必要，征稅機關(guān)負有義務(wù)在諸多適當措施中選取對納稅義務(wù)人侵害最小的措施。三是要做到課稅均衡，征稅方法和手段給人民帶來的損害不得與其所欲達成的目的利益顯失均衡，更不能用“大炮打小鳥”的方法進行課稅。與此同時，稅務(wù)機關(guān)是否嚴格遵守征稅程序也關(guān)系著執(zhí)法的正當與否，為此，還應(yīng)建立公正、公平、合法的納稅評估、檢查、征收程序，使征稅行為受到嚴格程序約束，降低執(zhí)法人員濫權(quán)、腐敗的空間。

4.公共利益的指引：用稅謙抑之建構(gòu)

根據(jù)稅收公益性的原則，政府財稅支出應(yīng)以市場失效為邊界，以是否滿足社會公共利益需要為標尺。而對于如何界定公共利益，通常而言應(yīng)當滿足以下標準：一是合法合理性，公共利益必須符合法定條件和合理性要求；二是公共受益性，只有符合國家建設(shè)需要、服務(wù)于一般性社會利益的事業(yè)才可視為具有公共性；三是公平補償性，運用公共權(quán)力追求公共利益必然產(chǎn)生代價，因而對公民權(quán)利受到的普遍犧牲或特別犧牲應(yīng)予以救濟；四是公開參與性，以公共利益為由實施的權(quán)力必須做到?jīng)Q策和執(zhí)行的公開透明，以保障利害關(guān)系人的基本權(quán)利；五是權(quán)力制約性，不能以公共利益之名越權(quán)和濫用公權(quán)力，應(yīng)對公權(quán)力有效監(jiān)督制約；六是權(quán)責(zé)統(tǒng)一性，公權(quán)力行使應(yīng)以承擔相應(yīng)責(zé)任為前提。相應(yīng)地，對于政府以稅收渠道獲取的財政收入，其支出范圍也應(yīng)集中在公共領(lǐng)域，通過正當、合乎公共目的的財政支出，將納稅人的財產(chǎn)犧牲控制在“最小范圍”，確保國家用稅權(quán)力的謙抑。對此，建議以新《預(yù)算法》的實施為基礎(chǔ)，充分賦予納稅人對公共財政的知情權(quán)、參與權(quán)以及民主監(jiān)督的權(quán)利，勒緊政府財政支出的“腰包”，強化財政支出的民主性、公平性與公共性。

5.意識提升和觀念轉(zhuǎn)變：納稅人權(quán)利謙抑的實現(xiàn)

沒有納稅遵從，就沒有國家稅源的保障，公益職能也將因此受到減損。在注重保護納稅人權(quán)利的同時，也應(yīng)確保納稅人對課稅權(quán)力的行使給予充分尊重和保障。這就需要納稅人轉(zhuǎn)變理念，適當?shù)刈龅綑?quán)利謙抑：一是應(yīng)提高納稅人依法納稅的意識，通過納稅自行申報制度、加強稅務(wù)知識普及使納稅人更懂稅法，主動參與稅的繳納過程，做到稅法遵從。二是應(yīng)轉(zhuǎn)變“征稅即為掠奪”的觀念，讓納稅人意識到征稅有利于實現(xiàn)公共利益，從而愿意主動出讓部分個人利益來獲取公共產(chǎn)品對價。三是應(yīng)明確納稅人的法律責(zé)任，對于拒不繳稅或者逃避納稅者，征稅機關(guān)可以依法給予強制征收或進行相應(yīng)處罰。四是應(yīng)進一步推動實質(zhì)課稅原則在稅法中的應(yīng)用，防范稅收規(guī)避行為，防止稅法目的落空。

五、結(jié)　語

從稅權(quán)結(jié)構(gòu)的二元劃分當中可知，稅權(quán)謙抑的存在不僅是單向的孤立存在，更是雙向的互動統(tǒng)一。無論是國家稅權(quán)之間的互相僭越、還是國家稅權(quán)與國民稅權(quán)的沖突，抑或是國民稅權(quán)行使的相互性都旨在告訴我們，不能只從國家利益出發(fā)把稅法看做是一味增加財政收入、提高稅收效率的“征稅之法”，也不應(yīng)無限地放大納稅人權(quán)利，將稅法視為排除國家公權(quán)力介入的、不折不扣的“納稅人權(quán)利保護之法”。理性的做法應(yīng)是將稅權(quán)謙抑貫穿于稅權(quán)二元結(jié)構(gòu)的始終，在國家稅權(quán)與納稅人稅權(quán)之間劃出合理邊界，使得稅法變?yōu)槠胶庹骷{雙方利益的“衡平之法”。

1.葛克昌著：《稅法基本問題——財政憲法篇》，元照出版公司2005年版。

2.孫玉霞著：《稅法遵從：理論與實證》，社會科學(xué)文獻出版社2008年版。

3.趙長慶：《論稅權(quán)》，《政法論壇》1998年第1期。

4.［英］約翰·密爾著，程宗華譯：《論自由》，商務(wù)印書館1982年版。

5.王婷婷：《國家課稅權(quán)力的邊界研究——基于政治國家與市民社會關(guān)系的視角》，《學(xué)術(shù)交流》2015年第6期。

6.［美］科恩著，聶崇信、朱秀賢譯：《論民主》，商務(wù)印書館2004年版。

7.Alexander M.Bickel：“The Least Dangerous Branch：The Supreme Court at the Bar of Politics”.Yale University Press，1982，p21.

8.Stephen Holmes，Cass R.Sunstein：“The Cost of Rights：Why Liberty Depends on Taxes”.W.W.Norton&Company，2000，p15.

［責(zé)任編輯：張震］

F810.2

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1009-2382（2016）10-0078-05

※本文系國家社科基金青年項目“中國離境退稅法律制度完善研究”（項目編號：16CFX059）的中間研究成果。

王婷婷，西南政法大學(xué)經(jīng)濟法學(xué)院講師、法學(xué)博士（重慶401120）。