論稅法借用概念的解釋問題*

董　梅

論稅法借用概念的解釋問題*

董梅

內(nèi)容提要：稅法借用概念解釋應(yīng)當(dāng)有別于固有概念，是現(xiàn)代稅法調(diào)和說有別于獨立說的重要之處。為此必須在理論或立法上對借用概念如何界定達(dá)成共識，若對借用概念未作界定或界定不嚴(yán)，稅務(wù)機關(guān)皆有將借用概念獨立化的傾向。對借用概念獨立化的解釋是否必然違背稅收法定原則進(jìn)而可以宣布無效，取決于各國如何認(rèn)識稅收法定原則。在稅收法定原則不直接強調(diào)稅法確定性和私法的信賴?yán)鏁r，以不溯及既往方式發(fā)布借用概念解釋結(jié)論并無任何不妥，但需注意此種解釋方式只適宜由最高稅務(wù)行政主管部門采用，以保證全國稅收秩序的統(tǒng)一和穩(wěn)定。

關(guān)鍵詞：借用概念稅法解釋實質(zhì)課稅稅法與私法

一、理論基礎(chǔ)：稅法與私法的關(guān)系

借用概念如何解釋取決于如何認(rèn)識稅法與私法間的相互關(guān)系，所以認(rèn)識借用概念的解釋問題理當(dāng)從稅法與私法關(guān)系開始。稅法學(xué)從其歷史發(fā)展來看，對稅法與私法的關(guān)系先后提出過三種不同主張。在稅法學(xué)正式獨立之前，即在1919年德國租稅通則出臺之前，稅法學(xué)者認(rèn)為出于稅收法定主義的要求，稅法概念只要是稅收立法沒有作出明確規(guī)定的情形，應(yīng)當(dāng)一律依附于民法，此種觀點一般又稱之為依附說。該說事實上并沒有區(qū)分借用概念與固有概念，故而即使是“固有概念”，只要稅法沒有明確就不應(yīng)當(dāng)涉稅。此種情況對稅收法定主義作了極為嚴(yán)格的堅守，極大地限制了稅法解釋權(quán)，以致于稅務(wù)行政機關(guān)對民法上的不法、無效等行為均無權(quán)管轄。

至1919年德國租稅通則出臺，稅法學(xué)正式成為一門獨立的學(xué)科。此種獨立不光是學(xué)科獨立，也帶動了稅法概念的獨立。此時的通說認(rèn)為按照德國租稅通則中經(jīng)濟觀察法或?qū)嵸|(zhì)課稅原則的規(guī)定，稅法概念一律是獨立的。*事實上直到今天，仍有不少人認(rèn)為實質(zhì)課稅原則是稅法學(xué)之所以成為一門獨立學(xué)科的根基。即使稅收立法沒有作出明確規(guī)定，解釋者也可借助經(jīng)濟觀察法或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為轉(zhuǎn)換器，作出不同于私法認(rèn)知的解釋結(jié)果，此說后世稱之為稅法獨立說。獨立說很明顯可以幫助稅務(wù)行政機關(guān)解決依附說存在的問題，但風(fēng)險甚大。風(fēng)險何在？獨立說極大地擴張了稅法解釋權(quán)，其認(rèn)為即使是借用概念(事實上該階段壓根沒有考慮正式劃分或界定借用概念)，只要符合解釋的要求、只要將解釋結(jié)果局限在可能的文義范圍之內(nèi)，解釋結(jié)果就不違憲?？梢哉f，獨立說在解釋稅法固有概念之時，順帶連借用概念也一并解釋了。這種做法有損于稅法的確定性和私法關(guān)系的穩(wěn)定性，實際后果經(jīng)納粹德國時期演化到極致。所以在二戰(zhàn)后的一段時間內(nèi)，德國稅法學(xué)界又一度有重返依附說的現(xiàn)象。

至上世紀(jì)60年代，隨著憲政國家主張的興起，稅法學(xué)者對稅法與私法關(guān)系又提出了一種新的看法。該看法認(rèn)為稅法與私法為憲法下的不同部門法，各有自身的目的，所以兩者應(yīng)合力構(gòu)建統(tǒng)一的憲法秩序，而不應(yīng)是誰優(yōu)先于誰的關(guān)系。該說在稅法概念上試圖調(diào)和獨立說和依附說兩種極端認(rèn)識，故稱為調(diào)和說。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)調(diào)和說理論主張有其合理性。我國學(xué)者在認(rèn)識稅法與私法關(guān)系時，毫無爭議地接受了該說。

二、調(diào)和說與借用概念解釋的理論分析

(一)調(diào)和說在稅法解釋上的理論爭議

按照調(diào)和說的觀點，應(yīng)當(dāng)將稅法與私法調(diào)和在憲法秩序之下，所以持該種主張者必然會探尋憲法涉稅原則。在憲法涉稅方面，一般學(xué)者均認(rèn)為憲法涉稅原則包括稅收法定、稅收公平和稽征效率(稅法比例原則)三大原則。*又有觀點認(rèn)為包括形式公平和實質(zhì)公平兩大原則，比例原則不過是立法在兩者之間的權(quán)衡要求。但對這三大原則，尤其是稅收法定與稅法公平原則，究竟在何種程度上適用有著不同的認(rèn)識。第一種觀點認(rèn)為，稅收法定原則是稅法解釋中的唯一原則，稅收公平(或?qū)嵸|(zhì)課稅)原則不應(yīng)在解釋層面上適用；第二種觀點認(rèn)為，稅收公平或其衍生的實質(zhì)課稅原則皆應(yīng)貫徹至稅法解釋中，當(dāng)為立法、行政、司法的共同原則；第三種觀點認(rèn)為，實質(zhì)課稅原則應(yīng)當(dāng)區(qū)分法律實質(zhì)主義和經(jīng)濟實質(zhì)主義，考慮經(jīng)濟實質(zhì)主義過于關(guān)注經(jīng)濟實質(zhì)且有著過于武斷以致錯殺借用概念的風(fēng)險，只應(yīng)當(dāng)主張法律實質(zhì)主義在解釋上的適用。由此，在第一種和后兩種主張間產(chǎn)生了對實質(zhì)課稅原則的爭議，在后兩種主張間又產(chǎn)生了對法律實質(zhì)主義與經(jīng)濟實質(zhì)主義的長期爭議。

如何厘清爭議，認(rèn)識調(diào)和說下稅法解釋問題呢？首先需要明確的是，調(diào)和說確認(rèn)憲法涉稅原則進(jìn)而確認(rèn)稅收公平原則是沒有任何理論問題的，上述三種主張對此均無疑問。其次是爭議源自后兩種主張關(guān)于實質(zhì)課稅原則的提法以及對實質(zhì)課稅原則在稅法解釋上適用的強調(diào)。這里不管憲法上的稅法公平原則如何衍生出實質(zhì)課稅原則，第一種主張之所以會強烈否認(rèn)實質(zhì)課稅在稅法解釋上的適用，*持該種主張者并未否認(rèn)實質(zhì)課稅原則在固有概念解釋以及事實認(rèn)定上的作用，但是其認(rèn)為在固有概念上的解釋與一般法解釋學(xué)沒有什么不同，在事實認(rèn)定上的適用也不屬于稅法專有，所以其干脆不承認(rèn)實質(zhì)課稅的提法。是顧忌實質(zhì)課稅原則可能帶來的風(fēng)險。正如北野弘久所言的“如果根據(jù)實質(zhì)課稅原則，通過解釋賦予借用概念以獨自的法律含義，這實質(zhì)上違反了以憲法規(guī)定的租稅法律主義為基礎(chǔ)而展開的法律的穩(wěn)定性和預(yù)測性的要求”， “作為貫穿解釋和適用整個稅法的基本原理只能是租稅法律主義”。

筆者認(rèn)為：(1)既然基于憲法肯認(rèn)稅收公平或?qū)嵸|(zhì)課稅不能回避，又顧忌實質(zhì)課稅原則適用稅法解釋的風(fēng)險，所以提倡實質(zhì)課稅一詞無妨，但必須厘清調(diào)和說下主張實質(zhì)課稅與獨立說下主張實質(zhì)課稅的區(qū)別，否則習(xí)慣上繼承實質(zhì)課稅一詞不免會走上獨立說的老路。(2)獨立說下主張實質(zhì)課稅的危險在于將借用概念獨立化，承認(rèn)對借用概念也可輕易通過解釋作出不同于私法認(rèn)識的解釋結(jié)果。所以調(diào)和說下主張實質(zhì)課稅原則在解釋適用時必須將固有概念和借用概念區(qū)別對待，以表明自身與獨立說的不同之處。(3)固有概念解釋之時強調(diào)實質(zhì)課稅原則，可以幫助明確固有概念的獨立性，其解釋自可遵循一般解釋學(xué)方法，在可能的文義范圍內(nèi)選擇最符合稅法目的的解釋結(jié)論；但借用概念強調(diào)實質(zhì)課稅，則會有損稅法確定性和私法的信賴?yán)妗Ｋ詮娬{(diào)實質(zhì)課稅原則只應(yīng)在固有概念的解釋上，而在借用概念解釋上不應(yīng)談及。(4)一旦作出上述三點認(rèn)識，則在解釋學(xué)上區(qū)分法律實質(zhì)主義與經(jīng)濟實質(zhì)主義已然失去意義。

(二)調(diào)和說下借用與固有概念之區(qū)分

周媽的遺像擺在矮柜上，前面還放著一個玻璃瓶，周澤贍（小）踮起腳尖正要把鮮花插在玻璃瓶里，手不小心擋了一下瓶子，瓶子啪的一聲，連同鮮花掉在了地上。

雖然我們能夠厘清調(diào)和說給解釋學(xué)帶來的理論爭議、有限制地承認(rèn)實質(zhì)課稅原則在解釋學(xué)上的適用，但是如何劃分借用概念與固有概念本身就是一個很大的問題。區(qū)分借用概念與固有概念，究竟是以固有概念為基礎(chǔ)斷定固有概念之外的稅法概念為借用概念，還是以借用概念為基礎(chǔ)斷定借用概念之外的為固有概念呢？

如果以借用概念的界定為基礎(chǔ)來區(qū)分借用與固有概念，則隨即會產(chǎn)生復(fù)雜的后續(xù)問題：第一種情況，若借用概念界定得非常嚴(yán)格，比如認(rèn)為一切稅法沒有“直接明確”的均為借用概念，那么除非立法非常完美(應(yīng)是借用概念均沒明確規(guī)定，應(yīng)是固有概念均作了明確規(guī)定)，否則借用概念的范圍會過大，調(diào)和說價值可能有限；第二種情況，若借用概念界定稍稍放寬，比如以沒有“稅收法規(guī)作出明確表明的可作不同認(rèn)識的宗旨”作為判定借用概念的標(biāo)準(zhǔn)，則解釋者總是能夠根據(jù)稅法的系統(tǒng)考察和目的考察提出各種各樣的“可作不同認(rèn)識的宗旨”。一個最典型的例子即是根據(jù)出臺意圖認(rèn)為稅收優(yōu)惠部分屬政策意圖范圍，理當(dāng)根據(jù)政策意圖把優(yōu)惠的概念均作固有概念，可在可能文義范圍內(nèi)進(jìn)行目的抉擇。如此一來，則固有概念會無限擴圍，調(diào)和說下的解釋理論主張沒有任何現(xiàn)實意義。

如果以固有概念界定為基礎(chǔ)，將固有概念之外的界定為借用概念，則問題更大。若要首先界定固有概念就不可避免地要探尋稅法是否有將該概念獨立化的表示。對該種表示的舉證，稅務(wù)機關(guān)可提出各式理由，為此借用概念更會被限制到極小的范圍甚至無立足之地，出現(xiàn)與獨立說同樣的局面。

所以，調(diào)和說下區(qū)分借用概念與固有概念必須以借用概念的界定為基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為最好選擇第一種情況，對借用概念作嚴(yán)格界定以保證立法者勤于修法的動力。

三、借用概念解釋的實踐問題

(一)賦予借用概念不同于私法的含義只能通過立法？

根據(jù)上文所述，只要承認(rèn)實質(zhì)課稅原則、*即使如北野弘久般否認(rèn)實質(zhì)課稅，但其對憲法上實質(zhì)公平原則的強調(diào)和稅法學(xué)的獨立主張，也避免不了在理論和實踐上稅務(wù)機關(guān)模糊借用概念與固有概念的傾向。承認(rèn)稅法有獨立概念，無論是作何種程度的承認(rèn)，均會引發(fā)借用概念和固有概念的模糊。在實踐上若沒有對借用概念定義或定義不嚴(yán)格，無論是在理論還是實踐上，解釋者都會提出各種理由主張某一概念為固有概念可作不同于私法認(rèn)識的解釋結(jié)論。所以不僅要在理論上明確借用概念如何界定，而且要在實踐上采取具體辦法，防止借用概念獨立化傾向給稅收秩序造成沖擊。

首先需要明確的一點是：在實際解釋活動中，若按照憲法上的稅收公平或?qū)嵸|(zhì)課稅原則，認(rèn)為對借用概念不作異于私法的解釋會有損稅法公平，稅務(wù)機關(guān)有可能會認(rèn)為該概念實為固有概念，且把解釋保持在可能的字面含義范圍內(nèi)，這是否有違稅收法定原則呢？若違反，則可通過合法性審查宣布該項解釋無效。對此，北野弘久的看法是此種做法違反了“以憲法規(guī)定的租稅法律主義為基礎(chǔ)而展開的法律的穩(wěn)定性和預(yù)測性的要求”，因此違反了稅收法定原則。需要注意的是北野弘久提出的是有損“法律的穩(wěn)定性和預(yù)測性要求”，所以才認(rèn)為在邏輯上違反了稅收法定原則，并不是直接違反稅收法定。事實上，隨著獨立說和調(diào)和說的興起，對稅收法定的認(rèn)識已經(jīng)有種種松動跡象；另外，依一般解釋學(xué)觀點，無論對何種概念進(jìn)行解釋，只要能將解釋結(jié)果限制在可能的文義范圍之內(nèi)，其均不具備造法的嫌疑。所以，如果我們對稅收法定作相對嚴(yán)格的認(rèn)識，和一般法解釋學(xué)主張相同，將借用概念獨立化的解釋并不能算是違反稅收法定。

若將實施細(xì)則看作對稅法的解釋，世界各國一直都采取此類做法。就我國而言，增值稅暫行條例規(guī)定的“銷售”，本身是借用概念，但實施細(xì)則于稅法正式實施之前將銷售概念又?jǐn)U充8種解釋視同銷售，其實也是在以一種獨特的不溯及既往的方式踐行此類做法。

(二)兩種做法評價

綜上所述，對借用概念作出與私法不同的理解，在實踐上有兩種方式可以選擇。第一是通過立法修正完成，第二是通過不溯及既往的解釋實現(xiàn)。究竟選擇何者，并無對錯之分，只有優(yōu)劣之分。所以對借用概念的處理，需仔細(xì)權(quán)衡利弊進(jìn)行選擇，確定一國的具體模式。第一種做法可以徹底實現(xiàn)借用概念解釋的確定性，保障私法信賴?yán)妫鋵α⒎ㄐ拚囊蕾嚦潭容^大，如果立法的滯后性過于突出，則必不能滿足一國對稅法公平的渴望；第二種做法保證了行政機關(guān)可以采取更具效率的解釋方式實現(xiàn)稅收公平，*若解釋結(jié)果不符合稅收公平，則自可提請合理性或合憲性審查。但過多異于私法的解釋出臺無疑會加大納稅人掌握稅法的難度。

四、加名稅中的法學(xué)爭議

加名行為是否符合契稅細(xì)則中所言的贈與含義，國家稅務(wù)總局通過財稅2011年82號文明確了官方看法。但法學(xué)界仍然有一種看法：贈與為借用概念，契稅沒有作明確說明前，理當(dāng)承接私法的認(rèn)識，加名行為理當(dāng)屬于不征稅行為，如果國家稅務(wù)總局確需將其視作具有獨立含義的概念，理當(dāng)通過立法方式解決這個問題，以一紙解釋函處理這個問題是不妥的。那么，究竟如何看待兩者之間的爭議呢？

首先，調(diào)和說下要強調(diào)實質(zhì)課稅原則、承認(rèn)稅法中有自身獨立的概念，單靠理論上劃分借用概念與固有概念對實踐不會有任何幫助、稅務(wù)機關(guān)總能舉證各種理由論證借用概念為固有概念，這一點在事實上必須承認(rèn)。不僅我國稅務(wù)機關(guān)可能這么做，任何一個國家的稅務(wù)機關(guān)只要承認(rèn)實質(zhì)課稅與獨立概念都會出現(xiàn)此種情況。除非一國理論和立法上對借用概念如何認(rèn)識作出明確規(guī)定，否則此問題的糾纏不會有任何現(xiàn)實意義。*我國臺灣地區(qū)在審理稅務(wù)機關(guān)行政解釋是否違反稅收法定方面，也時常變化不定，原因就在于借用概念如何界定并未達(dá)成共識。

其次，既然各國均未對借用概念達(dá)成共識并作出立法約定，那么通過解釋賦予借用概念以不同于私法的結(jié)論，是否就必然違反稅收法定原則呢？關(guān)鍵在于一國是否認(rèn)為將借用概念獨立化解釋，損及了稅法確定性和私法的信賴?yán)?，即違反了稅收法定原則。若一國只在狹義上理解稅收法定，該種做法并未直接違反稅收法定原則。

最后，需要說明的是，以不溯及既往的方式將借用概念獨立化解釋也是一種不損及稅法確定性和私法信賴?yán)娴氖侄?。只要其不直接違反稅收法定，那么，納稅人主張稅務(wù)機關(guān)超越解釋權(quán)限就很難成立。

由此看來，我國以不溯及既往的方式發(fā)布82號文沒有任何問題。整個加名稅的問題在于，不應(yīng)由基層稅務(wù)部門作出異于私法的解釋結(jié)論。正是因為加名稅的征收是由基層稅務(wù)部門作出異于私法的解釋結(jié)論造成的，所以才會產(chǎn)生國家稅務(wù)總局免稅后，對各基層稅務(wù)部門已征的契稅是否要退還(溯及既往)、沒征的基層計稅部門是否要補征(不溯及既往)等一系列的后續(xù)問題。

所以，在借用概念的解釋問題上還需強調(diào)：異于私法認(rèn)知的借用概念解釋，只能由最高稅務(wù)機關(guān)以不溯及既往的方式加以明確，各基層稅務(wù)部門無權(quán)行使此項權(quán)力；若各基層稅務(wù)部門行使此項權(quán)力，理當(dāng)允許通過行政復(fù)議、稅務(wù)訴訟等方式取消相應(yīng)的具體行政行為，對82號文發(fā)布以前各地征收的契稅理當(dāng)退還。

五、結(jié)語

借用概念的稅法解釋問題是稅法解釋學(xué)中的一個難點。通過剖析借用概念解釋的理論基礎(chǔ)、理論問題和實踐問題，筆者認(rèn)為在借用概念的解釋上應(yīng)當(dāng)明確以下幾個方面：

1.調(diào)和說主張實質(zhì)課稅原則，在稅法概念解釋上應(yīng)當(dāng)與獨立說下主張該原則有所區(qū)別，以防范對借用概念輕易作出不同于私法的認(rèn)識，有可能損及稅法的確定性和私法的信賴?yán)?。為此，實質(zhì)課稅原則即使在調(diào)和說有強調(diào)的必要，*很多觀點強調(diào)該原則可能認(rèn)為不強調(diào)此點不足以表明稅法在一定程度上是獨立的。也不應(yīng)借助其為轉(zhuǎn)換器對借用概念“輕易”作出不同于私法的認(rèn)識結(jié)論。

2.由于強調(diào)實質(zhì)課稅原則，承認(rèn)稅法中有獨立于私法的概念，稅務(wù)機關(guān)必然會通過各種理由舉證某一概念為獨立概念，進(jìn)而使所有概念均獨立化。所以調(diào)和說仍然會在實踐上出現(xiàn)模糊借用概念與固有概念的傾向，世界各國莫不如此。因此，為在解釋上表明固有概念與借用概念的不同，必須在理論或立法上明確借用概念的認(rèn)定。

3.因為稅法學(xué)在理論上未明確借用概念，所以在實踐當(dāng)中，一個重要問題就是防止稅務(wù)機關(guān)將借用概念獨立化而引發(fā)風(fēng)險。一種做法是認(rèn)為借用概念獨立化解釋違反稅收法定原則，理當(dāng)否認(rèn)。但是，若各國對稅收法定認(rèn)識不同，該種做法未必能杜絕上述風(fēng)險。為此，在稅收法定原則逐漸松動的國家，通過不溯及既往的方式將借用概念獨立化解釋，并不必然違背稅收法定。

4.通過不溯及既往的方式對借用概念進(jìn)行獨立化解釋，需由最高行政機關(guān)作出，避免引發(fā)全國稅收秩序的混亂。

參考文獻(xiàn)

黃茂榮：《法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法》，北京：北京大學(xué)出版社，2011年。

葛克昌：《稅法基本問題》財政憲法篇，北京：北京大學(xué)出版社，2004年。

葛克昌：《所得稅與憲法》，北京：北京大學(xué)出版社，2004年。

〔日〕金子宏：《日本稅法原理》，北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1989年。

北野弘久：《稅法學(xué)原論》，北京：中國檢察出版社，2000年。

責(zé)任編輯：萬小燕

*本文系新疆財經(jīng)大學(xué)青年博士基金科研項目“新疆跨越式發(fā)展背景下的環(huán)境稅法問題研究”(2013BS002)、國家民委青年項目“資源稅該給與民族地區(qū)社會發(fā)展關(guān)系研究”(2014-GM-072)的階段性研究成果。

中圖分類號：D922.22

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1009-5330(2016)02-0104-05

作者簡介：董梅，新疆財經(jīng)大學(xué)法學(xué)院講師(新疆烏魯木齊830012)。