行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施情況研究

朱芳莉++謝立娟

摘要：本文通過文獻(xiàn)檢索了解我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)現(xiàn)狀及存在問題，在此基礎(chǔ)上對(duì)衢州市各行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制實(shí)施情況進(jìn)行問卷調(diào)查，采用實(shí)證研究的方法對(duì)調(diào)查結(jié)果進(jìn)行論證分析，得出“內(nèi)部控制的有效實(shí)施要從建立機(jī)制入手”的結(jié)論，進(jìn)而提出建立一系列內(nèi)部管理機(jī)制和外部監(jiān)督、檢查、評(píng)價(jià)、考核機(jī)制以保證《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》有效落實(shí)的建議。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位 內(nèi)部控制 實(shí)施情況

由于行政事業(yè)單位性質(zhì)特殊，內(nèi)部控制建設(shè)相對(duì)一般企業(yè)較為復(fù)雜，我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)相對(duì)滯后，存在很多問題。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日益發(fā)展和更加規(guī)范的環(huán)境下，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的問題逐漸顯露，為進(jìn)一步完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制，我國財(cái)政部制定頒布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（下稱《規(guī)范》），并規(guī)定自2014年1月1日起實(shí)施?！兑?guī)范》的出臺(tái)有利于加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制，提高其經(jīng)營活動(dòng)的效率效果，推動(dòng)國家公共事業(yè)的健康發(fā)展。

一、文獻(xiàn)綜述

在中國知網(wǎng)檢索關(guān)鍵字“行政事業(yè)單位”“內(nèi)部控制”，共檢索出相關(guān)文獻(xiàn)237篇，其中2011年11月以前66篇，2011年11月以后171篇，以2013年、2014年發(fā)表的文章居多。從檢索結(jié)果來看，大量文獻(xiàn)都是對(duì)概念框架、控制要素、實(shí)施現(xiàn)狀、存在問題及對(duì)策的分析。有代表性的是：上官健認(rèn)為我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制主要存在內(nèi)部控制法規(guī)體系尚不健全、管理者重視程度不夠、單位內(nèi)部控制意識(shí)薄弱、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估缺失等問題，提出出臺(tái)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范指引、構(gòu)建行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系、重視單位層面內(nèi)部控制、夯實(shí)業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制、健全內(nèi)部控制評(píng)價(jià)監(jiān)督機(jī)制等建議。在實(shí)證研究上，共檢索到6篇基于調(diào)查問卷的研究，最早由韓東海、李根旺于2007年發(fā)表的一篇《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度存在問題及對(duì)策——對(duì)河北省行政事業(yè)單位調(diào)查問卷分析》，主要分析研究河北省行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建立與完善情況、單位內(nèi)部會(huì)計(jì)崗位分工與責(zé)任制度、單位會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范的實(shí)施情況三方面的問題，主要從問卷設(shè)計(jì)、調(diào)查結(jié)果統(tǒng)計(jì)中發(fā)現(xiàn)存在的問題，并提出加強(qiáng)文件學(xué)習(xí)、完善內(nèi)部控制制度、強(qiáng)化單位負(fù)責(zé)人會(huì)計(jì)責(zé)任意識(shí)以及凈化會(huì)計(jì)工作環(huán)境，改革會(huì)計(jì)人員管理體制四項(xiàng)建議?？梢?，早期的內(nèi)部控制研究比較局限于對(duì)會(huì)計(jì)控制的研究，對(duì)內(nèi)部控制的理解局限于會(huì)計(jì)控制。隨著《規(guī)范》的出臺(tái)，對(duì)單位內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)逐漸深入，內(nèi)部控制的研究范圍不斷擴(kuò)大。2012年由宗文龍、魏紫、于長(zhǎng)春發(fā)表的《我國事業(yè)單位內(nèi)部控制現(xiàn)狀與改革建議——基于問卷調(diào)查的分析》中，采用問卷調(diào)查的方式，實(shí)地考察了我國事業(yè)單位內(nèi)部控制的目標(biāo)、常見風(fēng)險(xiǎn)及影響因素，提出事業(yè)單位管理體制改革、制定事業(yè)單位內(nèi)部控制指引、發(fā)揮社會(huì)審計(jì)作用以及營造誠信的管理氛圍等建議。但是，從檢索到的文獻(xiàn)來看，所有的調(diào)查問卷分析僅限于簡(jiǎn)單的描述性統(tǒng)計(jì)分析，沒有對(duì)調(diào)查結(jié)果進(jìn)行過研究假設(shè)、變量設(shè)計(jì)以及變量間的相關(guān)性分析。本文旨在于大量文獻(xiàn)檢索的基礎(chǔ)上，在已取得的研究成果上，進(jìn)一步對(duì)調(diào)查結(jié)果進(jìn)行相關(guān)性定量分析，根據(jù)研究得出的相關(guān)程度提出相應(yīng)的建議。

二、研究設(shè)計(jì)

（一）調(diào)查問卷設(shè)計(jì)

本文采用行政事業(yè)單位一般調(diào)查問卷和重點(diǎn)訪談相結(jié)合的研究方法，借鑒企業(yè)內(nèi)控規(guī)范實(shí)施調(diào)查問卷設(shè)計(jì)。問卷的設(shè)計(jì)基于行政事業(yè)單位自身的特點(diǎn)以及衢州地區(qū)的實(shí)際情況做了一定改動(dòng)，共設(shè)計(jì)了54個(gè)問題。在問卷選項(xiàng)的設(shè)計(jì)上，有二分類變量和多分類變量。為更全面真實(shí)地了解行政事業(yè)單位內(nèi)控實(shí)施情況，問卷要求由單位內(nèi)部控制部門負(fù)責(zé)人、財(cái)務(wù)總監(jiān)（或總會(huì)計(jì)師）、內(nèi)審部門負(fù)責(zé)人作答。

（二）樣本特征

本次調(diào)查采用定性和定量相結(jié)合的研究方法，對(duì)采集到的數(shù)據(jù)嚴(yán)格把關(guān)，多次進(jìn)行細(xì)致的人工篩選，保證其信度和效度。為確保問卷的填寫和回收質(zhì)量，問卷發(fā)放和回收采用郵件發(fā)放、訪談發(fā)放和單位走訪等形式。2015年7月間，共發(fā)放《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》實(shí)施情況調(diào)查問卷378份，回收問卷378份，經(jīng)過篩選獲得有效問卷278份，有效回收率為73.54%。在278份有效問卷中，以衢州市行政事業(yè)單位為對(duì)象，采取隨機(jī)抽樣調(diào)查方式，調(diào)查區(qū)域覆蓋全市6個(gè)縣（市、區(qū)），詳見表1。

（三）研究方法選擇

本次調(diào)查擬采用實(shí)證研究的方法，對(duì)調(diào)查結(jié)果首先運(yùn)用EXCEL進(jìn)行初步匯總計(jì)算，提出研究假設(shè)，進(jìn)行變量設(shè)計(jì)，然后利用SPSS19.0軟件進(jìn)行進(jìn)一步統(tǒng)計(jì)分析，在實(shí)證中采用了描述性統(tǒng)計(jì)、相關(guān)性分析等方法來檢驗(yàn)相關(guān)假設(shè)，得出研究結(jié)果。

（四）研究假設(shè)

（1）單位規(guī)模因素。單位規(guī)模主要體現(xiàn)在資產(chǎn)總額、收入總額、職工人數(shù)等方面，一般單位規(guī)模越大對(duì)內(nèi)部管理的要求越高，內(nèi)部控制規(guī)范的實(shí)施情況越好，故提出假設(shè)1：《規(guī)范》實(shí)施情況與單位規(guī)模正相關(guān)。

（2）管理層重視因素。①領(lǐng)導(dǎo)重視度。領(lǐng)導(dǎo)是單位制度和政策的強(qiáng)有力推行者，一項(xiàng)政策能否有效落實(shí)在很大程度上與領(lǐng)導(dǎo)的重視度有關(guān)，故提出假設(shè)2：《規(guī)范》實(shí)施情況與領(lǐng)導(dǎo)重視度正相關(guān)。②宣傳培訓(xùn)。內(nèi)部控制是一項(xiàng)涉及單位全體工作人員的內(nèi)部管理活動(dòng)，通過宣傳和培訓(xùn)，對(duì)規(guī)范內(nèi)容進(jìn)行正確的解讀和理解是規(guī)范得以有效執(zhí)行的前提和保障，故提出假設(shè)3：《規(guī)范》實(shí)施情況與宣傳培訓(xùn)正相關(guān)。③是否成立專門實(shí)施機(jī)構(gòu)和配備專職人員。成立專門的組織機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)制訂內(nèi)部控制實(shí)施計(jì)劃、組織內(nèi)部控制具體實(shí)施、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和缺陷認(rèn)定以及內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)，與內(nèi)部控制的實(shí)施效果直接相關(guān)，故提出假設(shè)4：《規(guī)范》實(shí)施情況與成立專門實(shí)施機(jī)構(gòu)和配備專職人員正相關(guān)。

（3）制度因素。單位的內(nèi)部制度越完善，內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)就越小，故提出假設(shè)5：《規(guī)范》實(shí)施情況與內(nèi)部制度完善情況正相關(guān)。

（4）內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)因素。單位有明確的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)、制定內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)方法、定期出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，促進(jìn)單位內(nèi)部控制規(guī)范的執(zhí)行和完善，故提出假設(shè)6：《規(guī)范》實(shí)施情況與內(nèi)部制度完善情況正相關(guān)。

三、研究設(shè)計(jì)實(shí)證分析

（一）變量設(shè)計(jì)

綜合以上假設(shè)，所選取的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施情況影響因素的變量如表2所示。

（二）研究結(jié)果與分析

1.描述性分析

（1）研究假設(shè)中所涉及的二分變量的描述性統(tǒng)計(jì)分析數(shù)據(jù)見表3。

從表3可以看到：275家樣本行政事業(yè)單位中有254家按要求實(shí)施了內(nèi)部控制規(guī)范，占總樣本的92.36%，說明按要求實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范的單位比較多。257家樣本行政事業(yè)單位中有219家有負(fù)責(zé)建立與實(shí)施的具體部門，占樣本總量的85.21%，主要為財(cái)務(wù)科和辦公室。238家樣本行政事業(yè)單位中有205家制訂了內(nèi)部控制實(shí)施計(jì)劃，占樣本總量的86.13%。212家樣本行政事業(yè)單位中94家有明確的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，占樣本總量的44.34%；223家樣本行政事業(yè)單位中161家制定內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)方法，占樣本總量的72.2%；219家樣本行政事業(yè)單位中85家出具了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，占樣本總量的38.81%，說明在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)方面重視度還不夠。

（2）多分類變量的描述性統(tǒng)計(jì)分析數(shù)據(jù)見表4。

表4數(shù)據(jù)表明：研究中對(duì)資產(chǎn)總額等變量賦值，根據(jù)選項(xiàng)的高低程度提供“1”至“6”6個(gè)數(shù)值。據(jù)統(tǒng)計(jì)，所有樣本單位的平均資產(chǎn)總額在500萬元左右，平均收入總額在1000萬元左右，平均職工人數(shù)在50人左右，領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)控培訓(xùn)重視度一般，規(guī)范宣傳力度一般，平均培訓(xùn)次數(shù)1-2次，說明所有樣本單位在規(guī)范的宣傳培訓(xùn)上重視度不是很強(qiáng)。

2.變量間相關(guān)性分析

變量的相關(guān)性分析見表5。

通過變量間的Spearman相關(guān)系數(shù)分析可知：?jiǎn)挝粚?shí)施規(guī)范在0.01的顯著性水平下與是否設(shè)置建立與實(shí)施內(nèi)控的具體部門、是否制訂內(nèi)控實(shí)施計(jì)劃、宣傳力度、領(lǐng)導(dǎo)重視度、內(nèi)控制度建立正相關(guān)，與假設(shè)相同。從相關(guān)系數(shù)的結(jié)果來看，單位是否設(shè)置專門機(jī)構(gòu)、是否制訂實(shí)施計(jì)劃、是否有評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)、是否有評(píng)價(jià)方法、領(lǐng)導(dǎo)重視度、宣傳力度以及內(nèi)控制度建立等變量間的相關(guān)性比較顯著，而資產(chǎn)總額、收入總額、職工人數(shù)與規(guī)范的實(shí)施沒有顯著相關(guān)。

四、研究結(jié)論

從調(diào)查樣本的描述性統(tǒng)計(jì)分析來看，行政事業(yè)單位在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)方面重視度不高。從調(diào)查樣本的相關(guān)性分析結(jié)果來看，行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制實(shí)施與內(nèi)控實(shí)施專設(shè)機(jī)構(gòu)、內(nèi)控實(shí)施計(jì)劃、宣傳培訓(xùn)力度、領(lǐng)導(dǎo)重視度、內(nèi)控制度建立及內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)顯著相關(guān)。這些相關(guān)因素中，除組織機(jī)構(gòu)受限于機(jī)構(gòu)設(shè)置外，其他因素都屬于機(jī)制問題。結(jié)論：確?！兑?guī)范》的有效實(shí)施應(yīng)從建立機(jī)制入手。故提出以下幾點(diǎn)建議。

一是抓理念，強(qiáng)組織，重點(diǎn)增強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)干部?jī)?nèi)控意識(shí)，實(shí)現(xiàn)單位負(fù)責(zé)人“要我內(nèi)控”到“我要內(nèi)控”的理念轉(zhuǎn)變。要求行政事業(yè)單位負(fù)責(zé)人正確認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制在單位發(fā)展中的重要作用。只有領(lǐng)導(dǎo)干部樹立正確的內(nèi)控意識(shí)，重視內(nèi)控管理，逐漸在單位內(nèi)部形成內(nèi)控文化，才能讓《規(guī)范》真正落到實(shí)處。

二是政府部門應(yīng)完善領(lǐng)導(dǎo)干部目標(biāo)考核體系，將內(nèi)控體系是否完善納入領(lǐng)導(dǎo)干部年度目標(biāo)考核的內(nèi)容，增強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)干部的內(nèi)控意識(shí)。

三是財(cái)政部門應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)督檢查，不斷促進(jìn)內(nèi)部控制規(guī)范化。財(cái)政部門要建立完善的內(nèi)部控制監(jiān)督檢查機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系是否完善的日常監(jiān)督和檢查。財(cái)政部門可參照企業(yè)內(nèi)部控制配套指引，盡快出臺(tái)相關(guān)的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制配套指南，包括《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》。制定或引進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理標(biāo)準(zhǔn)，如可參考國際上比較成熟的AS/NZS4360：2004風(fēng)險(xiǎn)管理標(biāo)準(zhǔn)。

四是審計(jì)部門應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)督評(píng)價(jià)，不斷提高內(nèi)部控制有效性。審計(jì)部門要完善內(nèi)部控制審計(jì)工作制度，盡快出臺(tái)具體的內(nèi)部控制審計(jì)評(píng)價(jià)指引，為評(píng)價(jià)內(nèi)部控制建立和實(shí)施有效性提供統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。

五是單位應(yīng)建立內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)制度，促進(jìn)內(nèi)部控制體系自我完善。行政事業(yè)單位應(yīng)建立內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)制度，指定專門部門或?qū)Ｈ素?fù)責(zé)定期或不定期對(duì)單位內(nèi)部控制情況進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、缺陷認(rèn)定，出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。

六是單位應(yīng)建立內(nèi)部控制審計(jì)制度，督促內(nèi)部控制體系不斷完善。行政事業(yè)單位應(yīng)建立嚴(yán)格的內(nèi)部審計(jì)制度，由專門機(jī)構(gòu)或人員定期和不定期地對(duì)單位內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)效果和實(shí)施狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)和糾正，促進(jìn)行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)水平的提高。

七是單位應(yīng)建立內(nèi)部控制工作質(zhì)量持續(xù)改進(jìn)機(jī)制，持續(xù)不斷地提高單位內(nèi)部控制水平。行政事業(yè)單位要結(jié)合自身實(shí)際確定持續(xù)改進(jìn)模式，通過持續(xù)質(zhì)量改進(jìn)的實(shí)施與效果評(píng)價(jià)，全面提高內(nèi)控水平。

八是統(tǒng)籌兼顧地培養(yǎng)內(nèi)部控制人才隊(duì)伍，為內(nèi)控實(shí)施提供人才保證。財(cái)政部門要制定中長(zhǎng)期的發(fā)展規(guī)劃，根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要制訂內(nèi)部控制人員培養(yǎng)工作計(jì)劃，要選拔優(yōu)秀中青年納入長(zhǎng)期培養(yǎng)體系，通過傳幫帶、專題培訓(xùn)等方式，形成內(nèi)控人才梯隊(duì)；要加大對(duì)現(xiàn)有內(nèi)控人員的培訓(xùn)，優(yōu)化隊(duì)伍結(jié)構(gòu)。

只有通過機(jī)制的建立與完善，多部門齊抓共管，才能從根本上確?！兑?guī)范》落到實(shí)處，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)行政事業(yè)單位的健康有序發(fā)展。

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（作者單位：衢州市衛(wèi)生財(cái)會(huì)管理中心）