研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究

彭小燕

（肇慶學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，廣東 肇慶 526061）

研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究

彭小燕

（肇慶學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，廣東 肇慶 526061）

目前我國(guó)企業(yè)研發(fā)熱潮正處于上升階段，但業(yè)界對(duì)研發(fā)費(fèi)用的研究探索時(shí)間尚短，對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的相關(guān)法規(guī)仍存在一些不完善之處。通過歸納和總結(jié)我國(guó)現(xiàn)有的相關(guān)文獻(xiàn)資料，針對(duì)我國(guó)政府部門制定的企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的不足之處，在研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督方面提出更多具有實(shí)操性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改進(jìn)建議，以促進(jìn)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與其核算體系的完善。

研發(fā)費(fèi)用；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)核算

一、引言

21世紀(jì)，科學(xué)技術(shù)、信息化快速發(fā)展，面對(duì)著日益激烈的全球化競(jìng)爭(zhēng)和“已成為過去”但其惡性經(jīng)濟(jì)影響“余威尚在”的2008年金融風(fēng)暴，企業(yè)只有通過不斷的研究與開發(fā)創(chuàng)新才能占有更多的市場(chǎng)份額。掌握的核心技術(shù)數(shù)量更多、質(zhì)量更好，才可以用更低的成本生產(chǎn)，銷售質(zhì)量更優(yōu)的產(chǎn)品贏得更多的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。現(xiàn)階段我國(guó)企業(yè)研究與開發(fā)費(fèi)用支出已呈現(xiàn)普遍增長(zhǎng)的趨勢(shì)，國(guó)家為了鼓勵(lì)企業(yè)大力研發(fā)創(chuàng)新，由財(cái)政部頒發(fā)并自2007年起施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》文件，通過研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除、高新企業(yè)減征所得稅等一系列優(yōu)惠政策來支持企業(yè)自主研發(fā)。

2014年，財(cái)政部又對(duì)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行了大規(guī)模修訂，其中包括5項(xiàng)準(zhǔn)則的修訂、3項(xiàng)新準(zhǔn)則的發(fā)布和對(duì)基本準(zhǔn)則的局部改動(dòng)。這些修訂改進(jìn)雖然并不直接涉及研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但實(shí)際上《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表》等準(zhǔn)則的改進(jìn)對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其核算的改進(jìn)也會(huì)帶來間接的促進(jìn)作用。因此，研究現(xiàn)行我國(guó)企業(yè)研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其核算所存在的問題，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的改進(jìn)及相關(guān)政策的實(shí)施與落實(shí)、企業(yè)研發(fā)程序的規(guī)范和研發(fā)力度的提高都具有深遠(yuǎn)意義。

二、研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概述

（一）國(guó)際研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概述

研究與開發(fā)費(fèi)用是指企事業(yè)單位為了從事各項(xiàng)研究與開發(fā)活動(dòng)而實(shí)際支付的所有花費(fèi)。而研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則是指為了規(guī)范企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算步驟，提高其核算水平，并監(jiān)督其研發(fā)過程中反映信息的真實(shí)性和有效性而制定的對(duì)會(huì)計(jì)人員從事會(huì)計(jì)賬目核算、會(huì)計(jì)報(bào)告等會(huì)計(jì)工作進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范，以保證會(huì)計(jì)處理過程及處理成果公允、合理且相互可比的指導(dǎo)性文件。目前，世界各國(guó)對(duì)于研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法、會(huì)計(jì)國(guó)際準(zhǔn)則各有差異，各國(guó)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定按照其對(duì)研究階段和開發(fā)階段的支出費(fèi)用是否資本化，可以將各國(guó)實(shí)行的研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法大致分為以下三種：

第一種是以荷蘭、澳大利亞等國(guó)家為代表實(shí)行的全部資本化方法。這些國(guó)家對(duì)于預(yù)期未來收益可確認(rèn)或估計(jì)有前景的研發(fā)項(xiàng)目，其支出費(fèi)用要求全部資本化。荷蘭要求其必須在建立準(zhǔn)備金的基礎(chǔ)上，5年內(nèi)進(jìn)行攤銷；而澳大利亞的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則要求其僅對(duì)具有重要性的研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用進(jìn)行披露。

第二種是以美、德等國(guó)家為代表實(shí)行的全部費(fèi)用化方法。美國(guó)對(duì)于其研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理體現(xiàn)了穩(wěn)健原則，除了特殊規(guī)定的項(xiàng)目支出可以在其技術(shù)可行性得以滿足確認(rèn)條件時(shí)資本化以外，其他研發(fā)費(fèi)用在具有商業(yè)用途之前都必須在發(fā)生時(shí)費(fèi)用化；同時(shí)還要求企業(yè)在報(bào)表附注中對(duì)所有的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行披露。

第三種是以中、英及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)為代表的國(guó)家及組織實(shí)行的有條件資本化方法。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定研究階段的研發(fā)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在其發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段的研發(fā)費(fèi)用則應(yīng)當(dāng)在滿足該準(zhǔn)則的無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件之后計(jì)入無形資產(chǎn)成本，且已經(jīng)費(fèi)用化的研發(fā)費(fèi)用在以后期間不再調(diào)整。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和英國(guó)會(huì)計(jì)公告的規(guī)定及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定大致相同，不過英國(guó)的研發(fā)階段區(qū)分更為細(xì)致，研究階段又分為基礎(chǔ)研究和應(yīng)用研究?jī)蓚€(gè)階段。而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅提出了“研究”與“開發(fā)”的定義而不是概念，對(duì)于研發(fā)活動(dòng)的具體范圍也沒有進(jìn)行明確界定，會(huì)計(jì)信息的披露主要側(cè)重于無形資產(chǎn)的情況。

（二）我國(guó)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概述

2006年2月15日我國(guó)財(cái)政部頒布了自2007年1月1日起實(shí)施的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則參考了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無形資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定，對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了重大改革。而本論文所研究的對(duì)象——研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則是專指該具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于研發(fā)費(fèi)用的相關(guān)準(zhǔn)則條例。與2001年準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則把研發(fā)階段劃分為研究和開發(fā)階段，其中心思想是研發(fā)費(fèi)用的有條件資本化，主要體現(xiàn)在“應(yīng)何時(shí)區(qū)分研究階段和開發(fā)階段、開發(fā)支出又應(yīng)在何時(shí)資本化”這兩大問題上。由于今年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大改革并沒有涉及研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改，本文仍將現(xiàn)行的研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稱為“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。企業(yè)根據(jù)新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定及其他相關(guān)政策與條例來進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算，其有關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定的具體內(nèi)容可以作以下簡(jiǎn)述：

1.研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)。我國(guó)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過列舉的方法提出了自主研發(fā)方式研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)條件來辨別費(fèi)用化的研發(fā)費(fèi)用和資本化的研發(fā)費(fèi)用。而根據(jù)財(cái)企[2007]194號(hào)文件補(bǔ)充的規(guī)定，研發(fā)費(fèi)用可以粗略劃分為八大類：即與研發(fā)過程直接相關(guān)的材料制造成本、研究人工成本、設(shè)備使用成本、無形資產(chǎn)使用成本、試驗(yàn)投入成本、研發(fā)注冊(cè)成本及其他費(fèi)用等。

2.研發(fā)費(fèi)用的計(jì)量及會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則規(guī)定研發(fā)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同階段進(jìn)行核算：研究階段側(cè)重于創(chuàng)新，其支出全部在發(fā)生時(shí)費(fèi)用化；開發(fā)階段則側(cè)重于商業(yè)化的價(jià)值增值，其支出在滿足無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件時(shí)才允許資本化，其余費(fèi)用化；若無法區(qū)分則全部費(fèi)用化。資本化或費(fèi)用化的研發(fā)費(fèi)用應(yīng)分別計(jì)入“研發(fā)支出—資本化支出”或“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”科目。當(dāng)研發(fā)費(fèi)用同時(shí)滿足第六號(hào)新準(zhǔn)則的第九條規(guī)定時(shí)則可以按該準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)其無形資產(chǎn)的成本。而對(duì)于還不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研發(fā)活動(dòng)，已經(jīng)費(fèi)用化的研發(fā)費(fèi)用以后不再進(jìn)行調(diào)整。

3.研發(fā)費(fèi)用的披露。財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注在反映無形資產(chǎn)的研發(fā)和取得方面主要側(cè)重于對(duì)無形資產(chǎn)的相關(guān)情況進(jìn)行披露，研發(fā)費(fèi)用的披露僅限于資產(chǎn)負(fù)債表中開發(fā)支出的期初、期末余額；財(cái)務(wù)報(bào)表附注中當(dāng)期計(jì)入損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用金額。

三、研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的缺陷

研發(fā)費(fèi)用在企業(yè)的所有費(fèi)用支出中表現(xiàn)的重要性越來越明顯，它不僅可以體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀的優(yōu)劣性，還可以作為企業(yè)未來發(fā)展?jié)摿Υ笮〉呐袛嘁罁?jù)之一。合適的研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及核算規(guī)定可以幫助企業(yè)充分掌握研發(fā)活動(dòng)的進(jìn)程并準(zhǔn)確核定研發(fā)費(fèi)用的使用，達(dá)到控制研發(fā)成本、提高研發(fā)效率、客觀反映研發(fā)狀況的目的。然而，目前我國(guó)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其核算處理具有一定的不足，不能夠充分地反映現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的促進(jìn)作用。

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有待詳盡

我國(guó)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定雖然在大體上向國(guó)際趨同，但許多明細(xì)條款、操作條例仍未完善。企業(yè)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)本質(zhì)上又是一項(xiàng)綜合了實(shí)踐能力與創(chuàng)新能力的智力開發(fā)活動(dòng)，其研發(fā)過程往往比較漫長(zhǎng)而又復(fù)雜難辨，而不同研發(fā)企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r及研發(fā)特點(diǎn)各不相同，準(zhǔn)則的實(shí)施因而經(jīng)常會(huì)受到各種不同因素的影響或限制。事實(shí)上，新準(zhǔn)則雖然要求企業(yè)將研發(fā)費(fèi)用有條件資本化，但準(zhǔn)則中的各種有關(guān)界限規(guī)定不夠清晰詳盡，使得實(shí)際操作中研發(fā)費(fèi)用的各類確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)帶有過多的主觀性，在一定程度上加大了企業(yè)利潤(rùn)操控的空間。其中最突出的問題有：不僅連從事同一類型研發(fā)活動(dòng)的不同類型企業(yè)，而且也包括從事不同類型研發(fā)活動(dòng)的同一類型企業(yè)，這些企業(yè)所制訂的研發(fā)費(fèi)用界定標(biāo)準(zhǔn)都各有差異，缺乏統(tǒng)一的明確界定。這些標(biāo)準(zhǔn)包括：研發(fā)階段的研究階段與開發(fā)階段的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)；研發(fā)費(fèi)用資本化或費(fèi)用化的判斷標(biāo)準(zhǔn)；以及自主研發(fā)項(xiàng)目與在已研發(fā)成功項(xiàng)目的基礎(chǔ)上進(jìn)行再研發(fā)的研發(fā)項(xiàng)目之間的衡量標(biāo)準(zhǔn)等。同時(shí)，對(duì)于部分特殊類型企業(yè)如具有獨(dú)特的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)的高新技術(shù)企業(yè)，準(zhǔn)則并沒有針對(duì)這類型企業(yè)的財(cái)務(wù)核算詳細(xì)要求進(jìn)行過多的規(guī)定。雖然我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從宏觀層面上對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行了規(guī)范，但因?yàn)闇?zhǔn)則規(guī)定的研發(fā)過程的確認(rèn)和區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)帶有模糊性色彩，研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算在具體施行中存在較大難度。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定與稅法規(guī)定存在一定差異

由于財(cái)政部和稅務(wù)總局行使的社會(huì)職責(zé)不同，其分別制定的研發(fā)費(fèi)用有關(guān)規(guī)定存在一定差異?，F(xiàn)實(shí)工作中，部分企業(yè)由于沒有充分了解這些差異之處，以至于不能充分享受研發(fā)費(fèi)用有關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，對(duì)企業(yè)研發(fā)的積極性造成了一定的負(fù)面影響。我國(guó)研發(fā)費(fèi)用在準(zhǔn)則與加計(jì)扣除政策之間存在的差異主要體現(xiàn)在以下三方面：

1.適用對(duì)象的認(rèn)定差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，新準(zhǔn)則適用于全國(guó)所有的企業(yè)，并自執(zhí)行之日起在上市公司范圍內(nèi)強(qiáng)制執(zhí)行。而稅法規(guī)定，只有同時(shí)滿足第一財(cái)務(wù)核算健全，第二能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用這兩個(gè)條件的非核定征收的居民企業(yè)才能享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策。同時(shí)加計(jì)扣除政策還強(qiáng)調(diào)了其核算的研發(fā)活動(dòng)并不包括人文、社會(huì)科學(xué)新知識(shí)的創(chuàng)造性活動(dòng)，而準(zhǔn)則則沒有過多的強(qiáng)調(diào)。

2.研發(fā)費(fèi)用的具體范圍差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了研發(fā)費(fèi)用的具體范圍是與研發(fā)過程直接相關(guān)的八類研發(fā)成本費(fèi)用。而稅法規(guī)定的研發(fā)費(fèi)用具體范圍與準(zhǔn)則規(guī)定的有所不同，其在準(zhǔn)則核算時(shí)可列入研發(fā)費(fèi)用，但稅前不能列入加計(jì)扣除的范圍可以概括為以下兩個(gè)大方面：一方面是強(qiáng)調(diào)與研發(fā)過程沒有直接關(guān)系的材料成本、勞務(wù)成本等研發(fā)費(fèi)用；另一方面則是部分試驗(yàn)投入成本、不屬于無形資產(chǎn)成本的研發(fā)注冊(cè)成本、其他研發(fā)方式的成本以及除特殊項(xiàng)目以外的其他費(fèi)用等。其中，特殊項(xiàng)目是指在加計(jì)扣除政策中有明確列出的項(xiàng)目。

3.研發(fā)費(fèi)用的核算要求差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)要通過設(shè)立臺(tái)賬歸集核算研發(fā)費(fèi)用，使其分階段、有條件資本化；階段區(qū)分不明確的研發(fā)費(fèi)用只能全部費(fèi)用化。而按稅法規(guī)定則要求企業(yè)對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行專項(xiàng)管理，計(jì)稅時(shí)按準(zhǔn)許稅前抵扣的專項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用當(dāng)年實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行核算，再按比例抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額和稅前可攤銷額。會(huì)計(jì)核算制度不健全的企業(yè)不能享受稅前加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。

（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺乏對(duì)企業(yè)內(nèi)控的實(shí)質(zhì)性要求

企業(yè)內(nèi)控系統(tǒng)對(duì)于企業(yè)的運(yùn)營(yíng)至關(guān)重要，良好的內(nèi)控制度是企業(yè)會(huì)計(jì)核算信息的質(zhì)量保證。2005年有學(xué)者對(duì)廣東省27個(gè)自帶研發(fā)機(jī)構(gòu)的大中型企業(yè)進(jìn)行實(shí)際調(diào)研發(fā)現(xiàn)，這些企業(yè)中同時(shí)對(duì)研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行申報(bào)控制和驗(yàn)收控制的僅占三成左右，兼顧過程控制的企業(yè)更是不到一成，而這不到一成的企業(yè)所實(shí)施的過程控制甚至不具備科學(xué)統(tǒng)一的衡量指標(biāo)。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開始施行之后，部分企業(yè)所實(shí)施的內(nèi)控制度未能及時(shí)與新準(zhǔn)則相匹配，對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算更是因?yàn)閮?nèi)控制度的不完善和相關(guān)部門間信息共享的不足而不能及時(shí)反映研發(fā)實(shí)況，以達(dá)到有效控制研發(fā)成本的目的。2008年以后財(cái)政部聯(lián)合證監(jiān)會(huì)等四個(gè)部門一起陸續(xù)頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》等文件法規(guī)，并規(guī)定其在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施，然后再逐步向大中型企業(yè)推廣。自此之后，我國(guó)企業(yè)內(nèi)控完善情況開始逐步好轉(zhuǎn)。《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第10號(hào)——研究與開發(fā)》還對(duì)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)流程的內(nèi)控要求進(jìn)行了一定的規(guī)范。但實(shí)際上，我國(guó)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有對(duì)企業(yè)內(nèi)控提出實(shí)質(zhì)性要求，準(zhǔn)則針對(duì)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算而規(guī)定的判斷標(biāo)準(zhǔn)依然不夠詳盡，使得各行業(yè)企業(yè)制定研發(fā)費(fèi)用內(nèi)控制度時(shí)制定的衡量標(biāo)準(zhǔn)存在各種差異，部分企業(yè)制定內(nèi)控制度時(shí)存在一定程度缺陷。這些情況都會(huì)制約研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體施行。

（四）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于研發(fā)費(fèi)用信息披露不足

隨著社會(huì)信息透明化程度的不斷提高，政府、銀行家和投資者等外部信息需求者越來越重視對(duì)企業(yè)未來發(fā)展?fàn)顩r起到關(guān)鍵性作用的研發(fā)費(fèi)用。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)告作為會(huì)計(jì)核算的最終成果，是報(bào)表使用者了解企業(yè)研發(fā)費(fèi)用使用現(xiàn)狀的主要途徑之一。在此背景框架下，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有要求企業(yè)披露更多研發(fā)費(fèi)用有關(guān)信息，這是導(dǎo)致企業(yè)研發(fā)費(fèi)用不充分披露的重要原因。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中研發(fā)費(fèi)用在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表及附注中均有反映，但除了資產(chǎn)負(fù)債表中的“開發(fā)支出”項(xiàng)目和會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露無形資產(chǎn)相關(guān)信息時(shí)對(duì)當(dāng)期計(jì)入損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用額的披露以外，其他報(bào)表或項(xiàng)目都沒有對(duì)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的大體進(jìn)程提出更多的直接表達(dá)。同時(shí)，在現(xiàn)實(shí)工作中也有部分企業(yè)為了避免由于專有技術(shù)商業(yè)秘密的泄露和不利于研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行的信息披露而造成的不利影響而故意誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者，或隱瞞這些應(yīng)當(dāng)披露的信息。準(zhǔn)則的不完善使得企業(yè)存在欺瞞研發(fā)信息的空間，報(bào)表使用者只能通過資產(chǎn)負(fù)債表及報(bào)表附注中的這兩個(gè)項(xiàng)目來了解企業(yè)研發(fā)成功的總體項(xiàng)目情況，使得其在企業(yè)外部信息環(huán)境中收集到的信息不足，以大致判斷評(píng)價(jià)該企業(yè)真正的研發(fā)現(xiàn)狀及預(yù)估前景。報(bào)表使用者如果片面理解這些數(shù)據(jù)，還可能造成決策失誤。

（五）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)外部監(jiān)督政策輔助不足

考慮到研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施離不開企業(yè)內(nèi)部的共同努力和企業(yè)外部社會(huì)環(huán)境的條件允許這兩個(gè)因素，研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)不僅是對(duì)準(zhǔn)則自身的革命，更是對(duì)社會(huì)環(huán)境改進(jìn)的訴求。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及國(guó)家相關(guān)科研機(jī)構(gòu)等企業(yè)外部審核監(jiān)督機(jī)構(gòu)所出具的有關(guān)鑒定報(bào)告、審核報(bào)告等合法資料作為對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)現(xiàn)狀、經(jīng)營(yíng)成果等情況客觀反映的重要指標(biāo)，是企業(yè)正確核算和準(zhǔn)確報(bào)告的不可或缺的重要依據(jù)。但由于研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的不完善和研發(fā)行業(yè)缺乏統(tǒng)一的指導(dǎo)性研發(fā)標(biāo)準(zhǔn)，又鑒于研發(fā)活動(dòng)的漫長(zhǎng)性和偶發(fā)性等現(xiàn)實(shí)情況，研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有與企業(yè)外部監(jiān)督審核機(jī)構(gòu)行業(yè)就審核與監(jiān)督企業(yè)研發(fā)活動(dòng)及研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)方面形成明確統(tǒng)一并科學(xué)有效的研發(fā)活動(dòng)衡量標(biāo)準(zhǔn)。這又導(dǎo)致了企業(yè)外部監(jiān)督審核機(jī)構(gòu)針對(duì)各類研發(fā)活動(dòng)的各種衡量標(biāo)準(zhǔn)存在主觀差異性，因而其評(píng)估、審核企業(yè)研發(fā)活動(dòng)會(huì)計(jì)核算的成果往往具有較大的不確定性，在進(jìn)行行業(yè)數(shù)據(jù)比較時(shí)容易失去橫向可比性，繼而誤導(dǎo)企業(yè)管理層、投資者及政府做出錯(cuò)誤決策。事實(shí)上，我國(guó)截止2007年止，已經(jīng)有接近7000家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但即使是對(duì)同行業(yè)企業(yè)同類研發(fā)活動(dòng)，不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的會(huì)計(jì)師判斷研發(fā)進(jìn)度的各種衡量標(biāo)準(zhǔn)或多或少都帶有一定程度的主觀性。這種情況在一定程度上與研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定意圖相違背。

四、研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改進(jìn)的建議

合適的研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)健康良好發(fā)展起到毋容置疑的作用。本文從我國(guó)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況出發(fā)，通過探究其實(shí)施過程中的不足情況，繼而從國(guó)家政府的宏觀意志表達(dá)層面上對(duì)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)提出建議。

（一）制定明細(xì)法規(guī)

財(cái)政部作為制定和規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)行為準(zhǔn)則的主體部門，是國(guó)家改進(jìn)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算行為的宏觀操盤手。但由于目前《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》對(duì)于研發(fā)費(fèi)用相關(guān)規(guī)定的各種界定標(biāo)準(zhǔn)不夠明確，使得企業(yè)在實(shí)際核算研發(fā)費(fèi)用時(shí)遇到許多難題。就這些問題，本文建議：

1.財(cái)政部門可以針對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》等會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，不斷加深和拓展研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)條例規(guī)定的定義和內(nèi)涵，賦予“研究”、“開發(fā)”、“研究階段”、“開發(fā)階段”和“研發(fā)費(fèi)用”等詞語(yǔ)更深刻的現(xiàn)實(shí)含義，使準(zhǔn)則更加具有可理解性。同時(shí)針對(duì)不同行業(yè)各類研發(fā)活動(dòng)的研發(fā)共性，財(cái)政部制定的準(zhǔn)則相關(guān)條款應(yīng)該更加科學(xué)明確并合理適用，其延伸的具體會(huì)計(jì)操作條例的相關(guān)判斷界定也應(yīng)該更加明晰清楚，具有實(shí)操性。

2.考慮到個(gè)別特殊行業(yè)研發(fā)活動(dòng)或一般行業(yè)部分典型研發(fā)活動(dòng)的獨(dú)特性，財(cái)政部可以有選擇性地制定個(gè)別行業(yè)或獨(dú)特研發(fā)活動(dòng)的統(tǒng)一補(bǔ)充規(guī)范。在遵循我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，同時(shí)參考國(guó)家相關(guān)權(quán)威科研機(jī)構(gòu)的科學(xué)建議，制定與相關(guān)行業(yè)各類型的特殊研發(fā)活動(dòng)特性相適應(yīng)的、與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相配套且指導(dǎo)性較強(qiáng)的統(tǒng)一法律法規(guī)。在這些補(bǔ)充法規(guī)中，研發(fā)費(fèi)用具體應(yīng)何時(shí)確認(rèn)、研究階段與開發(fā)階段區(qū)分的各種特征及其明確的表現(xiàn)形式、開發(fā)階段期間研發(fā)費(fèi)用資本化的特定分界線和判斷標(biāo)準(zhǔn)的具體依據(jù)、研發(fā)成果形成時(shí)具有的外在表現(xiàn)特征和回報(bào)情況等，這些對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算過程具有幫助性的行業(yè)衡量標(biāo)準(zhǔn)理應(yīng)統(tǒng)一歸納、明確應(yīng)用。

（二）適當(dāng)調(diào)整會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以適應(yīng)稅收優(yōu)惠政策

目前我國(guó)施行的研發(fā)費(fèi)用稅收政策相對(duì)比較合理，用部分研發(fā)費(fèi)用來抵減企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的規(guī)定能幫助企業(yè)減緩資金壓力，彌補(bǔ)了一部分由于研發(fā)造成的資金缺口。但我國(guó)企業(yè)自主研發(fā)的環(huán)境仍舊不理想，研發(fā)創(chuàng)新能力在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中一直處于弱勢(shì)。事實(shí)上，只有財(cái)務(wù)核算制度健全且內(nèi)控制度完善的企業(yè)，其準(zhǔn)確歸集的研發(fā)費(fèi)用的可靠性才會(huì)更高。準(zhǔn)則可以適時(shí)借鑒稅收政策的優(yōu)勢(shì)，因此本文認(rèn)為：

1.財(cái)政部可以結(jié)合研發(fā)費(fèi)用稅收政策的相關(guān)規(guī)定，通過進(jìn)一步嚴(yán)格規(guī)范企業(yè)的核算標(biāo)準(zhǔn)和核算方式來進(jìn)一步完善研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。就研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算而言，單獨(dú)建賬、獨(dú)立核算的核算方式對(duì)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理更有優(yōu)勢(shì)。符合高新技術(shù)企業(yè)條件的企業(yè)可以依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行單獨(dú)建賬核算，并在年末根據(jù)賬內(nèi)設(shè)置的獨(dú)立項(xiàng)目計(jì)算可加計(jì)扣除的金額，再根據(jù)高新技術(shù)企業(yè)準(zhǔn)予核算的優(yōu)惠項(xiàng)目計(jì)算企業(yè)所得稅可減征的金額，從而方便企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)核算，享受稅收優(yōu)惠。

2.財(cái)政部可以聯(lián)合稅務(wù)部門通過適當(dāng)調(diào)整稅收優(yōu)惠政策的有關(guān)規(guī)定來調(diào)控企業(yè)享受優(yōu)惠政策的范圍，以督促社會(huì)研發(fā)環(huán)境的改造。例如，根據(jù)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的適用范圍準(zhǔn)則可以通過逐步加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)控制度的要求來限制企業(yè)的優(yōu)惠資格的獲?。挥只蛘吒鶕?jù)加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目準(zhǔn)則可以通過縮小研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)范圍來促使企業(yè)為取得資格而提升企業(yè)內(nèi)控質(zhì)量等。

（三）增加對(duì)于研發(fā)費(fèi)用內(nèi)控制度的要求

企業(yè)熱衷于研發(fā)活動(dòng)，是因?yàn)檠邪l(fā)對(duì)于企業(yè)自身長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展具有不可替代的作用，但其投入高、研發(fā)過程長(zhǎng)等特點(diǎn)又會(huì)造成企業(yè)自身負(fù)擔(dān)過重。而對(duì)于研發(fā)型企業(yè)而言，良好的研發(fā)機(jī)構(gòu)內(nèi)控制度可以完善各職位間的權(quán)責(zé)分離，明確各職位的權(quán)利與義務(wù)，甚至實(shí)現(xiàn)對(duì)研發(fā)流程的全面監(jiān)控，以達(dá)到及時(shí)反映研發(fā)實(shí)況，有效控制研發(fā)成本的目的。因此，本文認(rèn)為：

1.研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首先應(yīng)該明確規(guī)定企業(yè)在其進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)前提前制定既嚴(yán)謹(jǐn)科學(xué)又符合自身企業(yè)文化特色的研發(fā)費(fèi)用內(nèi)控制度，使企業(yè)在研發(fā)過程中全面監(jiān)控所有研發(fā)項(xiàng)目的每一項(xiàng)費(fèi)用支出從發(fā)生、確認(rèn)到結(jié)轉(zhuǎn)的全過程，并保證其會(huì)計(jì)憑證的真實(shí)、合法和完整性。此處的嚴(yán)謹(jǐn)是指內(nèi)控制度的自身構(gòu)建應(yīng)當(dāng)同時(shí)包括研發(fā)立項(xiàng)的申報(bào)控制、研發(fā)過程的監(jiān)督控制和研發(fā)成果的驗(yàn)收控制這三個(gè)內(nèi)控設(shè)置點(diǎn)。

2.財(cái)政部還應(yīng)當(dāng)借鑒《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引等法律法規(guī)中有關(guān)研發(fā)活動(dòng)的內(nèi)控要求及相關(guān)科研單位的科學(xué)建議，針對(duì)不同行業(yè)各類研發(fā)活動(dòng)的研發(fā)特性，對(duì)企業(yè)具體研發(fā)過程各類核算的內(nèi)控衡量標(biāo)準(zhǔn)及審核標(biāo)準(zhǔn)提供會(huì)計(jì)層面的判斷與幫助，以促使企業(yè)制定的內(nèi)控制度更為健全。

3.研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)電算化的應(yīng)用為企業(yè)降低研發(fā)成本、提高研發(fā)效率提供了極大的幫助。研發(fā)活動(dòng)又是跨部門活動(dòng)，需要多部門的共同協(xié)作。財(cái)政部門可以適當(dāng)鼓勵(lì)未進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)電算化的企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)電算化軟件引入和應(yīng)用，而對(duì)于已進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)電算化應(yīng)用的企業(yè)則應(yīng)統(tǒng)一規(guī)范，引導(dǎo)其正確使用會(huì)計(jì)電算化軟件，以達(dá)到通過內(nèi)控流程來實(shí)現(xiàn)研發(fā)部門的準(zhǔn)確核算及與其他部門之間的信息共享，從而提高研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可實(shí)施性。

（四）加大研發(fā)費(fèi)用的披露力度

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是企業(yè)會(huì)計(jì)人員的工作指南，而財(cái)務(wù)報(bào)告則是其工作成果，理論上嚴(yán)謹(jǐn)?shù)难邪l(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則披露規(guī)定有助于企業(yè)規(guī)范自身會(huì)計(jì)行為，修正企業(yè)自身發(fā)展策略，從而有效加大了研發(fā)費(fèi)用信息披露的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。同時(shí)，為了達(dá)到向報(bào)表使用者更清晰更全面反映企業(yè)客觀經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀、理性吸納社會(huì)投資資金的目的，研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理應(yīng)針對(duì)研發(fā)信息的披露內(nèi)容、披露方式及披露周期提出適當(dāng)改革。

1.研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)規(guī)定企業(yè)披露更具體化的研發(fā)費(fèi)用數(shù)據(jù)，除了現(xiàn)行準(zhǔn)則中規(guī)定的應(yīng)披露項(xiàng)目外，這些數(shù)據(jù)還應(yīng)包括：現(xiàn)階段相對(duì)重大的和將來會(huì)對(duì)企業(yè)造成較大影響的各類研發(fā)活動(dòng)的研發(fā)費(fèi)用詳細(xì)數(shù)據(jù)，如開發(fā)支出的期初、期末余額；應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的研發(fā)費(fèi)用金額；當(dāng)期確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用金額；當(dāng)期該項(xiàng)費(fèi)用占總研發(fā)費(fèi)用的比率及其取得無形資產(chǎn)成果的項(xiàng)目占企業(yè)總無形資產(chǎn)的比率等數(shù)據(jù)。而對(duì)于在披露無形資產(chǎn)及研發(fā)費(fèi)用方面具有特殊要求的商業(yè)行為如證券發(fā)行的強(qiáng)制披露規(guī)定，準(zhǔn)則也可以適當(dāng)增加明確要求使其披露更合理嚴(yán)謹(jǐn)。

2.除了詳細(xì)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，準(zhǔn)則還應(yīng)當(dāng)適當(dāng)合理地披露對(duì)報(bào)表使用者了解企業(yè)研發(fā)現(xiàn)狀起到促進(jìn)作用的有關(guān)研發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目非財(cái)務(wù)信息。這些信息應(yīng)該包括：本企業(yè)對(duì)研發(fā)費(fèi)用相關(guān)政策及處理方法的選擇；對(duì)該項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行階段性會(huì)計(jì)核算處理的判斷依據(jù)；重大研發(fā)項(xiàng)目的進(jìn)展情況等信息。

3.研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還應(yīng)合理縮短研發(fā)費(fèi)用的披露周期，及時(shí)跟進(jìn)研發(fā)活動(dòng)的最新成果。研發(fā)業(yè)務(wù)比例不同的研發(fā)企業(yè)可以根據(jù)自身的研發(fā)特色適當(dāng)增加對(duì)外披露報(bào)表的次數(shù)，合理縮短研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)報(bào)表的披露周期。

（五）加大對(duì)外部監(jiān)督政策的輔助力度

由于研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定不夠健全和科學(xué)，考慮到企業(yè)的會(huì)計(jì)核算制度及內(nèi)控制度存在相對(duì)不完善的可能性，為了加大對(duì)外界同類研發(fā)項(xiàng)目的部分權(quán)威科研機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所評(píng)估、審核企業(yè)研發(fā)活動(dòng)及研發(fā)費(fèi)用的輔助力度，我國(guó)現(xiàn)階段的研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)增添一套與其相匹配的會(huì)計(jì)法規(guī)以輔助企業(yè)外部審核監(jiān)督機(jī)構(gòu)的公證活動(dòng)，以限制企業(yè)內(nèi)部誤用準(zhǔn)則政策的會(huì)計(jì)行為。該配套法規(guī)的完善是研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則科學(xué)核算的重要保障，同時(shí)又有利于報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算的過程和結(jié)果進(jìn)行再鑒定和再審核。因此，建議研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的配套法規(guī)應(yīng)當(dāng)建立在對(duì)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自身改進(jìn)的基礎(chǔ)上，并體現(xiàn)出企業(yè)研發(fā)部門與科技部門、市場(chǎng)部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等有關(guān)研發(fā)活動(dòng)的評(píng)估和審核機(jī)構(gòu)進(jìn)一步的交流與合作。一方面，共同建立有效的溝通渠道相互交流、學(xué)習(xí)，并促使各部門之間對(duì)于各類研發(fā)活動(dòng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)和界定依據(jù)能達(dá)成共識(shí)，使這些企業(yè)外部的評(píng)估與審核的權(quán)威機(jī)構(gòu)或企業(yè)出具的公證文件具有統(tǒng)一科學(xué)的會(huì)計(jì)衡量標(biāo)準(zhǔn)，易于進(jìn)行企業(yè)之間的橫向或縱向比較。另一方面，財(cái)政部門也可以在提高企業(yè)內(nèi)控程度的基礎(chǔ)上，適當(dāng)加大企業(yè)外部監(jiān)管力度，如增加第三方評(píng)估和審核機(jī)構(gòu)，以提高外界評(píng)估與審核企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的客觀公正性。這也是報(bào)表使用者了解企業(yè)研發(fā)活動(dòng)實(shí)際進(jìn)程的又一重要依據(jù)，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表可以在不泄露商業(yè)秘密的前提下有選擇性進(jìn)行披露。

五、結(jié)論

隨著科學(xué)技術(shù)的高速發(fā)展，研發(fā)費(fèi)用的運(yùn)用在企業(yè)運(yùn)營(yíng)過程中占據(jù)的地位越來越重要，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定要求也越來越高。事實(shí)上，研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)需要綜合考慮多方面因素，其中政府管理部門、企業(yè)、社會(huì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)和企業(yè)投資者的需求都不可忽視。財(cái)政部門想要制定出操作性更強(qiáng)的、可以科學(xué)反映研發(fā)進(jìn)度和真實(shí)核算無形資產(chǎn)的研發(fā)成本的研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系，不僅要在研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算方面進(jìn)行改進(jìn)，還應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)內(nèi)控制度、社會(huì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)的輔助監(jiān)督等因素進(jìn)行改善。

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（責(zé)任編輯：邢建勇）

彭小燕，女，肇慶學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)2011級(jí)學(xué)生。

指導(dǎo)教師：吳云端，肇慶學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院講師，碩士。