深化改革環(huán)境下國(guó)有企業(yè)審計(jì)的新要求

孫穎+張強(qiáng)

在全面深化改革的大環(huán)境下，國(guó)有企業(yè)發(fā)展面臨較大的挑戰(zhàn)，國(guó)家審計(jì)推動(dòng)治理體系的建立和完善任重而道遠(yuǎn)。當(dāng)前，國(guó)家和社會(huì)對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)企業(yè)審計(jì)提出了新的要求，迫切需要審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)于國(guó)有企業(yè)審計(jì)的目標(biāo)、內(nèi)容和策略進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

以往企業(yè)審計(jì)一般以客觀反映企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債損益的真實(shí)性、合法性和效益性為主要目標(biāo)。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)雖然在審計(jì)內(nèi)容上融合了產(chǎn)業(yè)發(fā)展、政策執(zhí)行、重大決策、內(nèi)部規(guī)范、財(cái)務(wù)管理、廉政建設(shè)等多項(xiàng)內(nèi)容，但在評(píng)價(jià)方法和評(píng)價(jià)重點(diǎn)上，仍然以國(guó)有企業(yè)營(yíng)業(yè)收入、凈利潤(rùn)等財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，而對(duì)體現(xiàn)國(guó)資政策具體要求的政策性內(nèi)容、體現(xiàn)基礎(chǔ)保障和引領(lǐng)示范作用的功能性指標(biāo)不夠重視。國(guó)資國(guó)企的改革要求，需要審計(jì)機(jī)關(guān)加強(qiáng)改革政策執(zhí)行的審計(jì)力度，轉(zhuǎn)變審計(jì)戰(zhàn)略和思維方式。應(yīng)當(dāng)將審計(jì)目標(biāo)從過度注重企業(yè)經(jīng)營(yíng)考核指標(biāo)轉(zhuǎn)變?yōu)橐試?guó)企功能性、保障性、政策執(zhí)行性為導(dǎo)向的多元化系統(tǒng)設(shè)計(jì)。

一、對(duì)混合所有制經(jīng)濟(jì)發(fā)展的監(jiān)督

混合所有制的改革，帶來重組、上市等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)增多，企業(yè)審計(jì)重點(diǎn)要關(guān)注混合所有制改革是否符合企業(yè)發(fā)展目標(biāo)，重組過程是否經(jīng)過民主決策程序，重組所涉及資產(chǎn)是否經(jīng)過價(jià)值評(píng)估，是否引進(jìn)合理的戰(zhàn)略投資者等內(nèi)容。通過審計(jì)監(jiān)督，保證企業(yè)改制重組的合理、合法及效益，防止國(guó)有資產(chǎn)流失。

1.提高國(guó)有資產(chǎn)市場(chǎng)化運(yùn)作水平。

在有條件的企業(yè)集團(tuán)實(shí)現(xiàn)整體上市或核心資產(chǎn)上市的過程中，審計(jì)應(yīng)當(dāng)在關(guān)注國(guó)有企業(yè)集團(tuán)整體上市戰(zhàn)略發(fā)展的同時(shí)，對(duì)上市公司是否充分利用或合理有效利用資本市場(chǎng)融資做出審計(jì)評(píng)價(jià)。在此方面，國(guó)有企業(yè)審計(jì)需達(dá)到的要求和發(fā)揮的主要作用包括：（1）監(jiān)督企業(yè)集團(tuán)注入上市公司資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)和性質(zhì)，以促進(jìn)其對(duì)上下游產(chǎn)業(yè)鏈整合的科學(xué)性以及順應(yīng)市場(chǎng)的發(fā)展和政策方向，提高資本證券化水平;（2）提高國(guó)有控股上市公司的可持續(xù)發(fā)展能力，加強(qiáng)為符合上市公司業(yè)務(wù)發(fā)展需要，培育后續(xù)上市資源措施的執(zhí)行;（3）推動(dòng)上市公司優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)股權(quán)流動(dòng)性，促進(jìn)合理運(yùn)用權(quán)益性和債務(wù)性融資方式，引導(dǎo)上市公司利用好資本市場(chǎng)改革的契機(jī)，把握機(jī)遇，積極探索改革新模式。

2.監(jiān)督股權(quán)重組決策程序。

在監(jiān)督股權(quán)重組決策方面，國(guó)有企業(yè)審計(jì)需達(dá)到的要求和發(fā)揮的主要作用包括：（1）監(jiān)督股權(quán)重組經(jīng)濟(jì)決策的合規(guī)性，以進(jìn)一步保證企業(yè)股權(quán)重組經(jīng)濟(jì)決策的依據(jù)、過程和內(nèi)容合規(guī)合法;（2）促進(jìn)股權(quán)重組經(jīng)濟(jì)決策的民主性，以及決策機(jī)構(gòu)集體研究、民主決策審批程序的執(zhí)行;（3）促進(jìn)股權(quán)重組經(jīng)濟(jì)決策的科學(xué)性，推動(dòng)企業(yè)根據(jù)自身發(fā)展實(shí)際，重點(diǎn)并擇優(yōu)選擇能夠在技術(shù)、管理和資源上形成互補(bǔ)、協(xié)同和放大效應(yīng)的戰(zhàn)略投資者;（4）保證企業(yè)加強(qiáng)關(guān)注自身股權(quán)重組行為的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，以促進(jìn)其按重組協(xié)議合理安置員工和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等，實(shí)現(xiàn)可行性研究預(yù)期的經(jīng)濟(jì)效益，避免造成嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)或潛在損失等問題。

3.監(jiān)督企業(yè)價(jià)值評(píng)估合理性。

在企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估方面，國(guó)有企業(yè)審計(jì)需達(dá)到的要求和發(fā)揮的主要作用包括：（1）監(jiān)督企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估的合理性，加強(qiáng)價(jià)值評(píng)估的程序合法合規(guī)性。促進(jìn)企業(yè)的董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員參與改制或受讓時(shí)，與其他投資者平等公開競(jìng)爭(zhēng)，以及企業(yè)改制重組在證券市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)等場(chǎng)所公開進(jìn)行;（2）進(jìn)一步保證具有資質(zhì)的專業(yè)機(jī)構(gòu)實(shí)施財(cái)務(wù)審計(jì)和價(jià)值評(píng)估，以及企業(yè)價(jià)值評(píng)估結(jié)果在公示、備案以及企業(yè)改制方案審批單位或律師事務(wù)所出具法律意見書等手續(xù)的全面性;（3）國(guó)有企業(yè)審計(jì)要從宏觀性、綜合性、長(zhǎng)期性的角度進(jìn)行監(jiān)督，分析企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估的合理性和溢價(jià)水平，防范國(guó)有資產(chǎn)流失。

4.防范企業(yè)員工持股經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

在員工持股經(jīng)營(yíng)方面，國(guó)有企業(yè)審計(jì)需達(dá)到的要求和發(fā)揮的主要作用包括：（1）推動(dòng)員工持股企業(yè)的國(guó)有出資方建立管理人員激勵(lì)制度、授權(quán)審批制度、重大事項(xiàng)報(bào)告制度等內(nèi)控制度;（2）監(jiān)督企業(yè)國(guó)有經(jīng)濟(jì)的控制力，以保證企業(yè)科學(xué)界定員工持股比例，優(yōu)化持股方案;（3）監(jiān)督員工持股推行方式的合法合理性，促進(jìn)持有人會(huì)議選出代表或機(jī)構(gòu)、員工持股計(jì)劃的日常管理、員工持股的動(dòng)態(tài)調(diào)整和退出等;（4）保證企業(yè)員工持股股權(quán)來源的合法合規(guī)性;（5）監(jiān)督員工持股企業(yè)與國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)、關(guān)聯(lián)交易等，最大限度地避免國(guó)資流失和侵占國(guó)有權(quán)益的情況。

二、對(duì)公司法人治理結(jié)構(gòu)調(diào)整的監(jiān)督

在全面深化改革的大環(huán)境下，國(guó)有企業(yè)要在遵循中國(guó)特色現(xiàn)代企業(yè)制度基本要求的前提下，在借鑒國(guó)際通行做法和結(jié)合中國(guó)自身經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，以權(quán)責(zé)清晰、各負(fù)其責(zé)、協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)、有效制衡為目標(biāo)，積極開展分類設(shè)置企業(yè)法人治理機(jī)構(gòu)的新探索，以適應(yīng)國(guó)有企業(yè)市場(chǎng)化、專業(yè)化、國(guó)際化發(fā)展的新要求。國(guó)有企業(yè)審計(jì)要加強(qiáng)監(jiān)督企業(yè)權(quán)責(zé)，使企業(yè)進(jìn)一步確立法定代表人地位。促進(jìn)企業(yè)董事會(huì)建設(shè)，并切實(shí)加大外部董事委派力度，強(qiáng)化董事會(huì)專門委員會(huì)功能，加大董事會(huì)選聘經(jīng)營(yíng)層力度;落實(shí)監(jiān)事會(huì)在企業(yè)治理中的監(jiān)督職能，完善監(jiān)事會(huì)管理辦法，明確監(jiān)事會(huì)工作職權(quán)，規(guī)范監(jiān)事會(huì)工作程序。

1.加強(qiáng)組織機(jī)構(gòu)的合法性和合理性。

組織機(jī)構(gòu)是國(guó)有企業(yè)存在和運(yùn)行的制度體現(xiàn)與保障，也是國(guó)企實(shí)現(xiàn)有效治理的基礎(chǔ)。其設(shè)置是否完善及各組織機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系是否協(xié)調(diào)和有效率，直接關(guān)系著企業(yè)法人治理的效果。在此方面，國(guó)有企業(yè)審計(jì)需達(dá)到的要求和發(fā)揮的主要作用包括：（1）監(jiān)督組織機(jī)構(gòu)設(shè)置的合法合規(guī)性，保證新公司法等法律法規(guī)的貫徹執(zhí)行，使組織機(jī)構(gòu)設(shè)置符合深化國(guó)資改革促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的要求，按照現(xiàn)代企業(yè)法人制度和公司法人治理結(jié)構(gòu)的要求，完善法定代表人和股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)等機(jī)構(gòu)的組織設(shè)置和人員配備，進(jìn)行充分有效的管理授權(quán)和權(quán)利保障，構(gòu)建內(nèi)外結(jié)合、管理有序、運(yùn)行有效的獨(dú)立董事和獨(dú)立監(jiān)事制度;（2）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)控設(shè)計(jì)的有效性，促進(jìn)企業(yè)的關(guān)鍵控制點(diǎn)達(dá)到控制目標(biāo)，建立明確的責(zé)、權(quán)、利相互掛鉤的制度，以及嚴(yán)格的授權(quán)批準(zhǔn)制度等。

2.監(jiān)督權(quán)力配置和運(yùn)行的規(guī)范性。

組織機(jī)構(gòu)的設(shè)置為保證國(guó)有企業(yè)的正常運(yùn)行提供了制度框架，權(quán)力配置要得當(dāng)，才能起到相互制衡的目的。在此方面，國(guó)有企業(yè)審計(jì)需達(dá)到的要求和發(fā)揮的主要作用包括：（1）監(jiān)督權(quán)力配置的規(guī)范性。加強(qiáng)企業(yè)對(duì)于股東會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理層之間的合理分權(quán)。防范內(nèi)部人控制問題以及經(jīng)營(yíng)者有機(jī)會(huì)擁有巨大的自由權(quán)力或?qū)镜母黜?xiàng)決策有絕對(duì)的發(fā)言權(quán)，以免造成投資效率不高甚至巨額虧損等情況的發(fā)生;（2）加強(qiáng)內(nèi)控執(zhí)行的有效性，促進(jìn)內(nèi)控制度有效保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資金安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展;（3）推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的開展。強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)在推動(dòng)完善本企業(yè)內(nèi)部管理方面的作用。

3.促進(jìn)企業(yè)激勵(lì)約束機(jī)制的完善。

激勵(lì)約束機(jī)制是以目標(biāo)責(zé)任制為前提，以績(jī)效考核制度為手段，以激勵(lì)約束制度為核心的一整套激勵(lì)約束管理制度。完善的法人治理結(jié)構(gòu)離不開健全有效的激勵(lì)和約束機(jī)制，在此方面，國(guó)有企業(yè)審計(jì)需達(dá)到的要求和發(fā)揮的主要作用包括：（1）促進(jìn)健全激勵(lì)機(jī)制。要使經(jīng)營(yíng)管理人員行為不偏離股東利益最大化目標(biāo)，合理有效的激勵(lì)機(jī)制不可或缺。促進(jìn)企業(yè)制訂有效的經(jīng)營(yíng)管理人員報(bào)酬設(shè)計(jì)方案，建立合理的報(bào)酬結(jié)構(gòu)。推進(jìn)企業(yè)管理人員的任期管理和目標(biāo)考核，形成企業(yè)負(fù)責(zé)人與企業(yè)職工之間合理的工資收入分配關(guān)系，促進(jìn)社會(huì)公平正義，規(guī)范收入分配秩序;（2）促進(jìn)建立有效的約束機(jī)制。約束機(jī)制健全，經(jīng)營(yíng)管理人員就不能夠利用與股東之間信息的不對(duì)稱性和企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的不確定性進(jìn)行舞弊。監(jiān)督董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、監(jiān)事會(huì)、內(nèi)部審計(jì)、紀(jì)檢監(jiān)察等監(jiān)督機(jī)構(gòu)職能定位、監(jiān)督層次的清晰性，成員具備的專業(yè)素質(zhì)和專業(yè)技術(shù)分析能力，推進(jìn)企業(yè)設(shè)置保障其獨(dú)立性和有效履行職責(zé)的程序性機(jī)制，發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)督作用。

三、對(duì)國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算制度完善的監(jiān)督

國(guó)有企業(yè)審計(jì)對(duì)于國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算的監(jiān)督應(yīng)注重宏觀審計(jì)目標(biāo)，在把握總體、揭示微觀問題的基礎(chǔ)上，確保國(guó)家重大決策的貫徹執(zhí)行，推進(jìn)國(guó)有經(jīng)濟(jì)布局和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的戰(zhàn)略性調(diào)整，促進(jìn)完善國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算管理制度和提高國(guó)有經(jīng)濟(jì)整體效益，從而真正發(fā)揮審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”功能作用。

1.推進(jìn)國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)收益上繳制度的完善。

推進(jìn)制定合理的資本經(jīng)營(yíng)收益上繳比例和上繳機(jī)制。國(guó)資經(jīng)營(yíng)收入預(yù)算是指國(guó)家按年度和規(guī)定比例向企業(yè)收取國(guó)有資本收益的收繳計(jì)劃。依法取得國(guó)有資本收益，是國(guó)家作為國(guó)有資本投資者應(yīng)當(dāng)享有的權(quán)利，也是建立國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算的基礎(chǔ)。在此方面，國(guó)有企業(yè)審計(jì)需達(dá)到的要求和發(fā)揮的主要作用包括：（1）推動(dòng)完善經(jīng)營(yíng)預(yù)算全覆蓋的體制機(jī)制，促進(jìn)國(guó)資分類監(jiān)管模式下對(duì)不同類型國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)收益收繳比例確定的科學(xué)性和合理性，以及國(guó)有股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為與國(guó)資戰(zhàn)略布局的匹配性，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益收繳的規(guī)范性和完整性;（2）推動(dòng)完善國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)收益收繳機(jī)制和路徑，以及針對(duì)國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)公司建立差異化的收益收繳方式，國(guó)資收益收繳渠道的規(guī)范性和通暢性;（3）監(jiān)督國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入收繳的及時(shí)性，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部的層級(jí)股利分配機(jī)制的建立。

2.監(jiān)督國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算支出結(jié)構(gòu)的調(diào)整。

支出預(yù)算是指國(guó)家根據(jù)國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入規(guī)模和國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要制訂的支出計(jì)劃，包括資本性支出、費(fèi)用性支出和其他支出。三中全會(huì)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》要求，國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算支出要更多用于保障和改善民生。從2014年中央國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算看，支出重點(diǎn)共包括九個(gè)方面。除調(diào)入公共財(cái)政預(yù)算用于社保等民生支出外，還包括困難企業(yè)職工補(bǔ)助支出、國(guó)有股減持收入補(bǔ)充社保基金等支出。此外，國(guó)有經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、產(chǎn)業(yè)升級(jí)與發(fā)展等支出也十分重要，主要用于重點(diǎn)支持以優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和資本布局為主攻方向的重大結(jié)構(gòu)性調(diào)整，涉及國(guó)民經(jīng)濟(jì)命脈的重要行業(yè)和關(guān)鍵領(lǐng)域產(chǎn)業(yè)升級(jí)與發(fā)展，以及關(guān)系到國(guó)家戰(zhàn)略、國(guó)家安全的領(lǐng)域。

在此方面，國(guó)有企業(yè)審計(jì)需達(dá)到的要求和發(fā)揮的主要作用包括：（1）監(jiān)督支出預(yù)算編制的科學(xué)性、合理性，促進(jìn)預(yù)算支出的方向符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)劃和經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略布局調(diào)整等宏觀調(diào)控方向;（2）促進(jìn)預(yù)算支出執(zhí)行的規(guī)范性，以及國(guó)資管理部門對(duì)于專項(xiàng)扶持資金執(zhí)行評(píng)審、報(bào)批和資金撥付流程的合規(guī)性;（3）監(jiān)督國(guó)資經(jīng)營(yíng)預(yù)算支出的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，國(guó)有資本投入的保值增值和獲利回報(bào)情況，以及國(guó)有資本投入在促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整升級(jí)、推動(dòng)企業(yè)兼并重組、帶動(dòng)技術(shù)創(chuàng)新和節(jié)能減排、社會(huì)保障等方面所發(fā)揮的資本引導(dǎo)作用。

3.促進(jìn)國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)收益投向的合理化。

合理的國(guó)資經(jīng)營(yíng)收益投向意義重大。國(guó)有資本所創(chuàng)造的收益，應(yīng)該為全民所用。在國(guó)資國(guó)企改革進(jìn)程中，國(guó)家審計(jì)要監(jiān)督并促進(jìn)保障國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)收益更多地投向社會(huì)保障和民生福利方面，進(jìn)一步提高政府基本公共服務(wù)水平。

4.進(jìn)一步推動(dòng)國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算相關(guān)程序的完善。

促進(jìn)預(yù)算監(jiān)督的有效性，以及國(guó)資經(jīng)營(yíng)預(yù)算管理制度之間的匹配性和一致性。推進(jìn)建立完善的資金使用層級(jí)報(bào)告制度及預(yù)算調(diào)整報(bào)批制度;促進(jìn)預(yù)算主管部門、預(yù)算單位對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況和受款單位的資金使用情況進(jìn)行有效監(jiān)督，以及受款企業(yè)建立嚴(yán)格的預(yù)算資金使用內(nèi)控管理機(jī)制和預(yù)算支出評(píng)價(jià)制度等。

此外，審計(jì)監(jiān)督要適應(yīng)全面深化改革的大環(huán)境，發(fā)揮前瞻性作用，服務(wù)黨和政府中心工作，需進(jìn)一步調(diào)整審計(jì)方向，創(chuàng)新審計(jì)理念，由“微觀審計(jì)”向“宏觀審計(jì)”轉(zhuǎn)變，審計(jì)工作組織與管理由“分散”向“集中”轉(zhuǎn)變;由注重微觀（即企業(yè)個(gè)體）向微觀與宏觀并重轉(zhuǎn)變，由注重個(gè)體風(fēng)險(xiǎn)向注重系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)變。國(guó)資國(guó)企改革政策執(zhí)行的效果可由成本和收益來衡量。政策執(zhí)行的績(jī)效，即對(duì)政策執(zhí)行收益的效能分析、對(duì)政策執(zhí)行成本的經(jīng)濟(jì)分析，以及成本和收益之間的效率分析。國(guó)資國(guó)企改革政策執(zhí)行的內(nèi)容多樣，需要審計(jì)人員在成本收益分析的基礎(chǔ)上對(duì)國(guó)企政策執(zhí)行和建構(gòu)提出建議。通過審計(jì)建議，影響政策走向，做好政府的智囊和國(guó)有資金的“守護(hù)神”。

（作者單位：審計(jì)署審計(jì)科研所）