跨地區(qū)匯總繳納企業(yè)所得稅政策的理論分析及現(xiàn)實選擇

孫 靜，杜 爽

(1.長春市二道區(qū)國家稅務(wù)局，吉林長春130000;2.中國人民大學(xué)財政金融學(xué)院，北京100875)

跨地區(qū)匯總繳納企業(yè)所得稅作為大企業(yè)集團的經(jīng)營方式，稅款在各地區(qū)之間的分配方法直接決定各地區(qū)的稅收利益，不僅影響各地方政府的財政收入規(guī)模，也影響到地方政府與企業(yè)的經(jīng)濟行為。因此，科學(xué)地處理地區(qū)間企業(yè)所得稅分配問題對于調(diào)動各地方稅收管理積極性，規(guī)范稅收征納行為具有積極意義。

一、跨地區(qū)匯總繳納企業(yè)所得稅政策的理論分析

跨地區(qū)匯總繳納企業(yè)所得稅政策所要解決的問題，實際上是地方政府稅收收益權(quán)的明確界定及科學(xué)合理劃分，其核心是稅收收益權(quán)和征管權(quán)的地區(qū)間配置問題。根據(jù)傳統(tǒng)的稅收分配理論結(jié)合企業(yè)所得稅本身的特點，在跨地區(qū)經(jīng)營、跨國經(jīng)營快速發(fā)展，資本的流動性增強，稅基流動較大的情形下，企業(yè)所得稅適合作為中央政府征收管理的稅種。但基于稅收效率原則和稅源貢獻原則，現(xiàn)實中許多國家和地區(qū)的地方政府也可以征收企業(yè)所得稅。那么，稅收如何在中央與地方以及地方政府之間劃分呢?這涉及到兩個層面的稅收收益權(quán)劃分:一是中央與地方之間稅收權(quán)益的分享;二是地方政府之間稅收權(quán)益的分享。

我國在充分考慮各地區(qū)之間稅收利益平衡的基礎(chǔ)上，對跨地區(qū)經(jīng)營、集中繳庫的企業(yè)所得稅，采取財政分配和稅收分配兩種情形相結(jié)合的分配模式。具體分享機制和模式是，匯總納稅企業(yè)的企業(yè)所得稅收入50%由總機構(gòu)在其所在地繳納，采取財政分配模式;另外50%由所有分支結(jié)構(gòu)在所在地按分攤比例就地繳納，采取稅收分配模式。

1.財政分配模式?？倷C構(gòu)在其所在地繳納全部稅額的50%，其中，應(yīng)納稅總額的25%就地辦理繳庫，所繳稅款由中央與總機構(gòu)所在地按照60∶40分享;另外的25%由總機構(gòu)全額繳入中央國庫，所繳納稅款的60%為中央收入，40%由財政部按各省市三年實際分享企業(yè)所得稅占地方分享總額的比例定期向各省市分配。見圖1。

圖1 總機構(gòu)統(tǒng)一計算補繳稅款(含預(yù)繳、匯算)地方分享原理

2.稅收分配模式。由分支機構(gòu)繳納的50%，主要借鑒美國洲際企業(yè)所得稅分配方法，根據(jù)“古典規(guī)則”按照企業(yè)經(jīng)營收入、職工人數(shù)和資產(chǎn)總額三因素將稅款在相關(guān)地區(qū)之間分配。采用的計算公式是:某分支機構(gòu)分攤比例=(該分支機構(gòu)營業(yè)收入/各分支機構(gòu)營業(yè)收入之和)×0.35+(該分支機構(gòu)職工薪酬/各分支機構(gòu)職工薪酬之和)×0.35+(該分支機構(gòu)資產(chǎn)總額/各分支機構(gòu)資產(chǎn)總額之和)×0.30。

三因素確定的理論依據(jù)是Musgrave(1984)提出的依據(jù)所得來源地原則分配稅額，而所得來源主要是由供給和需求兩個維度來決定的。供給方面的因素是財產(chǎn)和工資薪金，代表資本和勞動，是指產(chǎn)生價值的初始地。需求方面的因素是營業(yè)收入，是指價值的實現(xiàn)地。三個變量用來衡量公司所得的生產(chǎn)過程。資產(chǎn)總額的歸屬確定依據(jù)是生產(chǎn)地原則，營業(yè)收入的歸屬地依據(jù)是價值創(chuàng)造地，工資總額的歸屬確定依據(jù)是勞務(wù)發(fā)生地。采用三因素在地區(qū)間劃分稅收收益盡可能實現(xiàn)稅收與稅源一致，解決稅收轉(zhuǎn)移問題?！肮诺湟?guī)則”在資產(chǎn)總額的確定中忽略了無形資產(chǎn)，但是從理論上體現(xiàn)了稅收分配思想是個值得借鑒的方法。［1］

二、跨地區(qū)匯總繳納企業(yè)所得稅的問題分析

現(xiàn)行跨地區(qū)匯總繳納企業(yè)所得稅辦法，進一步優(yōu)化了利益分配機制。一是優(yōu)化了分支機構(gòu)分配稅款的“三因素”方法。主要在計算資產(chǎn)總額時，加入無形資產(chǎn)，并采用了會計口徑的統(tǒng)計方法，稅源分配合理性增強。二是采取了稅收分配和財政分配相結(jié)合的方法，立足實現(xiàn)稅收與稅源一致。但機制本身和實際執(zhí)行過程中仍存在一些不足和缺陷。

1.分支機構(gòu)稅款分配依然欠科學(xué)。主要是分支機構(gòu)“三因素”分配的指標設(shè)置仍欠合理?，F(xiàn)行政策設(shè)置的指標更傾向于體現(xiàn)企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模而不是經(jīng)營成果，對于規(guī)模大、虧損嚴重的分支機構(gòu)，分配的稅額反而多，這與企業(yè)所得稅直接來源于“所得”的基本原理背道而馳，進而造成稅源與稅收不匹配。另外，“三因素”指標為固定指標。企業(yè)不分類型、不分行業(yè)、不分各分支機構(gòu)所在地經(jīng)濟情況，按照同一指標分配稅款難免過于片面，缺乏靈活性，有違稅收公平原則且折損效率。

2.增加了政府干預(yù)企業(yè)經(jīng)營行為的沖動。在實際經(jīng)營活動中，企業(yè)對二級分級機構(gòu)的認定存在主觀性。許多企業(yè)往往在不同地區(qū)設(shè)立多個分支機構(gòu)，并從內(nèi)部管理角度對其進行級別劃分，造成稅款的任意劃撥，改變了企業(yè)的組織形式。例如為了保證地方稅收收入，地方政府會通過行政壓力迫使本區(qū)域內(nèi)不具有法人資格的分支機構(gòu)變更為法人企業(yè);將區(qū)域內(nèi)總機構(gòu)在外省市設(shè)立的法人企業(yè)變更為非法人性質(zhì)的分支機構(gòu)，從而干擾了企業(yè)正常的組織形式，加劇了稅源與稅收不匹配現(xiàn)象的產(chǎn)生。

3.信息技術(shù)滯后難以支撐制度的實施。首先，政策和技術(shù)不匹配。現(xiàn)行辦法新增了分攤稅款計算錯誤糾正的規(guī)定，在信息技術(shù)層面中缺少對應(yīng)的修正模塊，致使制度效果難以實現(xiàn)。信息技術(shù)層面難以滿足現(xiàn)行跨地區(qū)匯總納稅政策的要求。其次，信息系統(tǒng)本身存在不足。信息系統(tǒng)中數(shù)據(jù)傳輸過程中出現(xiàn)丟失，數(shù)據(jù)庫更新頻率較低，無法及時反映跨地區(qū)匯總納稅企業(yè)的基本信息。最后，省際之間匯總納稅企業(yè)信息交換無法實現(xiàn)。目前，我國省際之間尚未聯(lián)網(wǎng)，信息無法交換，存在交叉稽核比對信息無從做起等問題，信息技術(shù)難以為政策的有效實施提供技術(shù)支撐。

4.稅收橫向分配政策失衡?？绲貐^(qū)匯總納稅稅源與稅收背離的根本原因是與匯總納稅相銜接的合理的稅收橫向分配政策缺失，未能真正建立起各區(qū)域政府根據(jù)其稅收收益權(quán)，取得其應(yīng)得稅收利益的科學(xué)分配機制。1994年分稅制體制確立以來，更多關(guān)注的是中央、地方之間的縱向稅權(quán)劃分和稅收分配關(guān)系問題，而對于地區(qū)間橫向稅收收益權(quán)的分割理論和橫向財政分配問題關(guān)注較少。這使得一方面地方政府會運用行政權(quán)力干擾企業(yè)組織形式選擇，干擾企業(yè)跨地區(qū)生產(chǎn)經(jīng)營行為，進而加大了企業(yè)跨區(qū)經(jīng)營的交易成本;另一方面，稅收從欠發(fā)達地區(qū)流向發(fā)達地區(qū)和中心城市的單向趨勢必然加大地區(qū)間財力差距，造成區(qū)域經(jīng)濟差距進一步擴大。在這種情況下，總分支機構(gòu)企業(yè)所得稅收入歸屬何地，絕不僅僅是單純的稅款征收行為，而是一種財力分配的形式。確立稅收歸屬與稅收來源一致性原則，依此規(guī)范稅收歸屬這一分配形式，將為整個財稅分配體制的完善奠定良好的基礎(chǔ)。［2］

三、完善跨地區(qū)匯總繳納企業(yè)所得稅的政策選擇

1.構(gòu)建合理的稅收分配機制。構(gòu)建合理的稅收分配機制是解決跨地區(qū)匯總納稅問題的關(guān)鍵。首先，跨地區(qū)總、分機構(gòu)企業(yè)以稅源貢獻大小為依據(jù)，具體的分配比例要按照各方承擔(dān)的成本和提供的公共服務(wù)數(shù)量、質(zhì)量等因素合理確定，最終使得相關(guān)地區(qū)的稅收收入能力與其稅源能力相匹配。其次，在橫向區(qū)域政府之間合理進行稅收分配后，再根據(jù)各個不同區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展水平和政府可支配財力，以及政府事權(quán)范圍進行縱向稅收分配，即中央政府和不同區(qū)域政府按照分稅制財政管理體制要求，進行與事權(quán)一致的規(guī)范性收入劃分。具體可結(jié)合匯總納稅企業(yè)稅款分配比例，根據(jù)不同地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平，劃分不同標準，結(jié)合轉(zhuǎn)移支付制度，形成多層次多元化的稅收分配機制，從根本上解決不同區(qū)域稅款的轉(zhuǎn)移問題。最后，橫向稅收分配和縱向稅收分配全部完成后，由中央政府綜合跨地區(qū)匯總納稅企業(yè)各個區(qū)域情況，就經(jīng)濟、社會、文化和其他各項事業(yè)發(fā)展水平進行平衡性分析、判斷，以社會公平為原則，實施個性化財政分配;也就是中央政府對地方政府進行財政轉(zhuǎn)移支付，解決欠發(fā)達區(qū)域財政困難，推進區(qū)域之間的協(xié)調(diào)發(fā)展，實現(xiàn)地區(qū)間基本公共服務(wù)均等化的目標。

2.優(yōu)化橫向稅收分配方法。我國現(xiàn)行政策采用“三因素”的橫向稅收分配方法，但“三因素”本身存在一定的缺陷，可以通過以下兩種方法之一進行改進。

(1)提高營業(yè)收入所占的比重。現(xiàn)行辦法中營業(yè)收入0.35的比重過低，應(yīng)提高其比重，使各要素指標比重更加符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況和稅收負擔(dān)能力。同時將“三因素”變?yōu)椤八囊蛩亍?，增加“利潤總額”指標，當分支機構(gòu)利潤總額為負數(shù)時，該指標比重為0。這樣，可使分支機構(gòu)所得稅貢獻與經(jīng)營效益更匹配，彌補原公式僅考慮分支機構(gòu)規(guī)模、不考慮分支機構(gòu)盈虧情況的不足。

(2)建立綜合指標分配方法。稅款分配由“三因素”指標與當?shù)卣斦杖胨较嘟Y(jié)合來確定，首先，應(yīng)根據(jù)各地區(qū)不同財政收入水平設(shè)置不同地區(qū)份額，給予偏遠地區(qū)、經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)制度傾斜，以平衡區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展不平衡問題。其次，調(diào)整分配比例系數(shù)。我國現(xiàn)行政策分攤的比例為0.35、0.35、0.30，完全照搬美國的做法，筆者認為，應(yīng)結(jié)合我國實際情況對其進行相應(yīng)的調(diào)整與完善。職能部門應(yīng)綜合統(tǒng)計各方數(shù)據(jù)，定量分析各地區(qū)在相關(guān)稅收中的貢獻程度，可以按各地區(qū)的營業(yè)額、銷售收入、資產(chǎn)總額、利潤總額、職工工資總額等因素，設(shè)計測算出科學(xué)的稅收分配系數(shù)，切實制定能夠體現(xiàn)稅收與稅源相一致的分配公式。

3.建立跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)所得稅管理的配套機制。首先，完善匯總納稅征管信息平臺。在大數(shù)據(jù)時代，信息技術(shù)系統(tǒng)是解決跨地區(qū)匯總納稅企業(yè)問題的有力支撐。一方面，依托網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，建立企業(yè)集團稅收監(jiān)控管理系統(tǒng)及信息共享平臺。實現(xiàn)總機構(gòu)與分支機構(gòu)主管稅務(wù)機構(gòu)信息共享，盡可能實現(xiàn)分攤比例、各地預(yù)繳稅款和預(yù)繳分配表等信息動態(tài)共享，改善總分機構(gòu)信息不對稱的現(xiàn)狀。另一方面，建立并完善總機構(gòu)與分支機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)之間的有效溝通機制，出臺相應(yīng)的管理規(guī)程，明確各自的權(quán)利和義務(wù)，量化稅收征管效率。其次，加強跨地區(qū)匯總納稅企業(yè)的稅源管理。應(yīng)把跨地區(qū)匯總納稅企業(yè)作為重點稅源進行日常稅源管理，加強稅收管理和反避稅調(diào)查。再次，借鑒美國經(jīng)驗，建立省際間的糾紛協(xié)調(diào)機制?？梢詤⒄彰绹揠H稅收委員會(Multistate Tax Commission)的運作模式和經(jīng)驗，建立跨省稅收分配協(xié)調(diào)委員會，主要承擔(dān)跨省市區(qū)稅收分配的政策制定和管理，解決省市區(qū)之間的稅收分配爭議。最后，簡化企業(yè)所得稅分配辦法和分配環(huán)節(jié)，中央分享部分按照60∶40比例直接在總機構(gòu)所在地繳入中央國庫，剩余地方分享部分按照相關(guān)分配因素和權(quán)數(shù)在各地區(qū)之間進行分配，直接繳入地方金庫，取消財政調(diào)庫環(huán)節(jié)。［3］

［1］孫隆英.關(guān)于企業(yè)所得稅框架下總分機構(gòu)匯總納稅的思考［J］.涉外稅務(wù)，2010，(9).

［2］鄧遠軍.企業(yè)所得稅匯總納稅下的區(qū)域稅收分配問題探析［J］.稅務(wù)研究，2010，(11).

［3］張效功.總分支機構(gòu)匯總與合并納稅的國際比較與借鑒［J］.財會研究，2009，(11).