稅收減免對(duì)福利企業(yè)用工的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)分析

金中坤，潘 鎮(zhèn)

(1.南京師范大學(xué)，江蘇 南京 210097； 2.常州工學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，江蘇 常州 213022)

一、引 言

根據(jù)第六次全國(guó)人口普查及第二次全國(guó)殘疾人抽樣調(diào)查推算，2010年末我國(guó)各類殘疾人共計(jì)8502萬(wàn)人，約占同期全國(guó)總?cè)丝诘?.34%。有殘疾人的家庭約占全國(guó)家庭總戶數(shù)的17.8%。城鎮(zhèn)殘疾人約為2280萬(wàn)人，農(nóng)村殘疾人約為6222萬(wàn)人。在全國(guó)殘疾人口中，城鎮(zhèn)殘疾人占26.82%，農(nóng)村占73.18%；男性殘疾人占51.55%，女性殘疾人占48.45%；0～14歲的占4.66%，15～59歲的殘疾人占42.10%，60歲以上的殘疾人占53.24%；重度殘疾占29.62%，中度和輕度殘疾占70.38%。[1]

因此，促進(jìn)殘疾人實(shí)現(xiàn)就業(yè)是我國(guó)民政事業(yè)發(fā)展的重要任務(wù)。殘疾人就業(yè)被納入到全國(guó)就業(yè)總體安排中統(tǒng)籌規(guī)劃、重點(diǎn)考慮，殘疾人就業(yè)人數(shù)也被列入殘疾人事業(yè)“十二五”發(fā)展綱要執(zhí)行評(píng)估指標(biāo)體系。中央及地方各級(jí)政府部門采取多種措施，營(yíng)造有利于殘疾人就業(yè)的環(huán)境，實(shí)行積極的就業(yè)促進(jìn)政策，著力擴(kuò)大殘疾人的就業(yè)規(guī)模，保護(hù)和改善殘疾人的就業(yè)狀況。財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局分別于2007年和2009年頒布了《關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知》和《關(guān)于安置殘疾人員就業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問(wèn)題的通知》等文件，對(duì)安置殘疾職工的單位給予稅收減免。福利企業(yè)作為集中安置殘疾人就業(yè)的特殊經(jīng)濟(jì)組織，它提高了殘疾人在家庭和社會(huì)中的地位，使殘疾人可以充分發(fā)揮自己的智慧和能力，積極為社會(huì)做出力所能及的貢獻(xiàn)，并分享經(jīng)濟(jì)發(fā)展的成果。另外，保障殘疾人就業(yè)也是社會(huì)穩(wěn)定、文明進(jìn)步的表現(xiàn)，解決好殘疾人的就業(yè)問(wèn)題對(duì)保持社會(huì)穩(wěn)定、經(jīng)濟(jì)繁榮，促進(jìn)改革的順利進(jìn)行有著重要作用。[2]在國(guó)家的大力支持下，1978～1995年，全國(guó)福利企業(yè)的數(shù)量呈現(xiàn)急劇上升態(tài)勢(shì)。1978年福利企業(yè)總數(shù)為920家，安置殘疾職工3.5萬(wàn)人；1995年福利企業(yè)總數(shù)為60 237家，安置殘疾職工93.9萬(wàn)人。這種態(tài)勢(shì)在1995年后發(fā)生了重要變化，1996～2007年，福利企業(yè)數(shù)和殘疾職工數(shù)持續(xù)處于快速下降中，福利企業(yè)數(shù)減少了近60%，殘疾職工人數(shù)下降了40%?；?007年和2009年財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局頒布的促進(jìn)殘疾人就業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，福利企業(yè)數(shù)量遞減的速度有所放緩但趨勢(shì)仍沒(méi)有得到改變，截止到2015年第一季度，全國(guó)的福利企業(yè)還剩15 922家，僅為1995年的1/4左右。

為什么福利企業(yè)數(shù)量出現(xiàn)了如此大規(guī)模的下滑？殘疾人就業(yè)減免稅政策為什么沒(méi)能留住福利企業(yè)? 要理解這個(gè)問(wèn)題，就必須了解殘疾人就業(yè)優(yōu)惠政策的具體條款和內(nèi)容，以及福利企業(yè)經(jīng)營(yíng)者在既有政策條件下的決策思路，這也正是本文要研究的主要內(nèi)容。

二、我國(guó)殘疾人就業(yè)減免稅政策的演進(jìn)

我國(guó)關(guān)于安置殘疾人就業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策的文件主要有3個(gè)：第一個(gè)文件是1994年國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的《關(guān)于民政福利企業(yè)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1994〕155)；第二個(gè)文件是2007年6月財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的《關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅〔2007〕92號(hào))，同時(shí)停止執(zhí)行《關(guān)于民政福利企業(yè)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1994〕155號(hào))；第三個(gè)文件是2009年4月財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于安置殘疾人員就業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕70號(hào))，從2008年1月1日起執(zhí)行。

(一)1994年的稅收優(yōu)惠政策內(nèi)容

1.明確了享受優(yōu)惠企業(yè)的資格條件。政策界定了享受優(yōu)惠政策的“福利企業(yè)”是1994年1月1日以前，由民政部門、街道、鄉(xiāng)鎮(zhèn)舉辦的不包括外商投資企業(yè)的福利企業(yè)；之后舉辦的民政福利企業(yè)，必須經(jīng)過(guò)省級(jí)民政部門和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的嚴(yán)格審查批準(zhǔn)。安置殘疾人員須占企業(yè)生產(chǎn)人員的35%以上。

2.明確了殘疾職工的范圍。政策規(guī)定享受優(yōu)惠的福利企業(yè)中的殘疾職工以“四殘”為標(biāo)準(zhǔn)，即盲、聾、啞和肢體殘疾人員。

3.明確了稅收優(yōu)惠的稅種及優(yōu)惠幅度。政策規(guī)定對(duì)流轉(zhuǎn)稅和所得稅的具體優(yōu)惠方式為：(1)企業(yè)所得稅。凡安置殘疾人員占企業(yè)生產(chǎn)人員總數(shù)35%以上的免征，超過(guò)10%未達(dá)35%的減半征收。(2)增值稅。對(duì)安置殘疾人口占企業(yè)生產(chǎn)人員總數(shù)50%以上的福利工業(yè)企業(yè)，實(shí)行先征后退；比例在35%以上、未達(dá)50%的如發(fā)生虧損，以彌補(bǔ)虧損為限，部分或全部退還增值稅。(3)營(yíng)業(yè)稅。對(duì)安置殘疾人員占企業(yè)生產(chǎn)人員35%以上的福利企業(yè)經(jīng)營(yíng)屬于營(yíng)業(yè)稅“服務(wù)業(yè)”稅目范圍內(nèi)(廣告業(yè)除外)的業(yè)務(wù)，免征營(yíng)業(yè)稅。

(二)2007年稅收優(yōu)惠政策的內(nèi)容與變化

2007年對(duì)1994年的政策做出了重大調(diào)整。

1.擴(kuò)大了享受稅收優(yōu)惠政策的范圍。范圍擴(kuò)大到由社會(huì)各種投資主體設(shè)立的各類所有制企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和民辦非企業(yè)單位。只要安置殘疾人員的比例及為其付諸的相關(guān)費(fèi)用符合規(guī)定即可以享受優(yōu)惠，以鼓勵(lì)各種經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的企業(yè)更多地安置殘疾人就業(yè)。

2.擴(kuò)大了鼓勵(lì)安置就業(yè)的殘疾人范圍。殘疾職工的范圍從“四殘”擴(kuò)大到“六殘”，增加了智力殘障和精神殘疾。工療機(jī)構(gòu)等單位可將精神殘疾人員計(jì)入殘疾人就業(yè)數(shù)，享受稅收優(yōu)惠政策。

3.突出了保障殘疾職工合法權(quán)益作為享受優(yōu)惠的前提條件。政策規(guī)定與殘疾職工簽訂一年以上勞動(dòng)合同并為殘疾職工交納四項(xiàng)保險(xiǎn)為享受稅收優(yōu)惠的條件，且對(duì)殘疾職工的工資標(biāo)準(zhǔn)、工資發(fā)放方式及勞動(dòng)合同等方面做了明確規(guī)定。文件規(guī)定享受稅收優(yōu)惠的安置條件是月平均實(shí)際安置殘疾人的比例高于25%(含25%)，并且安置人數(shù)多于10人(含10人)，而安置比例低于25%(不含25%)但高于1.5%(含1.5%)且人數(shù)多于5人(含5人)的單位只可享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

4.調(diào)整了稅收優(yōu)惠方式。營(yíng)業(yè)稅和增值稅由全額或部分免稅變?yōu)橄日骱笸?，?duì)實(shí)際安置的殘疾人員占在職職工總數(shù)的比例要求下降到25%以上；所得稅采用成本加計(jì)扣除的辦法，按支付給殘疾職工實(shí)際工資的2倍在稅前扣除；增值稅和營(yíng)業(yè)稅的退稅額按當(dāng)?shù)刈畹推骄べY標(biāo)準(zhǔn)的6倍，但不超過(guò)3.5萬(wàn)元/人年，實(shí)行即征即退，按月退稅。

(三)2009年稅收優(yōu)惠政策的內(nèi)容與調(diào)整

2009年的文件主要針對(duì)安置殘疾人單位的企業(yè)所得稅政策做出新的規(guī)定。

1.放寬對(duì)殘疾人員的界定標(biāo)準(zhǔn)。2007年規(guī)定殘疾人須持有《中華人民共和國(guó)殘疾人證》或《中華人民共和國(guó)殘疾軍人證(1至8級(jí))》。2009年的文件中對(duì)殘疾人員的界定采用了《殘疾人保障法》的有關(guān)規(guī)定，實(shí)際上擴(kuò)大了殘疾人的適用范圍。規(guī)定只要安置符合《殘疾人保障法》規(guī)定的殘疾人的企業(yè)均可享受所得稅優(yōu)惠。

2.放寬享受優(yōu)惠的條件和方式。一是規(guī)定在進(jìn)行企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)時(shí)，允許據(jù)實(shí)計(jì)算扣除；在年度終了進(jìn)行企業(yè)所得稅年度申報(bào)和匯算清繳時(shí)，再依照規(guī)定加計(jì)扣除。二是文件在企業(yè)享受安置殘疾職工工資100%加計(jì)扣除應(yīng)同時(shí)具備的條件上有所放寬，沒(méi)有對(duì)月平均實(shí)際安置的殘疾人占單位在職職工總數(shù)的比例以及實(shí)際安置的殘疾人人數(shù)做出明確規(guī)定。這并不是刻意放寬企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的條件，主要是出于對(duì)殘疾人權(quán)益的保護(hù)，同時(shí)還能有效避免單位為了達(dá)到享受優(yōu)惠的安置條件，采用簽訂虛假勞動(dòng)合同、虛報(bào)殘疾人安置比例等方法騙取稅收優(yōu)惠。

3.加強(qiáng)監(jiān)督和核查力度。一是規(guī)定企業(yè)應(yīng)在年度終了進(jìn)行企業(yè)所得稅年度申報(bào)和匯算清繳時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送本通知第四條規(guī)定的相關(guān)資料、已安置殘疾職工名單及其《中華人民共和國(guó)殘疾人證》或《中華人民共和國(guó)殘疾軍人證(1至8級(jí))》復(fù)印件和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料，辦理享受企業(yè)所得稅加計(jì)扣除優(yōu)惠的備案手續(xù)。這一條中規(guī)定了企業(yè)安置殘疾人時(shí)享受所得稅優(yōu)惠的程序以及相關(guān)資料。經(jīng)過(guò)相關(guān)資料登記，使稅務(wù)機(jī)關(guān)能有相關(guān)依據(jù)核實(shí)考察備案存檔，從制度上有效規(guī)范了享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)安置殘疾人就業(yè)的程序。二是要求稅務(wù)部門在企業(yè)匯算清繳結(jié)束后，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)企業(yè)進(jìn)行日常管理、納稅評(píng)估和納稅檢查時(shí)，應(yīng)對(duì)安置殘疾人員企業(yè)的所得稅加計(jì)扣除優(yōu)惠的情況進(jìn)行核實(shí)。這一規(guī)定要求稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行追蹤核實(shí)，從而堵塞了稅收漏洞。

三、既定政策下福利企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的決策思路

目前各地福利企業(yè)的大量減少不是偶然的，而是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者在既定政策下經(jīng)過(guò)充分考慮后做出的理性抉擇。不可否認(rèn)，一些企業(yè)管理者是出于對(duì)殘疾人的人文關(guān)懷和社會(huì)責(zé)任而聘用殘疾職工，但大部分福利企業(yè)的管理者還是基于理性決策來(lái)權(quán)衡是否聘用殘疾職工。我們不贊成將福利企業(yè)主宣傳成慈善家，興辦福利企業(yè)也需要贏利，否則企業(yè)無(wú)法生存與發(fā)展。[3]

一些企業(yè)提出國(guó)家減免的稅收不足以彌補(bǔ)殘疾人的工資、福利支出，所以使用殘疾人在經(jīng)濟(jì)上是不合算的，這種說(shuō)法忽略了殘疾人自身創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，也忽視了即便使用正常職工企業(yè)也需要繳納福利支出的事實(shí)，是不科學(xué)的計(jì)算方法。我們應(yīng)該通過(guò)衡量企業(yè)聘用殘疾人的凈收益來(lái)判定雇傭殘疾人在經(jīng)濟(jì)上是否“合算”。凈收益就是與聘用正常職工相比，企業(yè)聘用殘疾職工可獲得的額外收益與額外支出之差，這更能準(zhǔn)確地反映問(wèn)題。下面我們通過(guò)逐步核算福利企業(yè)的額外收益、額外支出以及凈收益來(lái)觀察殘疾人就業(yè)減免稅政策的作用機(jī)理和企業(yè)在該問(wèn)題上的決策邏輯。

(一)福利企業(yè)可享受的稅收減免

稅收減免是福利企業(yè)可獲得的最直接的額外收益。福利企業(yè)享受稅收減免包含兩部分：一部分是增值稅減免，每吸收一名殘疾人就業(yè)可減免最低工資標(biāo)準(zhǔn)的6倍，最高不超過(guò)3.5萬(wàn)/人。目前絕大部分地區(qū)都能達(dá)到3.5萬(wàn)/人的減免標(biāo)準(zhǔn)。假設(shè)企業(yè)使用殘疾人N名，那么企業(yè)可從該部分獲得的減免額度為35 000N元。但這部分需要繳納25%的企業(yè)所得稅，企業(yè)實(shí)際上僅能享受到35 000N*75%的返還(也有部分地區(qū)對(duì)此不征收企業(yè)所得稅*2008年以前，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅〔2007〕92號(hào))規(guī)定，安置殘疾人員支付的工資可以加計(jì)扣除，取得的增值稅退稅或營(yíng)業(yè)稅減稅收入，有免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。2008年新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，將其中“安置殘疾人員支付的工資加計(jì)扣除”規(guī)定為企業(yè)所得稅法定的優(yōu)惠政策。而根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅〔2008〕1號(hào))規(guī)定，除《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過(guò)渡優(yōu)惠政策的通知》(國(guó)發(fā)〔2007〕39號(hào))，《國(guó)務(wù)院關(guān)于經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)新設(shè)立高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行過(guò)渡性稅收優(yōu)惠的通知》(國(guó)發(fā)〔2007〕40號(hào))及財(cái)稅字〔2007〕92號(hào)文件規(guī)定的優(yōu)惠政策以外，2008年1月1日之前實(shí)施的其他企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策一律廢止。因此，對(duì)“取得的增值稅退稅或營(yíng)業(yè)稅減稅收入，免征企業(yè)所得稅”的優(yōu)惠政策，因其屬于2008年1月1日前實(shí)施的其他企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，故應(yīng)該廢止。)。另一部分是企業(yè)所得稅減免，企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資在計(jì)算企業(yè)所得稅(稅率25%)時(shí)加計(jì)扣除。假設(shè)企業(yè)中正常職工生產(chǎn)效率為1，工資水平是S，殘疾人生產(chǎn)效率為θ(0<θ<1)，正常情況應(yīng)支付給殘疾人θS的工資。但政策規(guī)定殘疾人工資不得低于地區(qū)最低工資標(biāo)準(zhǔn)，假設(shè)地區(qū)最低工資標(biāo)準(zhǔn)為Smin，如果工人實(shí)際應(yīng)付工資θS高于Smin，顯然應(yīng)該按θS發(fā)放；而當(dāng)θS低于Smin時(shí)，企業(yè)則須按地區(qū)最低工資標(biāo)準(zhǔn)Smin發(fā)放，所以殘疾人實(shí)際支付工資取兩者中的最大值即Max(θS，Smin)，企業(yè)從該部分可享受的稅收減免為Max(θS ，Smin)*N*25%。

所以福利企業(yè)可享受的最大稅收優(yōu)惠額度為P1：

P1=35 000N*75%+ Max(θS ，Smin)*N*25%

(1)

之所以說(shuō)式(1)是福利企業(yè)可享受的稅收減免的最大值，是因?yàn)檎哌€規(guī)定，如果企業(yè)的增值稅繳納額低于優(yōu)惠額度，按實(shí)際繳納額退稅，并且退稅優(yōu)惠額度不可延續(xù)到下一年度；假設(shè)企業(yè)年增值稅額為AVT，如果AVT高于35 000N，按35 000N的額度退稅，如果AVT低于35 000N，則按AVI退稅，即退稅額取兩者的最小值Min(35 000N，AVT)，另外，企業(yè)能否享受所得稅方面的優(yōu)惠，還取決于企業(yè)稅前所得的大小，假設(shè)企業(yè)稅前所得為IBT，當(dāng)IBT>0時(shí)，企業(yè)可以享受Max(θS ，Smin)*N*25%的稅收減免*為簡(jiǎn)化分析，我們假設(shè)企業(yè)稅前所得為正值時(shí)，大于安置殘疾人員所支付的工資，如果小于安置殘疾人員所支付的工資，實(shí)際得到的所得稅優(yōu)惠為IBT*25%。，如果IBT<0，企業(yè)本來(lái)就無(wú)稅可繳，自然也談不上稅收減免了。

所以福利企業(yè)實(shí)際享受的稅收優(yōu)惠額為P2：

(2)

(二)福利企業(yè)因聘用殘疾職工額外增加的支出

首先，殘疾職工的工資并不能完全看成是“額外”支出，如果企業(yè)是按殘疾職工實(shí)際創(chuàng)造的效益給其發(fā)放工資，實(shí)際上企業(yè)并沒(méi)有因聘用殘疾職工而產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)損失，只有當(dāng)殘疾職工創(chuàng)造的效益所對(duì)應(yīng)的工資θS低于地區(qū)最低工資標(biāo)準(zhǔn)Smin(因?yàn)闅埣猜毠さ奶厥庑?，這是完全可能也很正常的)，而又不得不按地區(qū)最低工資標(biāo)準(zhǔn)Smin發(fā)放工資時(shí)，企業(yè)才會(huì)因聘用殘疾職工產(chǎn)生Smin-θS的經(jīng)濟(jì)損失。特別是隨著近年來(lái)地區(qū)最低工資標(biāo)準(zhǔn)的不斷上漲，企業(yè)的這種損失有擴(kuò)大的趨勢(shì)。其次，有文獻(xiàn)提出殘疾人社會(huì)保險(xiǎn)支出的提高增加了企業(yè)的用工成本，但實(shí)際上即使企業(yè)聘用健康的員工，也同樣需要繳納相同的社會(huì)保險(xiǎn)，這并不能看成是因聘用殘疾職工造成的額外支出。第三，福利企業(yè)在殘疾人勞動(dòng)保護(hù)設(shè)施上的投入是企業(yè)的一份額外支出，福利企業(yè)在民政、殘聯(lián)、地稅、財(cái)政的多方監(jiān)督下，必須為殘疾職工創(chuàng)造良好的工作和生產(chǎn)環(huán)境，一些硬件要求也增加了企業(yè)的正常開支，加大了企業(yè)的管理成本。假設(shè)企業(yè)因聘用殘疾職工額外增加的管理成本為Cm，那么聘用殘疾人給企業(yè)帶來(lái)的額外支出為C:

C=(Max(θS，Smin) -θS)*N + Cm*Max(θS，Smin) -θS的含義是：當(dāng)θS>Smin時(shí)，Max(θS，Smin) -θS=0，企業(yè)在工資方面并未因聘用殘疾人產(chǎn)生額外支出；當(dāng)θS

(3)

(三)申請(qǐng)福利企業(yè)可獲得的凈收益

根據(jù)上述分析，我們可以得到企業(yè)聘用殘疾人與普通職工的凈收益R：

R= P2-C

(4)

1．福利企業(yè)一般都是傳統(tǒng)型企業(yè)，受市場(chǎng)環(huán)境影響較大，當(dāng)經(jīng)營(yíng)環(huán)境較好、業(yè)務(wù)量充足時(shí)，企業(yè)無(wú)論是增值稅、所得稅、工人工資都能維持在一定水平，這時(shí)一般有：AVT> 35 000N，IBT>0,θS> Smin。那么企業(yè)聘用殘疾人的凈收益R簡(jiǎn)化成R1：

R1=35 000N*75%+θS*N*25%-Cm

(5)

由式(5)可以看出，企業(yè)最大限度地享受了國(guó)家給予福利企業(yè)的所有稅收優(yōu)惠，增加殘疾人數(shù)量N只會(huì)提高企業(yè)的收益R1，企業(yè)自然愿意聘用殘疾職工享受更多稅收減免。

2．當(dāng)經(jīng)營(yíng)環(huán)境不佳時(shí)，首先是很多企業(yè)業(yè)務(wù)量發(fā)生下滑，增值稅額下降，甚至低至企業(yè)可享受的退稅額度，即AVT<35 000N，企業(yè)只能享受AVI的退稅額。其次是企業(yè)利潤(rùn)大幅下降，甚至很多企業(yè)出現(xiàn)虧損，IBT<0，企業(yè)沒(méi)有所得也就享受不到任何所得稅優(yōu)惠。第三是很多企業(yè)處于停產(chǎn)半停產(chǎn)狀態(tài)，殘疾職工創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)效益有限，但企業(yè)又必須按地方最低工資標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放基本工資，θS

R2= AVT*75% -(Smin-θS)*N - Cm

(6)

從式(6)不難看出，企業(yè)的稅收優(yōu)惠部分在一定范圍內(nèi)已與使用多少殘疾員工無(wú)關(guān)，而額外支出部分卻與殘疾員工數(shù)量直接相關(guān)，企業(yè)顯然不愿意增加殘疾員工數(shù)量，因?yàn)橛纱嗽黾拥亩愂諆?yōu)惠額度企業(yè)也無(wú)法享受，反倒增加了企業(yè)給殘疾職工的工資補(bǔ)貼。甚至當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)惡化到一定程度的時(shí)候，增值稅減免額都不足以彌補(bǔ)給殘疾職工的工資補(bǔ)貼和管理成本，R2變成負(fù)值，申請(qǐng)福利企業(yè)對(duì)企業(yè)是負(fù)效益，則企業(yè)就會(huì)退出。

1995年至今，在加入WTO并經(jīng)歷了多次金融危機(jī)之后，我國(guó)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)壓力明顯增大，而絕大多數(shù)福利企業(yè)都屬于傳統(tǒng)勞動(dòng)密集型行業(yè)，集中在更容易受到市場(chǎng)沖擊的第二產(chǎn)業(yè)，第三產(chǎn)業(yè)所吸納的殘疾職工非常有限[4]，企業(yè)技術(shù)能力不強(qiáng)，職工素質(zhì)隊(duì)伍不高，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于下風(fēng)，但市場(chǎng)卻不會(huì)對(duì)福利企業(yè)有任何憐憫，在有限的政策優(yōu)惠和較高的額外支出的雙重夾擊下，企業(yè)為求發(fā)展，完全有沖動(dòng)放棄福利企業(yè)的申請(qǐng)，辭退殘疾職工，這也就解釋了1995年之后全國(guó)福利企業(yè)數(shù)量急劇下降的現(xiàn)象。

四、完善殘疾人就業(yè)減免稅的政策建議

有學(xué)者提出，中國(guó)要大力推行殘疾人按比例就業(yè)而不是鼓勵(lì)興辦福利企業(yè)[5]，但目前按比例就業(yè)的執(zhí)行效果并不好，許多企業(yè)寧愿交納就業(yè)保險(xiǎn)金，也不愿意接受殘疾人就業(yè)。而福利企業(yè)的福利功能主要體現(xiàn)在殘疾人集中就業(yè)的優(yōu)越性和不可替代性。[6]福利企業(yè)的存在不僅具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，更重要的是社會(huì)價(jià)值，殘疾人在福利企業(yè)通過(guò)勞動(dòng)實(shí)現(xiàn)自食其力的同時(shí)也增強(qiáng)了他們的歸屬感。因此，不能簡(jiǎn)單地從市場(chǎng)理性和經(jīng)濟(jì)角度來(lái)判斷福利企業(yè)是否有存在的必要，我們還是要協(xié)調(diào)各方面力量來(lái)支持福利企業(yè)的發(fā)展。根據(jù)上文的分析，筆者從政策操作層面提出以下建議：

(一)建立退稅額的自然增長(zhǎng)機(jī)制

目前的政策規(guī)定，每吸收一名殘疾人就業(yè)則增值稅可減免最低工資標(biāo)準(zhǔn)的6倍，最高不超過(guò)3.5萬(wàn)/人，這種一刀切的設(shè)置受到極大的爭(zhēng)議。隨著近年來(lái)各地區(qū)最低工資標(biāo)準(zhǔn)的逐步上升，最低工資標(biāo)準(zhǔn)的6倍與3.5萬(wàn)之間的差距越拉越大，特別是對(duì)一些原本經(jīng)營(yíng)狀況較好的東部地區(qū)福利企業(yè)而言，支付給殘疾職工的最低工資逐年增加、為殘疾職工繳納的各種社會(huì)保險(xiǎn)也不斷增長(zhǎng)，而享受的稅收減免卻不變，這嚴(yán)重挫傷了福利企業(yè)吸納殘疾勞動(dòng)力的積極性。建議按照各省市的最低工資標(biāo)準(zhǔn)的6倍確定退稅額，建立退稅的自然增長(zhǎng)機(jī)制。這樣既有利于避免殘疾職工人均免稅過(guò)高的問(wèn)題，有利于調(diào)動(dòng)福利企業(yè)的積極性，也符合各地經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展差異性的客觀實(shí)際。

(二)加強(qiáng)教育與職業(yè)培訓(xùn)，提升殘疾人的就業(yè)能力

對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者而言，雖然殘疾職工工作效率的提高需要支付更高的薪酬，但同時(shí)也給企業(yè)創(chuàng)造了更多的價(jià)值，還可以增加企業(yè)所得稅的減免額度。提高殘疾人的就業(yè)能力，必須將普通教育和職業(yè)培訓(xùn)相結(jié)合。具體而言，一是積極發(fā)展特殊教育，普及殘疾人義務(wù)教育，加大對(duì)特殊教育學(xué)校的投入，對(duì)在非義務(wù)教育階段的殘疾學(xué)生減免學(xué)費(fèi)；二是以就業(yè)需求為導(dǎo)向，實(shí)行分類培訓(xùn)。根據(jù)就業(yè)市場(chǎng)需求，有針對(duì)性地開展殘疾人培訓(xùn)工作，實(shí)行定向培訓(xùn)；注重實(shí)用技術(shù)培訓(xùn)，切實(shí)提高殘疾人的就業(yè)能力。

(三)建立殘疾人社會(huì)保障費(fèi)用的分擔(dān)機(jī)制

目前，政策規(guī)定福利企業(yè)必須為殘疾職工繳納社會(huì)保障費(fèi)用，這有利于保障殘疾人的合法權(quán)益，但同時(shí)增加了原本效益就不佳的福利企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本。例如在工傷保險(xiǎn)方面，相對(duì)于正常職工，殘疾人由于自身身體條件的限制，其發(fā)生工傷的幾率更大，如果殘疾職工在勞動(dòng)中受工傷，企業(yè)所承擔(dān)的賠償金額大大超出其聘用一個(gè)殘疾人能享受到的稅收優(yōu)惠額度，這也是使得很多福利企業(yè)不愿意安排殘疾職工參加具體勞動(dòng)的原因。[7]建議政府和福利企業(yè)共同承擔(dān)或減免殘疾職工的各類保險(xiǎn)金，或政府對(duì)按時(shí)按量繳納各類保險(xiǎn)的企業(yè)予以一定的補(bǔ)貼或獎(jiǎng)勵(lì)，以減輕福利企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

(四)按照殘疾人傷殘等級(jí)實(shí)施不同的減免稅優(yōu)惠

傷殘程度不同的殘疾人所享有的就業(yè)扶持政策應(yīng)有差異。對(duì)于輕度殘障、有勞動(dòng)能力的殘疾人，應(yīng)鼓勵(lì)他們競(jìng)爭(zhēng)就業(yè)和分散就業(yè)；對(duì)于中度殘障、有一定勞動(dòng)能力的殘疾人，則應(yīng)進(jìn)行集中安置。目前的政策將傷殘等級(jí)優(yōu)惠范圍從四級(jí)拓展到六級(jí)，其結(jié)果使得福利企業(yè)趨向于聘用傷殘程度低的人員，這在很大程度上“擠出”了傷殘程度較重人員，不利于殘疾人就業(yè)狀況的整體改善。建議按照員工傷殘等級(jí)比例的不同，實(shí)施不同的退稅優(yōu)惠政策，或者對(duì)于招入傷殘程度較高的員工的單位給予一定的財(cái)政補(bǔ)貼。

(五)提高對(duì)高新福利企業(yè)所得稅的優(yōu)惠

稅收優(yōu)惠政策對(duì)增值稅、營(yíng)業(yè)稅實(shí)行由原來(lái)的全額退減改為限額退減，對(duì)企業(yè)所得稅實(shí)行由全額減免改為按殘疾人工資加計(jì)100%扣除。這一政策對(duì)工資水平低、附加值低的勞動(dòng)密集型企業(yè)帶來(lái)了較多優(yōu)惠，而對(duì)高科技含量、高附加值的高新技術(shù)企業(yè)，由于其較高的增值稅并不能夠得到足夠的抵免，致使優(yōu)惠幅度明顯下降。2008年《所得稅法》實(shí)施后，企業(yè)所得稅的稅率由33%下調(diào)為25%，小型微利企業(yè)下調(diào)為20%，國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)下調(diào)為15%，這也進(jìn)一步縮減了高新技術(shù)企業(yè)所得稅退稅的優(yōu)惠空間。建議適當(dāng)提高高新技術(shù)企業(yè)所得稅按殘疾人工資加計(jì)扣除的倍數(shù)，擴(kuò)大高新技術(shù)企業(yè)所得稅退稅的優(yōu)惠，既有利于降低高新技術(shù)企業(yè)的稅負(fù)，也有利于調(diào)動(dòng)其吸收殘疾人就業(yè)的積極性。

(六)降低小型福利企業(yè)殘疾人用工數(shù)量的門檻

現(xiàn)行政策規(guī)定，享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)條件是月平均實(shí)際安置殘疾人的比例高于25%(含25%)，并且安置人數(shù)多于10人(含10人)，安置比例低于25%(不含25%)但高于1.5%(含1.5%)，且人數(shù)多于5人(含5人)的單位只可享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。為安置所轄區(qū)域殘疾人所建立的小型福利企業(yè)，工作性質(zhì)簡(jiǎn)單，安置人員較少，經(jīng)營(yíng)所得只能滿足職工的基本生活需求。由于人數(shù)門檻的存在，使得這些小型福利企業(yè)難以生存，部分殘疾人失業(yè)重返社會(huì)；同時(shí)，為了享受優(yōu)惠政策，部分小企業(yè)吸收一些工作能力低下的殘疾人充數(shù)，導(dǎo)致稅款流失。建議根據(jù)實(shí)際招工情況，合理調(diào)整門檻限額，比如將安置比例調(diào)整為最低不低于20%；為鼓勵(lì)城區(qū)服務(wù)業(yè)、微型社會(huì)福利企業(yè)，將原來(lái)規(guī)定的不少于10人調(diào)整為5人。

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