虛開增值稅發(fā)票罪在司法實(shí)務(wù)中的理解與適用

肖冬梅

遼寧弘旨律師事務(wù)所，遼寧 遼陽 111000

一、虛開增值稅專用發(fā)票罪的歷史演變過程

法律規(guī)定一種行為構(gòu)成犯罪，并不是偶然現(xiàn)象，而是由當(dāng)時的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境所決定的，可以說它是一定社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的產(chǎn)物。在刑法制度建立之初，由于我國的稅收制度并沒有實(shí)施增值稅制度。所以沒有設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪這一罪名。隨著時代的發(fā)展，稅制的改革，1993年我國頒布了《增值稅暫行條例》，以增值稅代替了傳統(tǒng)的稅種，至此，確立了增值稅制度。由于增值稅專用發(fā)票具有抵扣特性，讓許多不法分子看到了“商機(jī)”，利用增值稅專用發(fā)票的這一特性，大肆實(shí)施虛開的不法行為，嚴(yán)重?cái)_亂了我國稅收管理制度，同時，也給國家造成了巨大的經(jīng)濟(jì)損失。在這種情況下，1994年6月3日，我國最高人民法院和最高人民檢察院聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于辦理偽造、倒賣、盜竊發(fā)票刑事案件適用法律的規(guī)定》，第一次將虛開增值稅專用發(fā)票的事實(shí)行為認(rèn)定為犯罪[1]。

將司法解釋作為對當(dāng)事人定罪的法律依據(jù)畢竟缺乏其正當(dāng)性，為了解決這個問題，全國人大常委會在1995年10月30日頒布了《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，將虛開增值稅專用發(fā)票罪名以單行法的形式正式設(shè)立，并納入了1997年3月份我國《刑法》的修訂中，最高刑可達(dá)死刑。從1994年6月至1997年3月，虛開增值稅專用發(fā)票行為從入罪、入刑到入法前后僅僅經(jīng)歷兩年多的時間。可見，該罪名成立是如何的倉促。由于立法的匆忙及司法解釋的不足導(dǎo)致虛開增值稅專用發(fā)票罪在司法實(shí)務(wù)界與法學(xué)理論界產(chǎn)生了巨大分歧。

二、虛開增值稅專用發(fā)票罪犯罪構(gòu)成的分析

在我國《刑法》第二百零五條的內(nèi)容中，對虛開增值稅專用發(fā)票罪只是作了簡單的罪狀陳述，并沒有明確該罪的主觀目的與客觀結(jié)果。具體到個案時，不能片面截取案件的部分事實(shí)進(jìn)行認(rèn)定，也不能對以上法條過于機(jī)械地理解，而是應(yīng)當(dāng)結(jié)合行為人的動機(jī)與行為后果來進(jìn)行全面判斷。因此，正確理解虛開增值稅專用發(fā)票罪中的“虛開”行為，成了認(rèn)定本罪的關(guān)鍵。在具體實(shí)務(wù)中主要有以下幾種觀點(diǎn)：

（一）行為犯

這種觀點(diǎn)認(rèn)為，當(dāng)事人只要具有虛開事實(shí)即構(gòu)成犯罪。僅從我國《刑法》對虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定來看，該罪名屬行為犯，單指行為人對增值稅專用發(fā)票管理制度的侵犯，當(dāng)事人只要有了“虛開”事實(shí)，就構(gòu)成了虛開增值稅專用發(fā)票罪。在我國《刑法》第二百零五條第三款的內(nèi)容中，規(guī)定了虛開的四種情形：為自己虛開、為他人虛開、介紹他人虛開、讓他人為自己虛開。以上我國《刑法》規(guī)定的虛開行為，在當(dāng)事人沒有通過虛開的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣稅款前，都還屬于該罪的預(yù)備或幫助階段，不會直接造成國家任何的稅收損失，只有當(dāng)事人使用虛開的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行了稅款抵扣才會造成國家稅款損失。

（二）目的犯

該種觀點(diǎn)認(rèn)為，當(dāng)事人主觀上還需要具有騙取國家稅款的動機(jī)，其實(shí)施的虛開行為才能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。具體到個別案例中，進(jìn)行虛開增值稅專用發(fā)票行為的實(shí)施當(dāng)事人來說，其動機(jī)各不相同，有的是純粹為騙取國家稅款而“虛開”的犯罪行為，還有不以騙取稅款為目的的其他“虛開”行為，如財(cái)務(wù)為了進(jìn)項(xiàng)抵扣、平賬需要，公司為了滿足業(yè)績、體現(xiàn)規(guī)模等需要。以上虛開行為雖然形式上符合稅法上的“虛開”，但與我國《刑法》上的虛開行為有著本質(zhì)的不同。稅法上的“虛開”觸犯的是行政管理制度，可以通過行政處罰等措施予以規(guī)范；而我國《刑法》上的虛開需要達(dá)到法定入刑情節(jié)才能適用，并且根據(jù)情節(jié)可判處刑罰并剝奪人身自由。我國《刑法》屬于公法，“因?yàn)檎窃谛谭ㄖ?，科處刑法的國家以特別強(qiáng)烈的方式，實(shí)施著公權(quán)性質(zhì)的行為?！盵3]因此《刑法》不是簡單、機(jī)械地套用。刑法學(xué)的本體內(nèi)容是刑法解釋學(xué)，但這不意味著對成文《刑法》作字面解釋就可以獲得《刑法》的真實(shí)含義。[4]否則就背離了立法時的初衷，也有違我國《刑法》的基本原則。

（三）結(jié)果犯

該觀點(diǎn)認(rèn)為，當(dāng)事人的虛開行為必須造成了國家稅款的損失后果，才構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，否則不構(gòu)成此罪。而虛開增值稅專用發(fā)票罪根據(jù)其所要保護(hù)的法益來看，存在內(nèi)外二層法益，觸犯每層法益所適用的法律規(guī)范是不一樣的。增值稅專用發(fā)票管理制度只是其外在法益，用行政法規(guī)予以規(guī)范；國家稅收安全才是其內(nèi)在的保護(hù)法益，需要用我國《刑法》予以規(guī)范?？梢哉f，在內(nèi)外二層法益之間存在層級區(qū)分，內(nèi)層法益包含在外層法益之中，侵害增值稅專用發(fā)票管理制度這一外層法益不一定就侵害到國家稅收安全這一內(nèi)層法益；但侵害到國家稅收這一內(nèi)層法益，則必然要侵害到外層法益即增值稅專用發(fā)票管理制度。因此，只有侵害到國家稅收安全這一內(nèi)層保護(hù)法益，虛假開具增值稅發(fā)票的行為才能被認(rèn)定其不法性，并依法追究刑事責(zé)任。

本文通過從法理實(shí)質(zhì)正義的角度分析虛開增值稅專用發(fā)票罪，如不考慮行為人的虛開動機(jī)將會導(dǎo)致處理結(jié)果的極度不公。在司法實(shí)務(wù)中，涉及“虛開”的當(dāng)事人主觀動機(jī)各不相同，有的以騙取國家稅款為目的，有的不以騙取國家稅款為目的，二者盡管形式上都構(gòu)成了“虛開”，但社會危害程度卻大相徑庭，如果在具體案件中不加區(qū)分，都按照同樣的標(biāo)準(zhǔn)定罪量刑，顯然有悖我國《刑法》關(guān)于實(shí)質(zhì)正義的適用理念。

在我國《刑法》中，從對虛開增值稅專用發(fā)票罪的量刑來看，其屬重罪。在我國《刑法修正案（八）》實(shí)施之前，此罪最高刑為死刑，后來修正案對本罪法定刑進(jìn)行了修改，但最高刑依然可達(dá)無期徒刑。可見其立法本意是因?yàn)槠渖鐣：π試?yán)重才導(dǎo)致本罪作如此重的法定刑。再結(jié)合前述虛開增值稅專用發(fā)票的行為，就不能簡單地理解為只破壞了國家稅收的管理秩序，而應(yīng)理解為具有騙取國家稅款的目的，這樣才符合立法者的本意，同時也符合我國罪、責(zé)、刑相適應(yīng)的刑罰原則。

例如，從事廢舊物資回收經(jīng)營的行為人甲，因經(jīng)營需要財(cái)務(wù)上需有進(jìn)項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行抵扣，而其貨源大多是從廢品收購市場或個人手中購買，這些人沒有開具增值稅專用發(fā)票的資格或能力，從而導(dǎo)致其沒有進(jìn)項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行抵扣，而我們都知道，如果一個企業(yè)生產(chǎn)成本不能如實(shí)體現(xiàn)，根本就無法生存，為了解決這一問題，行為人甲就從乙手從購買了與其收購貨物同等數(shù)量、價格的增值稅專用發(fā)票（涉及稅款數(shù)額在二百五十萬以上）用以抵扣進(jìn)項(xiàng)。而本案中乙就是以倒賣發(fā)票為生的發(fā)票販子，其公司也是為買賣增值稅專用發(fā)票所開的空殼公司，根本沒有實(shí)物交易。然而，一個是因經(jīng)營需要而虛開增值稅專用發(fā)票，另一個純粹為騙取國家稅款而虛開增值稅專用發(fā)票，兩人在量刑上均適用十年以上有期徒刑或無期徒刑。這樣的適用法律恐怕沒有人會認(rèn)為量刑結(jié)果具有合理性。故筆者認(rèn)為，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的當(dāng)事人主觀動機(jī)必須是想騙取稅款，客觀結(jié)果是造成了國家稅款損失的實(shí)害后果，否則，不構(gòu)成此罪。

三、虛開增值稅專用發(fā)票罪的具體適用

當(dāng)今社會較為普遍的虛開增值稅專用發(fā)票罪主要體現(xiàn)在再生資源回收行業(yè)，隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)在廢舊物資行業(yè)專項(xiàng)整治工作的開展，再生資源回收行業(yè)中虛開案件數(shù)量激增，涉案企業(yè)及人員面臨巨大的行政風(fēng)險和刑事風(fēng)險。從近期代理的虛開案件來看，這類案件涉案范圍已經(jīng)擴(kuò)大到廢舊物資回收行業(yè)中的散戶（黃牛）、園區(qū)企業(yè)（回收企業(yè)）、利廢企業(yè)等各個交易環(huán)節(jié)的主體。虛開增值稅專用發(fā)票刑事案件已經(jīng)覆蓋了整個廢舊物資回收行業(yè)，每個環(huán)節(jié)的主體都受到了不同程度的牽連。筆者作為一名專職律師，在該類案件中主要持以下觀點(diǎn)：

（一）掛靠經(jīng)營不應(yīng)構(gòu)成虛開

根據(jù)國家稅務(wù)總局2014年第39號公告及權(quán)威解讀，掛靠方以被掛靠方的名義向外銷售貨物并出具增值稅專用發(fā)票，只要發(fā)票上所記載的貨物名稱、數(shù)量、金額與實(shí)際貨物相符，就不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票的行為。2015年6月11日最高法研究室《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)的復(fù)函》（法研〔2015〕58號）規(guī)定，出票人與實(shí)際交易人不相符的，只要當(dāng)事人之間有真實(shí)的貨物交易行為，同時也未造成任何稅收損失的后果，該種情況就不應(yīng)判定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。最高法通過《復(fù)函》形式確認(rèn)了掛靠行為不宜認(rèn)定為虛開的觀點(diǎn)至此確立。

（二）有真實(shí)貨物交易的代開行為不構(gòu)成虛開

2008年10月17日最高法刑事審判第二庭《對〈關(guān)于征求對國稅函〔2002〕893號文件適用暨××公司案定性問題意見的函〉的復(fù)函》（〔2008〕刑二函字第92號）指出，企業(yè)從事廢舊物資經(jīng)營活動，只要實(shí)際銷售貨物的數(shù)量與開具的增值稅專用發(fā)票數(shù)額相符，即使開票人與實(shí)際經(jīng)營人不對應(yīng)，也不宜將該行為定性為虛開。最高人民檢察院《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟罚?020年7月22日）中強(qiáng)調(diào)：“對于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰?！?/p>

自從2008年銷售廢舊物資免征增值稅的政策被取消，從事廢舊物資經(jīng)營單位就需要取得增值稅專用發(fā)票用于進(jìn)項(xiàng)抵扣，來真實(shí)體現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)品的成本。由于回收企業(yè)是從眾多散戶（個人）手中收購廢舊物資，而這些散戶又不具有出具增值稅專用發(fā)票的資質(zhì)與能力，不具備為回收企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票的能力，導(dǎo)致回收企業(yè)的產(chǎn)品成本無法真實(shí)體現(xiàn)。因此實(shí)踐中出現(xiàn)了無法獲取進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票的回收企業(yè)找人代開發(fā)票的情形，對于該種情形應(yīng)核實(shí)交易貨物的數(shù)量、價款及開票數(shù)額與實(shí)際交易是否相符，對有實(shí)際貨物交易的如實(shí)代開行為不宜認(rèn)定為虛開。

（三）認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)當(dāng)結(jié)合行為人的主觀目的與客觀結(jié)果來最終認(rèn)定

通過上述最高法、最高檢的復(fù)函、意見我們不難看出，對于有實(shí)際貨物交易，沒有騙取國家稅款目的，且這種虛開發(fā)票的行為也沒有對國家造成利益損失的，可以不判定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。

虛開增值稅專用發(fā)票罪的設(shè)立，其目的是保障國家稅收安全，懲罰那些損害國家利益的不法行為。從犯罪本質(zhì)分析，只有行為人的行為嚴(yán)重侵犯了法律所要保護(hù)的法益才被認(rèn)定為犯罪，因此，不存在單純的行為犯。只有虛開行為侵害到虛開增值稅專用發(fā)票罪所要保護(hù)的內(nèi)在法益，才應(yīng)定性為我國《刑法》上的虛開增值稅專用發(fā)票罪。如當(dāng)事人所實(shí)施的“虛開”行為對國家利益沒有造成損害，或者說沒有造成增值稅稅款損失的社會危害性，則不應(yīng)受到刑事處罰的刑法評價。

四、結(jié)束語

由于我國《刑法》第二百零五條有關(guān)對虛開增值稅專用發(fā)票罪描述的欠缺，并且相關(guān)司法解釋也不明確，導(dǎo)致本罪在司法實(shí)務(wù)中應(yīng)用的不一致，這種法律適用上的混亂也造成了同罪不同判的情況，筆者寄希望于不久的將來，國家能夠?qū)ξ覈缎谭ā返诙倭阄鍡l有所完善，使其更符合立法者的目的。