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    淺談應(yīng)收賬款的審計(jì)方法

    2015-12-27 02:04:57吳晉芳
    關(guān)鍵詞:賬齡函證壞賬

    吳晉芳

    淺談應(yīng)收賬款的審計(jì)方法

    吳晉芳

    應(yīng)收賬款作為企業(yè)的一項(xiàng)重要流動(dòng)資產(chǎn),在流動(dòng)資產(chǎn)中所占的比重越來(lái)越大,應(yīng)收賬款的發(fā)生不僅影響到資產(chǎn)負(fù)債表的金額,同時(shí)也會(huì)直接影響到企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn),因此加強(qiáng)應(yīng)收賬款的審計(jì)顯得尤為重要。本文結(jié)合實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),淺談應(yīng)收賬款的審計(jì)方法,以?huà)伌u引玉。

    應(yīng)收賬款;審計(jì)方法

    一、對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行控制測(cè)試

    應(yīng)收賬款的控制測(cè)試首先是檢查被審計(jì)單位有沒(méi)有相關(guān)的控制制度,相關(guān)的控制制度主要包括:應(yīng)收賬款有沒(méi)有不相容職務(wù)崗位分離制度、定期對(duì)賬制度、催收制度、壞賬核銷(xiāo)制度,企業(yè)有沒(méi)有制定科學(xué)合理的應(yīng)收賬款信用政策。

    在有相關(guān)控制制度的前提下,然后通過(guò)觀察、檢查、穿行測(cè)試等方式了解相關(guān)制度有沒(méi)有得到有效執(zhí)行。

    1.測(cè)試應(yīng)收賬款不相容職務(wù)是否相分離,比如檢查銷(xiāo)售合同的簽定與銷(xiāo)售合同的審批是否相分離。

    2.企業(yè)有沒(méi)有進(jìn)行賒銷(xiāo)審批,即抽查部分銷(xiāo)售單,檢查銷(xiāo)售單上有沒(méi)有信用經(jīng)理的簽字。

    3.檢查企業(yè)管理部門(mén)對(duì)于已經(jīng)到期的應(yīng)收賬款有沒(méi)有交由催收小組進(jìn)行催收。

    4.檢查企業(yè)有沒(méi)有定期對(duì)賬的記錄。

    5.檢查發(fā)生壞賬損失時(shí)有沒(méi)有執(zhí)行審批程序,即檢查壞賬核銷(xiāo)申請(qǐng)表有沒(méi)有相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的簽字。

    控制測(cè)試是實(shí)質(zhì)性測(cè)試的前提,如果控制測(cè)試的結(jié)果是內(nèi)控設(shè)計(jì)合理、運(yùn)行有效,那么在接下來(lái)的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序中就可以適應(yīng)的減少審計(jì)工作,比如減少審計(jì)抽樣的范圍;反之就應(yīng)當(dāng)加大審計(jì)力度。

    二、對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施分析程序

    1.首先將應(yīng)收賬款的借方金額與含稅的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入進(jìn)行配比,含稅的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入包括兩部分一部分是賒銷(xiāo)收入,一部分是現(xiàn)銷(xiāo)收入,應(yīng)收賬款的借方金額表示的是采用賒銷(xiāo)方式取得的收入,所以正常情況下應(yīng)收賬款的借方金額應(yīng)當(dāng)小于含稅的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入,如果出現(xiàn)應(yīng)收賬款的借方金額大于含稅的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入,就應(yīng)當(dāng)查明原因。

    2.其次應(yīng)當(dāng)計(jì)算應(yīng)收賬款的周轉(zhuǎn)率、周轉(zhuǎn)天數(shù),將當(dāng)期的周轉(zhuǎn)率、周轉(zhuǎn)天數(shù)與上期以及同行業(yè)進(jìn)行比較,找出是否存在重大問(wèn)題。

    3.另外對(duì)重要客戶(hù)編制應(yīng)收賬款增減變動(dòng)表,將變動(dòng)情況同上期或者是近五年來(lái)的平均數(shù)進(jìn)行比較,進(jìn)而判斷應(yīng)收賬款的合理性。

    三、對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證

    (一)應(yīng)收賬款函證的程序

    首先,要求被審計(jì)單位提供應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶(hù)的單位詳細(xì)名稱(chēng)、地址、郵編、或傳真電話(huà)號(hào)碼;然后,由CPA親自編制和郵寄詢(xún)證函,并寫(xiě)好回函信封,以保證被函證單位能直接回函給CPA;最后,CPA應(yīng)親自查收詢(xún)證回函,認(rèn)真閱讀、核對(duì)和分析詢(xún)證回函。

    (二)應(yīng)收賬款函證規(guī)模的確定

    CPA采用審計(jì)抽樣選擇函證樣本時(shí),樣本應(yīng)當(dāng)足以代表總體。應(yīng)收賬款函證規(guī)模的大小受應(yīng)收賬款的重要性、相關(guān)內(nèi)控的強(qiáng)弱、以前年度函證的結(jié)果的影響。一般來(lái)講,應(yīng)收賬款在資產(chǎn)中所占的比重越大,函證的規(guī)模應(yīng)當(dāng)越大;相關(guān)內(nèi)控設(shè)計(jì)合理運(yùn)行有效,函證的規(guī)??梢赃m當(dāng)減少;以前年度函證的結(jié)果不理想,函證的規(guī)模應(yīng)當(dāng)加大。實(shí)務(wù)中,函證的規(guī)模一般在80%以上。

    (三)應(yīng)收賬款函證對(duì)象的確定

    1.余額比較大的客戶(hù)。目前金額大小的判斷并沒(méi)有一個(gè)嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn),這需要根據(jù)應(yīng)收賬款的具體情況和被審計(jì)單位的規(guī)模大小而定,一般而言超過(guò)應(yīng)收賬款重要性水平的可以認(rèn)定為金額較大的。

    2.余額不大但交易比較頻繁的客戶(hù)。交易比較頻繁,說(shuō)明關(guān)系比較緊密,發(fā)生額會(huì)比較大,所以應(yīng)當(dāng)作為函證的重點(diǎn)。

    3.長(zhǎng)期掛賬的客戶(hù)。一項(xiàng)應(yīng)收賬款長(zhǎng)期掛賬,審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)將其作為函證的重點(diǎn),查明長(zhǎng)期掛賬的原因。如果是由于對(duì)方財(cái)務(wù)狀況不佳無(wú)力償還而長(zhǎng)期掛賬,那么被審計(jì)單位就應(yīng)當(dāng)加大壞賬的計(jì)提比率,或者是全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備;如果是被審計(jì)單位虛構(gòu)而長(zhǎng)期掛賬,那么就應(yīng)當(dāng)全額沖銷(xiāo)應(yīng)收賬款,同時(shí)沖減當(dāng)期損益;如果是由于存在爭(zhēng)議而長(zhǎng)期掛賬的,就應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)辦法予以解決。

    4.重大的關(guān)聯(lián)交易。綜觀近些年來(lái)的舞弊案例,利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行舞弊,已成為舞弊的主要手段之一,在關(guān)聯(lián)交易中,交易雙方的交易價(jià)格、交易數(shù)量、交易方式應(yīng)當(dāng)值得觀注,所以重大關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)當(dāng)成為函證的對(duì)象。

    (四)函證的方式以及回函的形式

    應(yīng)收賬款的函證最好采用積極式的函證。積極式的函證要求無(wú)論金額是否一致,對(duì)方均應(yīng)當(dāng)回函。

    隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展,網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的普遍應(yīng)用,被詢(xún)證方若以QQ、微信、電子郵件等形式回函,CPA應(yīng)加強(qiáng)對(duì)回函的控制。首先回函內(nèi)容應(yīng)當(dāng)下載打印,作為審計(jì)證據(jù)存檔,并且回函要附承諾書(shū),承諾資料是其本人或本單位提供;其次CPA應(yīng)當(dāng)直接接收,并要求被詢(xún)證者寄回詢(xún)證函原件;最后為了進(jìn)一步證實(shí)回函的準(zhǔn)確可靠,CPA可以抽取部分的回函進(jìn)行電話(huà)溝通。

    (五)函證結(jié)果的分析

    若回函結(jié)果一致則認(rèn)定應(yīng)收賬款余額可以確認(rèn)。若回函結(jié)果不一致,則應(yīng)當(dāng)進(jìn)行未達(dá)賬項(xiàng)的調(diào)節(jié)。若調(diào)節(jié)結(jié)果一致,可以得出審計(jì)結(jié)論,經(jīng)調(diào)節(jié)余額可以確認(rèn);若調(diào)節(jié)結(jié)果不一致,則應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步進(jìn)行審計(jì)。

    例如:被審計(jì)單位(山西鋁業(yè)有限公司)記錄的金額為79689.7,被詢(xún)證單位(云南華茂鋁合金有限公司)回函金額為42940元。回函不符的原因是2013年12月21日,山西鋁業(yè)銷(xiāo)售產(chǎn)品已入賬,憑證號(hào)39,金額為36749.7,但票據(jù)未傳遞至云南華茂鋁合金有限公司,導(dǎo)致該公司尚未入賬。函證結(jié)果調(diào)節(jié)表的編制如下表:

    函證結(jié)果調(diào)節(jié)表

    四、對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行替代測(cè)試

    對(duì)于未回函的客戶(hù)和無(wú)法函證的應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)進(jìn)行替代測(cè)試。替代測(cè)試的方法主要有:

    (一)檢查期后回款情況

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師外勤工作結(jié)束日一般集中在下年年初,如果在外勤工作結(jié)束日前通過(guò)檢查期后銀行對(duì)賬單,銀行存款日記賬、特別是查看銀行的流水,發(fā)現(xiàn)上年度的應(yīng)收款項(xiàng)已經(jīng)收回,那么可以為該應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債日的存在提供有力的證據(jù)。

    (二)檢查債權(quán)的支持性文件,核實(shí)交易有沒(méi)有發(fā)生

    審查應(yīng)收賬款的存在性,采用的方法是逆查,即抽取部分的應(yīng)收賬款賬簿,追查至記賬憑證,檢查記賬憑證有沒(méi)有后附相關(guān)的原始憑證,原始憑證主要包括銷(xiāo)售訂單、銷(xiāo)售單、銷(xiāo)售合同、發(fā)票、出庫(kù)單、發(fā)運(yùn)單,重點(diǎn)檢查銷(xiāo)售單有沒(méi)有經(jīng)過(guò)銷(xiāo)售經(jīng)理和信用經(jīng)理的簽字。

    (三)檢查債權(quán)的支持性文件,核實(shí)交易有沒(méi)有記錄完整

    審查應(yīng)收賬款的完整性,采用的方法是順查,即從銷(xiāo)售訂單、銷(xiāo)售單、發(fā)票、發(fā)運(yùn)單等原始憑證出發(fā)追查至記賬憑證再追查至賬表。

    替代測(cè)試審計(jì)的重點(diǎn)是:只有借方發(fā)生額的賬戶(hù)。

    五、進(jìn)行賬齡分析并根據(jù)賬齡及計(jì)提比率重新測(cè)算壞賬準(zhǔn)備

    1.取得或編制應(yīng)收賬款的賬齡分析表。編制賬齡分析表的目的一方面是分析應(yīng)收賬款的可收回情況;另一方面如果被審計(jì)單位壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法采用賬齡分析法,那么賬齡的測(cè)算是作為計(jì)算壞賬準(zhǔn)備的前提。

    例如:被審計(jì)單位山西鋁業(yè)有限公司的賬齡分析表顯示應(yīng)收賬款1年以?xún)?nèi)235700,1-2年246800,2-3年122300,3-4年144500,4-5年34000,5年以上46000。賬齡計(jì)提比率如下:1年以?xún)?nèi)5%,1-2年10%,2-3年20%,3-4年50%,4-5年80%,5年以上100%。

    2.將計(jì)算出的本期應(yīng)計(jì)提的金額同企業(yè)實(shí)際計(jì)提的金額對(duì)比,分析形成差異的原因,需做調(diào)整的,應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位做差異調(diào)整。

    六、檢查應(yīng)收賬款的權(quán)利歸屬

    檢查應(yīng)收賬款有沒(méi)有抵押、出售,即檢查應(yīng)收賬款的權(quán)利歸屬,如果應(yīng)收賬款已抵押,那么應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行恰當(dāng)?shù)呐?,如果已出售?yīng)當(dāng)進(jìn)行正確的賬務(wù)處理。

    [1]張鵬.應(yīng)收賬款的審計(jì)方法.煤碳經(jīng)濟(jì)研究,2013.33(7).

    [2]吳有慶.重大客戶(hù)應(yīng)收賬款函證淺探.財(cái)會(huì)通訊,2013. (10).

    (作者單位:山西經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院)

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