鋼鐵企業(yè)中作業(yè)成本法的應(yīng)用研究

陳小波

（上海海事大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，上海 201306）

一、鋼鐵企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的機(jī)遇

當(dāng)前，我國鋼鐵產(chǎn)量仍然居高不下，鋼材行情處于持續(xù)低迷狀態(tài)。鋼材供需市場上存在著較為突出的矛盾。一方面，能夠應(yīng)用于“高精尖”技術(shù)產(chǎn)品的高附加值優(yōu)質(zhì)特種鋼仍有廣闊市場，但只有少數(shù)鋼鐵企業(yè)能夠供應(yīng)；另一方面，由于經(jīng)濟(jì)放緩，普通鋼材需求不斷萎縮。大多數(shù)鋼鐵企業(yè)的產(chǎn)品無法滿足高端客戶的需求，早已處于盈虧平衡點(diǎn)之下。鋼鐵生產(chǎn)的特殊性，導(dǎo)致鋼企基本上沒有能力也不可能在短時(shí)間內(nèi)調(diào)整產(chǎn)品種類和質(zhì)量來迎合市場需求，改變虧損狀態(tài)。因此，在外部原材料供應(yīng)價(jià)格和產(chǎn)品銷售價(jià)格一定的情況下，引入作業(yè)成本法，把好成本控制關(guān)，從內(nèi)部消化掉部分虧損，幫助企業(yè)走出困境就格外顯得有必要。全面采用作業(yè)成本法，做好成本核算工作，探尋鋼鐵企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的增值作業(yè)和非增值作業(yè)，為決策者提供合乎實(shí)際，接近預(yù)算成本的信息，從而改變生產(chǎn)措施，彌合最優(yōu)化的產(chǎn)品產(chǎn)量組合，成為當(dāng)前大部分鋼鐵企業(yè)的優(yōu)選之路。

二、作業(yè)成本法的實(shí)施步驟及計(jì)算原理

作業(yè)在整個(gè)作業(yè)成本法中占據(jù)中心地位，它把資源耗費(fèi)和產(chǎn)品耗費(fèi)連接起來。實(shí)施作業(yè)成本法的目的就是在優(yōu)化作業(yè)鏈和價(jià)值鏈的過程中不斷消除非增值作業(yè)，保留有用價(jià)值，為管理層計(jì)劃、決策和控制力的提高提供有力保障，增強(qiáng)企業(yè)的競爭力，增加企業(yè)價(jià)值，并為管理層績效評估提供可靠地依據(jù)。

作業(yè)成本法的基本前提是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。其本質(zhì)就是以作業(yè)為媒介把最終產(chǎn)品和資源消耗聯(lián)系起來，合理的分離和歸結(jié)產(chǎn)品間接成本。

根據(jù)原理圖可以從作業(yè)出發(fā)向資源和產(chǎn)品輻射，將作業(yè)成本法核算產(chǎn)品成本分為以下幾個(gè)步驟：

（一）分析不同作業(yè)，找出增值作業(yè)與非增值作業(yè)

只有增值作業(yè)才能創(chuàng)造顧客價(jià)值，使企業(yè)的價(jià)值最大化。在辨別增值作業(yè)與非增值作業(yè)時(shí)應(yīng)注意，增值作業(yè)能使企業(yè)的成本狀態(tài)發(fā)生改變，且這種改變是其他作業(yè)所無法完成的，同時(shí)增值作業(yè)是后續(xù)作業(yè)得以執(zhí)行的必要條件。鋼鐵企業(yè)在尋找增值作業(yè)時(shí)可以先繪制出各個(gè)生產(chǎn)單位的詳細(xì)生產(chǎn)流程圖，再把每個(gè)流程圖分解成不同的作業(yè)；整合各種經(jīng)營過程，形成綜合網(wǎng)絡(luò)圖；最后把類似的作業(yè)歸結(jié)起來。

（二）確認(rèn)并定義作業(yè)

鋼鐵企業(yè)工種復(fù)雜繁多。分析出不同作業(yè)之后應(yīng)該對有利于核算要求的作業(yè)進(jìn)行確認(rèn)，賦予其特殊的含義。

（三）確定核心作業(yè)和作業(yè)中心

按成本—效益原則確定核心作業(yè)和作業(yè)中心。在龐大的作業(yè)量中從效益原則出發(fā)，有重點(diǎn)的選擇幾項(xiàng)主要作業(yè)進(jìn)行分析。如在轉(zhuǎn)爐車間我們應(yīng)該確認(rèn)吹煉、連鑄、動(dòng)力、切割、調(diào)運(yùn)等為主要作業(yè)，對它們進(jìn)行詳細(xì)的分解分析。

（四）確認(rèn)資源動(dòng)因并分配成本到作業(yè)中心

確認(rèn)和計(jì)算出貨幣資源、人力資源、燃料資源以及材料資源的消耗量，找出有效的消耗與無效的消耗并分析資源被消耗的途徑，找到資源動(dòng)因，再按資源動(dòng)因把資源的消耗價(jià)值分配到作業(yè)中心。

（五）確定成本動(dòng)因及計(jì)算成本動(dòng)因分?jǐn)偮?/h3>

確認(rèn)成本動(dòng)因時(shí)可以通過分析無效、低效作業(yè)存在的問題，了解問題產(chǎn)生的原因，研究這些問題可能對作業(yè)效率的影響情況，最終形成作業(yè)動(dòng)因分析報(bào)告。根據(jù)產(chǎn)品消耗實(shí)際成本動(dòng)因的數(shù)量，合理分配作業(yè)成本，計(jì)算出成本動(dòng)因分?jǐn)偮省?/p>

（六）計(jì)算產(chǎn)品成本

產(chǎn)品成本公式可表示成：產(chǎn)品成本=直接材料+直接人工+制造費(fèi)用。制造費(fèi)用就是產(chǎn)品所耗費(fèi)的作業(yè)成本，根據(jù)作業(yè)消耗成本動(dòng)因的數(shù)量和作業(yè)成本分配率計(jì)算出作業(yè)成本，其計(jì)算公式：作業(yè)成本=成本動(dòng)因量x成本動(dòng)因分配率。制造費(fèi)用作為產(chǎn)品成本的可控部分，對它進(jìn)行控制，可有效達(dá)到成本管理的目的。

三、鋼鐵企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的困難點(diǎn)

鋼鐵企業(yè)是典型的成本型企業(yè)。科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展為管理理念的創(chuàng)新和管理技術(shù)的提高帶來了土壤。直接成本的比例將進(jìn)一步降低，間接費(fèi)用會(huì)達(dá)到直接成本的4-5倍。這為作業(yè)成本法的使用提供了廣闊空間。在大環(huán)境的驅(qū)使下，大多數(shù)鋼鐵企業(yè)已經(jīng)認(rèn)識到成本控制的重要性。但是在作業(yè)成本法的推行中普遍存在著一些困難點(diǎn)。

（一）成本控制的意識較弱

成本控制思想僅限于管理層面，并沒有滲透到整個(gè)企業(yè)員工里。成本控制的意識還停留在一個(gè)較低的水平。成本控制的方向和領(lǐng)域存在著嚴(yán)重的偏差，并沒有理解成本控制的實(shí)質(zhì)。如，西南某大型民營鋼企在2012年曾喊出“降本增效”的響亮口號，但在實(shí)施過程中僅限于節(jié)約低值易耗品，沒有對影響產(chǎn)品成本的制造費(fèi)用進(jìn)行分析，多數(shù)員工存在成本觀念落后、意識淡薄的問題，以至于到現(xiàn)在其效果任然不明顯。

（二）成本控制方法與成本制度不匹配

部分企業(yè)在改進(jìn)成本核算方法的過程中沒有切實(shí)融通作業(yè)成本法，而是盲目的趕時(shí)髦，投入大量的財(cái)力和人力在作業(yè)成本法的實(shí)施上。但與之相配套的成本制度和管理方法沒有跟進(jìn)。仍然采用傳統(tǒng)成本法的制度，導(dǎo)致作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法無法相容，各個(gè)部門也不能相互協(xié)調(diào)，使作業(yè)成本法的優(yōu)勢無法發(fā)揮而事倍功半。

（三）信息系統(tǒng)使用狀況較差

比較明顯的是中小型鐵企支持作業(yè)成本法的信息技術(shù)水平較低，信息系統(tǒng)不夠完善，缺乏內(nèi)部信息共享機(jī)制。行政管理系統(tǒng)與生產(chǎn)制造系統(tǒng)以及生產(chǎn)制造系統(tǒng)之間相互隔離，無法對接。所有成本信息依靠各個(gè)生產(chǎn)單位歸集報(bào)送至行政部門，再由行政部門傳遞下來，且各單位的成本核算出入較大，使得成本核算信息缺乏時(shí)效性和統(tǒng)一性。目前已有系統(tǒng)的訪問能力也無法滿足所有成本核算相關(guān)者的需求。

（四）監(jiān)督機(jī)制不夠完善

沒有建立完善的監(jiān)督機(jī)制，監(jiān)督范圍覆蓋狹窄。部分技術(shù)人員在制作生產(chǎn)報(bào)表時(shí)存在虛構(gòu)數(shù)據(jù)的問題，直接導(dǎo)致歷史數(shù)據(jù)的記錄缺乏客觀性和有用性，前后數(shù)據(jù)的縱向可比性大幅下降，無法保障成本核算信息的準(zhǔn)確，使其喪失指導(dǎo)作用。

四、鋼鐵企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的策略

大多數(shù)鋼企管理會(huì)計(jì)體系不健全，財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)滯后，面對上述困難點(diǎn)，企業(yè)可以采取一些必要的措施，從以下幾個(gè)方面入手。

（一）管理者轉(zhuǎn)變對作業(yè)成本法的態(tài)度

高層管理者必須認(rèn)識到作業(yè)成本法的成功實(shí)施必然會(huì)耗費(fèi)一定的人力、物力、財(cái)力和時(shí)間，但其成功實(shí)施將給企業(yè)帶來革命性的改變，這種改變是傳統(tǒng)成本法無法企及的。同時(shí)，應(yīng)該大力宣傳成本控制思想，強(qiáng)化成本控制意識并為作業(yè)成本法的實(shí)施提供資源保障。作業(yè)成本法能否成功實(shí)施也取決于投入量的大小。管理層要跳出傳統(tǒng)思維的局限，把作業(yè)成本法放在戰(zhàn)略的高度。

（二）引進(jìn)人才，強(qiáng)化內(nèi)訓(xùn)

為保障作業(yè)成本法的有效實(shí)施，企業(yè)需要熟悉作業(yè)成本法的管理技術(shù)人員和財(cái)務(wù)人員。一方面，企業(yè)可以從外部引進(jìn)人才，為企業(yè)帶來新鮮空氣和外部優(yōu)勢；另一方面，要全面實(shí)施作業(yè)成本法還需要加強(qiáng)內(nèi)部員工的培訓(xùn)，使全體成員思想和技術(shù)上認(rèn)同和實(shí)踐這一成本控制方法。

（三）遵循成本-效益原則

成本核算的中心任務(wù)是降低成本，提高經(jīng)濟(jì)效益。作業(yè)成本法可以提供準(zhǔn)確的成本信息，但并非成本信息越準(zhǔn)確越好。準(zhǔn)確信息的獲取需要付出代價(jià)，其實(shí)施的過程本身就是成本消耗的過程。應(yīng)當(dāng)適度的選擇成本動(dòng)因，只關(guān)注作業(yè)中心內(nèi)最為重要的成本動(dòng)因和關(guān)鍵因素，采用多元化的方式，對于某些不重要的成本可直接采用傳統(tǒng)成本法核算。不能因?yàn)閷?shí)施作業(yè)成本法而額外增加企業(yè)的成本。

（四）結(jié)合ERP系統(tǒng)，提高信息化水平

ERP作為高效的管理軟件，集成了與企業(yè)供產(chǎn)銷相關(guān)的大量信息。整合ERP系統(tǒng)和作業(yè)成本法，利用ERP系統(tǒng)強(qiáng)大的物流、人流、財(cái)流和信息流功能，把原材料到產(chǎn)品的全過程分解出來，使成本核算相關(guān)者可以及時(shí)獲取各環(huán)節(jié)的成本信息，強(qiáng)化行政中樞與下級生產(chǎn)單位之間的聯(lián)系，保證成本信息的準(zhǔn)確性和時(shí)效性。

（五）分步實(shí)施，全面推廣

大多數(shù)鋼鐵企業(yè)都是大型聯(lián)合企業(yè)。從原料廠、煉鐵廠到煉鋼廠、軋鋼廠是一個(gè)龐大的系統(tǒng)，想要一次性全面實(shí)施作業(yè)成本法，具有相當(dāng)?shù)碾y度和風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)可以選擇某個(gè)有良好基礎(chǔ)的單元先行實(shí)施，再全面推廣到整個(gè)企業(yè)，可以有效的降低實(shí)施失敗可能造成的嚴(yán)重后果。

作為傳統(tǒng)制造業(yè)，鋼鐵企業(yè)要想盈利只能從成本控制入手。隨著技術(shù)的進(jìn)步，制造費(fèi)用比例還將上漲。作業(yè)成本法可以把制造費(fèi)用的各項(xiàng)作業(yè)成本直觀的展現(xiàn)出來，真實(shí)反映產(chǎn)品成本信息。根據(jù)有效的成本耗費(fèi)做出決策，幫助企業(yè)成功控制和管理成本，贏得市場競爭力。

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