房地產(chǎn)“營改增”稅收政策預(yù)測分析

■李永建

房地產(chǎn)“營改增”稅收政策預(yù)測分析

■李永建

營業(yè)稅改增值稅（以下簡稱“營改增”）有利于消除營業(yè)稅重復(fù)征稅，使市場細(xì)化和分工協(xié)作不受稅制影響，同時也有利于完善和延伸第二、三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條，促進(jìn)第二、三產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展。2011年，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)“營改增”試點方案，從2012年1月1日起，率先在上海對交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展“營改增”試點，至此，貨物勞務(wù)稅收制度的改革拉開序幕。自2012年8月1日起至年底，國務(wù)院將“營改增”試點擴(kuò)大至10省市。截止2013年8月1日，“營改增”已推廣到全國范圍試行。2014 年1月1日起，將鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入“營改增”試點，至此交通運(yùn)輸業(yè)已全部納入“營改增”范圍。自2014年6月1日起，再次將電信業(yè)納入“營改增”試點范圍。隨著“十二五規(guī)劃”的進(jìn)一步實施及 “營改增”試點工作的深入推進(jìn)，房地產(chǎn)及建筑相關(guān)行業(yè)“營改增”稅制改革已是大勢所趨，勢在必行。目前房地產(chǎn)業(yè)繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅的稅率為5%，建筑業(yè)營業(yè)稅的稅率為3%，“營改增”之后，這兩大行業(yè)的增值稅稅率可能均為11%。但增值稅應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項稅額后的余額，也就是說增值稅只對各個流通環(huán)節(jié)中新增的價值征收。增值稅納稅人的稅負(fù)很大程度上取決于進(jìn)項稅額，在不清楚具體的抵扣范圍之前，“營改增”前后稅負(fù)孰高孰低尚難定論。本文結(jié)合正在試行的“營改增”稅收政策，對房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”所要面對的新舊稅制銜接、稅收政策變化、具體業(yè)務(wù)處理等進(jìn)行預(yù)測。

一、“營改增”前房地產(chǎn)開發(fā)項目的政策過渡預(yù)測

房地產(chǎn)、建筑安裝行業(yè)“營改增”遲遲未出臺，不僅僅是關(guān)系地方財政收入，更主要的難題在于新舊政策如何銜接。目前，財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定，應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額在500萬元以上的納稅人為一般納稅人，未超過500萬元的納稅人為小規(guī)模納稅人。按照此標(biāo)準(zhǔn)，房地產(chǎn)企業(yè)一般都達(dá)到了增值稅一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。房地產(chǎn)企業(yè)在“營改增”之前為非增值稅納稅人，期間受讓的土地、接受的建筑勞務(wù)以及購買的貨物等，均未取得增值稅專用發(fā)票，沒有可以抵扣的進(jìn)項稅。而前期試點中，對交通運(yùn)輸業(yè)、電信業(yè)等在“營改增”前外購固定資產(chǎn)及存貨等未被許可抵扣，由此有專家推測：房地產(chǎn)業(yè)的期初存貨也一樣不能抵扣。但在筆者看來，房地產(chǎn)企業(yè)銷售“營改增”前開發(fā)產(chǎn)品，直接按銷售額與增值稅稅率計算增值稅，而完全不考慮進(jìn)項抵扣的可能性幾乎為零。試想一下：如果房地產(chǎn)企業(yè)從現(xiàn)有的5%的稅率陡然提高到11%，對于現(xiàn)在正在走下坡路的房地產(chǎn)企業(yè)，特別是已岌岌可危的三、四線城市的房地產(chǎn)企業(yè)來說，將是致命一擊，其稅負(fù)是房地產(chǎn)企業(yè)無法承受的，況且從法理上來說，增值稅一般納稅人應(yīng)當(dāng)允許抵扣增值稅進(jìn)項稅，而此前未取得進(jìn)項稅抵扣憑據(jù)的責(zé)任也不在于納稅人，是國家稅收政策使然，強(qiáng)行按照增值稅稅率計算繳納增值稅，顯然不符合增值稅立法本義。為使房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”能夠平穩(wěn)過渡，不排除以下四個“選項”：

一是對“營改增”之前開發(fā)的房地產(chǎn)項目可以選擇簡易征收辦法征收增值稅。前期“營改增”也有先例，比如有形動產(chǎn)租賃，考慮到購買或自制有形動產(chǎn)在“營改增”之前并未抵扣進(jìn)項稅，所以，有形動產(chǎn)租賃“營改增”的過渡政策規(guī)定：試點納稅人中的一般納稅人，以該地區(qū)試點實施之日前購進(jìn)或者自制的有形動產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營租賃服務(wù)，試點期間可以選擇按照簡易計稅方法按照3%計算繳納增值稅。但對房地產(chǎn)公司來說，為平穩(wěn)過渡，簡易計稅方法計算繳納增值稅的征收率如何確定？也許暫時確定為5%。當(dāng)然也不排除3%的可能性。因為財政部、國家稅務(wù)總局為進(jìn)一步規(guī)范稅制、公平稅負(fù)，在此前作出過規(guī)定：自2014年7月1日起，將6%和4%的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)整為3%。當(dāng)然房地產(chǎn)企業(yè)如果由5%調(diào)整到3%，將對財政收入影響之大，如何確定征收率，主要取決于財政收入考量和房地產(chǎn)企業(yè)實際稅負(fù)的測算結(jié)果。

二是對“營改增”之前開發(fā)的項目繼續(xù)實行征收營業(yè)稅，僅對“營改增”之后新開發(fā)項目征收增值稅。也就是對“營改增”之前未完工的工程和未開發(fā)完畢的房地產(chǎn)項目可按照老政策處理，繼續(xù)按照營業(yè)稅政策執(zhí)行；“營改增”之前未完工的項目與“營改增”后新開工項目則須嚴(yán)格分開財務(wù)核算，即明確規(guī)定“營改增”之前未完工項目在“營改增”之后購買的所有材料不能抵扣進(jìn)項稅金。但這種方式容易產(chǎn)生難以區(qū)分的情況，特別是對在開發(fā)項目難以劃分，必然會引起國、地稅兩家稅務(wù)機(jī)關(guān)為爭搶稅源而發(fā)生內(nèi)耗、讓納稅人左右為難情形。尤其在兩家稅務(wù)機(jī)關(guān)稅負(fù)不一的情況下，更容易發(fā)生納稅爭議。

三是“營改增”之前開發(fā)項目確定可抵扣進(jìn)項稅額。也就是參照當(dāng)年產(chǎn)品稅改征增值稅政策，按照已開發(fā)項目的合法憑據(jù)，由主管國稅機(jī)關(guān)分別按照增值稅稅率確定期初應(yīng)抵扣進(jìn)項稅，并建立增值稅進(jìn)項稅審批制度，經(jīng)過批準(zhǔn)方能轉(zhuǎn)入當(dāng)期進(jìn)項稅額予以抵扣。鑒于目前房地產(chǎn)企業(yè)拖欠工程款等原因未及時取得發(fā)票的情況比較普遍，可以延長一定時間，報經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，均可作為期初存貨計算已征稅款。這種方式比較徹底，但因為確認(rèn)抵扣的工作量比較大，并且人為因素比較嚴(yán)重，容易出現(xiàn)權(quán)力尋租現(xiàn)象。

四是按增值稅稅率征收，稅負(fù)超過5%的部分實行財政補(bǔ)貼方式。也就是不考慮以前未抵扣因素，按“營改增”后實際取得的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，年終如果納稅人實際繳納的增值稅稅負(fù)超過5%的部分，實行由地方政府補(bǔ)貼方式。也就是參照前期交通運(yùn)輸業(yè)、電信業(yè)等因“營改增”前固定資產(chǎn)和存貨的企業(yè)未被許可抵扣，采取由地方財政補(bǔ)貼以平衡企業(yè)稅負(fù)。地方政府通過財政補(bǔ)貼來安撫試點企業(yè)，此舉也使得“營改增”試點得以快速推進(jìn)。但這種直接給予企業(yè)財政補(bǔ)貼的形式，一是破壞了稅收中性；二是增值稅不同于所得稅，房地產(chǎn)企業(yè)從消費(fèi)者手中獲取利潤后，需要就增值部分納稅，因此，房地產(chǎn)企業(yè)并非增值稅的承擔(dān)者，將企業(yè)作為補(bǔ)貼對象并不科學(xué)。

上述四種選項中，核定“營改增”前進(jìn)項稅額方法無疑是最佳選項，該方法將過去進(jìn)項稅“一刀過凈”，政策執(zhí)行比較徹底，在核定“營改增”前進(jìn)項稅可以采取由稅務(wù)中介介入，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，嚴(yán)格以合法發(fā)票作為核定進(jìn)項抵扣的依據(jù)，同時也有效促進(jìn)了房地產(chǎn)企業(yè)在“營改增”時及時索取發(fā)票，有效遏制上一環(huán)節(jié)的稅收流失。但采取存量抵扣操作比較復(fù)雜，簡便易行的方法還是采取簡易征收的辦法。

二、“營改增”后稅收政策預(yù)測

1．差額征稅的政策過渡。增值稅的計稅銷售額為納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費(fèi)用，但實行“營改增”后，對原實行差額征收營業(yè)稅的業(yè)務(wù)，如《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）規(guī)定：單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額；單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)的，以全部收入減去抵債時該項不動產(chǎn)或土地使用權(quán)作價后的余額為營業(yè)額，應(yīng)參照已試行的“營改增”規(guī)定執(zhí)行，即納稅人銷售或轉(zhuǎn)讓“營改增”前購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，采取兩種過渡方式：一是在一定時間內(nèi)，以“營改增”前開具的符合規(guī)定的憑證作為扣除差額計算銷售額，到期抵減不完的不得繼續(xù)抵減。采取差額征稅的，應(yīng)在首筆業(yè)務(wù)發(fā)生后納稅申報前向主管國稅機(jī)關(guān)申請辦理增值稅備案登記，未按規(guī)定辦理增值稅備案登記的，不得按差額征稅。二是取得的全部價款和價外費(fèi)用不足以抵減允許扣除項目金額，截至本地區(qū)試點實施之日尚未扣除的部分，不得在計算試點納稅人本地區(qū)試點實施之日后的銷售額時予以抵減，應(yīng)當(dāng)向原主管地稅機(jī)關(guān)申請退還營業(yè)稅。兩種方式當(dāng)然是前一種方式對納稅人更有利，因為抵減銷售額也就相當(dāng)于抵減了抵減額的11%的增值稅，而退稅也只不過是退還了抵減額的5%的營業(yè)稅，其間相差6%。

2．售后回租、“售后回購”等融資租賃方式計稅銷售額的確定?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號）規(guī)定：融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。從該文件來看，稅收并不否認(rèn)不動產(chǎn)融資租賃的存在。參照融資性售后回租稅收政策，承租方出售不動產(chǎn)的行為，不屬于增值稅征收范圍，不征收增值稅。但融資租賃企業(yè)按以下確定計稅銷售額：（1）經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，提供不動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部價款和價外費(fèi)用，扣除向承租方收取的不動產(chǎn)價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。試點納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的不動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。（2）經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的納稅人，提供除融資性售后回租以外的不動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以收取的全部價款和價外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息、保險費(fèi)后的余額為銷售額。

3．“委托代建”模式開發(fā)房地產(chǎn)銷售額的確定。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)接受建房單位委托，為其代建房屋的行為，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”征收營業(yè)稅，其營業(yè)額為其向委托方收取的代建手續(xù)費(fèi)。這里所指的代建房屋行為必須同時符合下列條件：（一）以委托方的名義辦理房屋立項及相關(guān)手續(xù)；（二）與委托方不發(fā)生土地使用權(quán)、產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移；（三）與委托方事前簽訂委托代建合同；（四）不以受托方的名義辦理工程結(jié)算。凡不同時符合上述條件的，受托方不論以何種形式與對方結(jié)算，均屬房屋銷售行為，按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。實行“營改增”后，對“委托代建”模式開發(fā)房地產(chǎn)，以其取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除支付給建筑施工企業(yè)等費(fèi)用后的余額為銷售額。但扣除憑證必須是：（1）支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，以發(fā)票為合法有效憑證。（2）支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明。（3）繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。（4）扣除政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)，以省級以上財政部門印制的財政票據(jù)為合法有效憑證。（5）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。

4．混業(yè)經(jīng)營應(yīng)分別核算銷售額?；鞓I(yè)經(jīng)營是指納稅人生產(chǎn)或銷售不同稅率的貨物，或者既銷售貨物又提供應(yīng)稅勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)。房地產(chǎn)企業(yè)實行“營改增”后，難免會發(fā)生混業(yè)經(jīng)營，按照慣例，納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物（包括開發(fā)房屋）、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或征收率：1．兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。2．兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用征收率。3．兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。

5．土地出讓金以及政府部門征收的各項規(guī)費(fèi)的抵扣。房地產(chǎn)企業(yè)與其他行業(yè)最大區(qū)別在于向政府部門上交部分規(guī)費(fèi)多，如土地出讓金、市政配套費(fèi)、新型墻體基金、人防工程異地建設(shè)費(fèi)、白蟻預(yù)防費(fèi)、房屋維修基金等，其中土地成本占比最高，以湖北省十堰市為例，在高峰期土地“招、拍、掛”一度達(dá)到500萬/畝，即便規(guī)劃容積率為5，土地折合成本為1500元/平方米，達(dá)到房屋總成本的50%以上，成為房地產(chǎn)開發(fā)成本的主要組成部分。增值稅扣稅憑證包括：增值稅專用發(fā)票（含貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅控機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票）、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、鐵路運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)和稅收繳款憑證。但房地產(chǎn)公司上交政府部門的各項規(guī)費(fèi)不可能取得上述增值稅扣稅憑證。因而提出如下建議：一是直接按照繳納的合法憑據(jù)按照規(guī)定的扣除率11%計算進(jìn)項稅；二是把支付給政府部門土地出讓金等各項規(guī)費(fèi)從銷售額中扣除；三是在確定增值稅稅率時予以考慮。

6．以房地產(chǎn)投資入股受讓房產(chǎn)及土地的抵扣。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）的規(guī)定，以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅。而《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定：單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶的行為視同銷售貨物。貨物用于投資入股之所以要視同銷售，主要是增值稅是鏈條式，為抵扣不間斷性，以貨物投資入股即便未取得收益，也視同銷售。所以，“營改增”后，對以房地產(chǎn)投資入股應(yīng)當(dāng)視同銷售，受讓方如果為增值稅一般納稅人，可以憑增值稅專用發(fā)票作為抵扣的依據(jù)。

7．“甲供材”的進(jìn)項稅抵扣?，F(xiàn)行營業(yè)稅規(guī)定，除銷售貨物同時提供建筑安裝勞務(wù)外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。所以，個別省份為達(dá)到以票控稅的目的，強(qiáng)行要求房地產(chǎn)企業(yè)自行購買的材料等必須取得建筑安裝發(fā)票，否則視同未按規(guī)定取得發(fā)票進(jìn)行處理。建筑安裝及房屋銷售納入“營改增”范圍后，因為增值稅一般納稅人是實行進(jìn)項抵扣，不論是建筑企業(yè)自行采購材料，還是由房地產(chǎn)企業(yè)自行采購材料，都是一樣實行增值稅抵扣，并且銷售不動產(chǎn)的增值稅稅率與建筑安裝增值稅稅率均為一致的情況下，其增值稅結(jié)果一樣，所以，“營改增”后，對房地產(chǎn)企業(yè)“甲供材”，可以憑取得增值稅專用發(fā)票直接抵扣。

8．開發(fā)產(chǎn)品購買的設(shè)備，如電梯、配電房、消防設(shè)備等的進(jìn)項稅抵扣。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣問題的通知》（財稅〔2009〕113號）規(guī)定：房屋建筑物等不動產(chǎn)，不允許納入增值稅抵扣范圍，并且明確了以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，包括給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施也不允許進(jìn)項抵扣。但銷售不動產(chǎn)納入“營改增”范圍，上述外購的設(shè)備組成房地產(chǎn)企業(yè)“產(chǎn)品”價值，相應(yīng)此時外購的設(shè)備已屬于貨物范疇，而并非是固定資產(chǎn)，所以，房地產(chǎn)外購的設(shè)備用于增值稅應(yīng)稅項目即開發(fā)產(chǎn)品，其支付的進(jìn)項稅應(yīng)當(dāng)允許抵扣。

9．開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用或出租的增值稅處理。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條的規(guī)定，將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目視同銷售貨物。所謂非增值稅應(yīng)稅項目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。所稱不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。但銷售不動產(chǎn)以及不動產(chǎn)出租實行“營改增”后，相應(yīng)銷售不動產(chǎn)及房屋出租也屬于增值稅應(yīng)稅項目，對自行開發(fā)商品房用于增值稅應(yīng)稅項目，不應(yīng)當(dāng)視同銷售。增值稅同時規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)不視同銷售，因沒有銷項稅額，其相應(yīng)的進(jìn)項稅額也就不能抵扣。由于銷售不動產(chǎn)及房屋出租屬于增值稅應(yīng)稅項目，所以，為開發(fā)商品房購進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅也應(yīng)當(dāng)允許抵扣。也就是說，對房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品作為自用或出租，即不用視同銷售，同時進(jìn)項稅不需做進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出特別處理。

另外，因為銷售不動產(chǎn)納入“營改增”范圍，不論是房地產(chǎn)公司還是工業(yè)企業(yè)等非房地產(chǎn)企業(yè)，對“營改增”后購置的房屋也允許進(jìn)項抵扣。對使用過的房屋再銷售：如果銷售自己使用過的本地區(qū)試點實施之日前購進(jìn)或者自行開發(fā)的房屋，按照現(xiàn)行舊貨相關(guān)增值稅政策執(zhí)行即依照3%征收率減按2%征收增值稅，同時不得開具增值稅專用發(fā)票；銷售“營改增”以后購進(jìn)或者自行建造的商品房，按照適用稅率征收增值稅；一般納稅人銷售使用過的房屋，購進(jìn)該房屋時是小規(guī)模納稅人，沒有抵扣過進(jìn)項稅額的，再銷售應(yīng)依照3%征收率減按2%征收增值稅。

10．拆遷補(bǔ)償費(fèi)用的進(jìn)項抵扣。拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也是房地產(chǎn)公司的一項巨大支出，特別是舊城改造、棚戶區(qū)改造項目。拆遷補(bǔ)償方式通常為三種方式：一是貨幣補(bǔ)償；二是實物補(bǔ)償；三是貨幣補(bǔ)償、實物補(bǔ)償兩種方式結(jié)合。對拆遷補(bǔ)償，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)采取按補(bǔ)償金額與扣除率計算進(jìn)項稅。首先，在拆遷補(bǔ)償票據(jù)的處理上，根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（中華人民共和國國務(wù)院令第587號）第十九條的規(guī)定，銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票。根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實施細(xì)則》（國家稅務(wù)總局令第25號） 第二十四條的規(guī)定，由付款方向收款方開具發(fā)票，是指下列情況：（一）收購單位和扣繳義務(wù)人支付個人款項時；（二）國家稅務(wù)總局認(rèn)為其他需要由付款方向收款方開具發(fā)票的。所以，對房地產(chǎn)公司支付被拆遷人的補(bǔ)償，可以由房地產(chǎn)開發(fā)向被拆遷人開具發(fā)票。另參照《增值稅暫行條例》第八條購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的規(guī)定，按照開具的拆遷補(bǔ)償發(fā)票上注明的補(bǔ)償價款和11%的扣除率計算的進(jìn)項稅額。進(jìn)項稅額計算公式：進(jìn)項稅額=補(bǔ)償款×扣除率。

11．跨期舊合同的稅務(wù)處理。為不打破既有的經(jīng)濟(jì)秩序，已試行的有形動產(chǎn)租賃“營改增”規(guī)定，對試點納稅人在試點實施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅。參照該規(guī)定，對實行分期收款銷售的房屋以及分期收款方式租賃的房屋，在“營改增”后如果合同未到期的，仍然由地稅機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)按原營業(yè)稅規(guī)定征收營業(yè)稅。

12．發(fā)生“營改增”前已售房屋退回及補(bǔ)稅處理。參照先例，房地產(chǎn)企業(yè)銷售不動產(chǎn)在實施之日前已繳納營業(yè)稅，本地區(qū)試點實施之日（含）后因發(fā)生退款減除營業(yè)額的，應(yīng)當(dāng)向原主管地稅機(jī)關(guān)申請退還已繳納的營業(yè)稅；試點納稅人本地區(qū)試點實施之日前銷售不動產(chǎn)，因稅收檢查等原因需要補(bǔ)繳稅款的，應(yīng)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定補(bǔ)繳營業(yè)稅。

13．納稅義務(wù)發(fā)生時間的問題。營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，但納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。實行“營改增”后，對銷售不動產(chǎn)或房屋出租采取預(yù)收方式的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間也應(yīng)當(dāng)為收到預(yù)收款的當(dāng)天。相應(yīng)在預(yù)收房款的會計處理上，應(yīng)當(dāng)為借記“銀行存款”等，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅）”“預(yù)收賬款”。收入確認(rèn)、辦理結(jié)算時，借記“銀行存款”“預(yù)收賬款”等，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅）”科目（按其全部收入與預(yù)收賬款差額計算銷項稅）。

14．無償贈送不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)的稅收處理。營業(yè)稅規(guī)定，單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人視同發(fā)生應(yīng)稅行為，應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。實行“營改增”后，將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人視同發(fā)生應(yīng)稅行為，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，但以公益活動為目的或者以社會公眾為對象的除外。比如企業(yè)將房屋無償贈送地方政府、政府公用事業(yè)單位等，均不視同銷售。

15．“營改增”后納稅地點的變化。納稅地點是指納稅人依法申報繳納稅款的具體地點，它說明納稅人應(yīng)向哪里的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅以及哪里的稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)管轄的問題。納稅地點的確定是為了方便納稅人繳納稅款以及有利于處理地區(qū)與地區(qū)之間的稅收分配關(guān)系。根據(jù)營業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓、出租土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)向土地所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅；納稅人銷售、出租不動產(chǎn)應(yīng)當(dāng)向不動產(chǎn)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。納稅人應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地、土地或者不動產(chǎn)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅而自應(yīng)當(dāng)申報納稅之月起超過6個月沒有申報納稅的，由其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款。但實行“營改增”后，總分支機(jī)構(gòu)不在同一縣（市），但在同一省（自治區(qū)、直轄市、計劃單列市）范圍內(nèi)的，經(jīng)?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計劃單列市）財政廳（局）和國家稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以由總機(jī)構(gòu)匯總向總機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納增值稅。