管理會(huì)計(jì)在公立醫(yī)院改革中的作用

□李樂波LI Le-bo

管理會(huì)計(jì)是與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并列成為現(xiàn)代會(huì)計(jì)的兩大分支之一，其為單位領(lǐng)導(dǎo)者和管理者提供管理信息，是單位管理信息系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)，是決策支持系統(tǒng)的重要組成部分[1]。在2014年2月20日召開的中國(guó)總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)第五次全國(guó)會(huì)員代表大會(huì)上，財(cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉提出：“如果說打造中國(guó)經(jīng)濟(jì)‘升級(jí)版’的關(guān)鍵在于推動(dòng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，那么，打造中國(guó)會(huì)計(jì)工作‘升級(jí)版’的重點(diǎn)就在于大力培育和發(fā)展管理會(huì)計(jì)?！笨梢姡瑢W(xué)習(xí)并應(yīng)用管理會(huì)計(jì)，在貫徹落實(shí)十八屆三中全會(huì)全面深化改革的具體要求和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)中將發(fā)揮積極作用。

《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確有關(guān)公立醫(yī)院改革方面的內(nèi)容有：“建立科學(xué)的醫(yī)療績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制和適應(yīng)行業(yè)特點(diǎn)的人事薪酬制度；取消以藥補(bǔ)醫(yī)，理順醫(yī)藥價(jià)格，建立科學(xué)補(bǔ)償機(jī)制。改革醫(yī)保支付方式，健全全民醫(yī)保體系；鼓勵(lì)社會(huì)辦醫(yī)，優(yōu)先支持舉辦非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)?！睘榇耍芾頃?huì)計(jì)應(yīng)著重在公立醫(yī)院醫(yī)藥價(jià)格改革、醫(yī)保支付改革、改革績(jī)效評(píng)價(jià)、完善內(nèi)部管理等方面加以應(yīng)用并推動(dòng)公立醫(yī)院改革。本文試圖探討管理會(huì)計(jì)在相應(yīng)改革中的應(yīng)用。

在醫(yī)藥價(jià)格改革中的應(yīng)用

目前，公立醫(yī)院改革探索之一是實(shí)行“藥品零差率”改革，并配套實(shí)施價(jià)格補(bǔ)償、財(cái)政補(bǔ)償機(jī)制改革。之前，我國(guó)公立醫(yī)院的收入主要由財(cái)政補(bǔ)助、服務(wù)收費(fèi)和藥品加成收入三部分組成， “以藥養(yǎng)醫(yī)”現(xiàn)象比較突出。實(shí)行“藥品零差率”改革后，醫(yī)院結(jié)余來源由原來的三項(xiàng)縮減為醫(yī)療服務(wù)與財(cái)政補(bǔ)助兩項(xiàng)，恰當(dāng)應(yīng)用價(jià)格補(bǔ)償機(jī)制、合理設(shè)置醫(yī)療服務(wù)價(jià)格是確保補(bǔ)償機(jī)制改革成功的關(guān)鍵。

管理會(huì)計(jì)中的定價(jià)方法主要包括成本導(dǎo)向、競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)向和顧客導(dǎo)向三種類型。以公益性為本質(zhì)體現(xiàn)的公立醫(yī)院，其醫(yī)療服務(wù)價(jià)格定價(jià)方法主要采用成本導(dǎo)向定價(jià)法，常見的有總成本加成定價(jià)法、目標(biāo)收益定價(jià)法、邊際成本定價(jià)法和盈虧平衡定價(jià)法等，經(jīng)常運(yùn)用到管理會(huì)計(jì)中多元化成本概念、本量利分析、變動(dòng)成本法[2]等方面的理論知識(shí)。關(guān)鍵應(yīng)用公式有：

1.成本利潤(rùn)率加成法：產(chǎn)品單價(jià)=單位制造成本×（1＋成本利潤(rùn)率）。

2.資金利潤(rùn)率加成法：產(chǎn)品單價(jià)=單位成本＋（資金占用額×資金利潤(rùn)率/產(chǎn)品數(shù)量）。

3.貢獻(xiàn)毛益率法：貢獻(xiàn)毛益率=單位貢獻(xiàn)毛益/單價(jià)=（單價(jià)-單位變動(dòng)成本）/單價(jià)=1-(單位變動(dòng)成本/單價(jià))；產(chǎn)品單價(jià)=單位變動(dòng)成本/（1-貢獻(xiàn)毛益率）。

在醫(yī)保支付改革中的應(yīng)用

《“十二五”期間深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革規(guī)劃暨實(shí)施方案》明確提出：“改革完善醫(yī)保支付制度，加大醫(yī)保支付方式改革力度，結(jié)合疾病臨床路徑實(shí)施，在全國(guó)范圍內(nèi)積極推行按病種付費(fèi)、按人頭付費(fèi)、總額預(yù)付等，增強(qiáng)醫(yī)保對(duì)醫(yī)療行為的激勵(lì)約束作用”的要求。

醫(yī)保供方付費(fèi)方式按具體實(shí)施辦法，可分為按服務(wù)項(xiàng)目、按服務(wù)人頭、按服務(wù)人次、按住院床日、按病種、總額預(yù)付、按工資標(biāo)準(zhǔn)、按績(jī)效、混合支付制等支付方式。之前，我國(guó)醫(yī)保供方付費(fèi)方式以按服務(wù)項(xiàng)目支付為主。按疾病診斷分類定額支付（DRGs）是目前國(guó)際上最為理想并且科學(xué)的病例組合模式，是目前公認(rèn)的比較先進(jìn)的支付方式之一。根據(jù)新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，我們應(yīng)進(jìn)行科室成本核算、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算、病種成本核算、床日和診次成本核算，以滿足醫(yī)保支付改革的需要。

管理會(huì)計(jì)中的作業(yè)成本法（ABC法）是以醫(yī)療活動(dòng)為中心，通過對(duì)成本發(fā)生消耗的原因即成本動(dòng)因的確認(rèn)和計(jì)量，以此作為標(biāo)準(zhǔn)來分配成本，是從資源到作業(yè)，再由作業(yè)到醫(yī)療服務(wù)的一種成本計(jì)算和管理方法，是上述成本核算的核心方式。作業(yè)成本法的關(guān)鍵應(yīng)用公式有：

醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目單位成本=直接成本＋∑成本動(dòng)因成本。其中：成本動(dòng)因包括資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，資源動(dòng)因是將衛(wèi)生資源耗費(fèi)歸集到作業(yè)的依據(jù)，反映作業(yè)中心對(duì)資源的耗費(fèi)情況，是將衛(wèi)生資源成本分配到作業(yè)的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)；作業(yè)動(dòng)因是將歸集到作業(yè)成本的費(fèi)用分配至成本對(duì)象的依據(jù)，反映成本對(duì)象對(duì)作業(yè)成本的耗費(fèi)情況，是將作業(yè)成本分配到成本對(duì)象的標(biāo)準(zhǔn)。

在改革績(jī)效評(píng)價(jià)中的應(yīng)用

北京大學(xué)中國(guó)經(jīng)濟(jì)研究中心副主任李玲認(rèn)為，十八屆三中全會(huì)有關(guān)公立醫(yī)院改革議題中最大的亮點(diǎn)是首次提出“建立科學(xué)的醫(yī)療績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制”。說明科學(xué)的醫(yī)療績(jī)效評(píng)價(jià)制度已經(jīng)引起了高度重視，績(jī)效評(píng)價(jià)的特殊導(dǎo)向性和推動(dòng)力，將對(duì)公立醫(yī)院改革起到重大的促進(jìn)作用。構(gòu)建科學(xué)、合理的公立醫(yī)院改革績(jī)效評(píng)價(jià)體系[3]，有利于合理評(píng)價(jià)公立醫(yī)院改革的得失；實(shí)現(xiàn)“以評(píng)促建”的目的；及時(shí)糾正改革過程中的偏頗；促進(jìn)形成改革基本路徑；確保新一輪醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革取得重大進(jìn)展。

常見的評(píng)價(jià)方法有以結(jié)果為導(dǎo)向的績(jī)效評(píng)價(jià)方法，有以行為為導(dǎo)向的績(jī)效評(píng)價(jià)方法，也有以特質(zhì)性為對(duì)象的績(jī)效評(píng)價(jià)方法。比較推崇的有基于平衡計(jì)分卡的績(jī)效評(píng)價(jià)體系。

管理會(huì)計(jì)中的平衡記分卡由四個(gè)部分組成：財(cái)務(wù)（Finance）、客戶（Customer）、內(nèi)部流程（Internal business process）、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)（Learning and growth），分別由外部評(píng)價(jià)指標(biāo)和內(nèi)部評(píng)價(jià)指標(biāo)、成果評(píng)價(jià)指標(biāo)和導(dǎo)致成果出現(xiàn)的驅(qū)動(dòng)因素評(píng)價(jià)指標(biāo)、客觀評(píng)價(jià)指標(biāo)和主觀評(píng)價(jià)指標(biāo)、短期評(píng)價(jià)指標(biāo)和長(zhǎng)期評(píng)價(jià)指標(biāo)四個(gè)方面的平衡組成。

公立醫(yī)院改革績(jī)效評(píng)價(jià)可以根據(jù)平衡計(jì)分卡設(shè)計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。從財(cái)務(wù)、患者、服務(wù)流程、學(xué)習(xí)成長(zhǎng)四個(gè)維度確定一級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)，采用德爾菲法（Delphi法）確定二級(jí)、三級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)，結(jié)合層次分析法（AHP法）確定評(píng)價(jià)指標(biāo)權(quán)重。其中：二級(jí)指標(biāo)包括經(jīng)濟(jì)效益、患者負(fù)擔(dān)、患者信任、缺陷管理、服務(wù)效率、醫(yī)療質(zhì)量、科學(xué)研究、職工成長(zhǎng)8個(gè)指標(biāo)；三級(jí)指標(biāo)包括成本結(jié)余率、人均創(chuàng)收、藥品比例、均次費(fèi)用、病人滿意度、糾紛發(fā)生率、床位使用率、平均住院日、治愈好轉(zhuǎn)率、醫(yī)療質(zhì)量、科研能力、學(xué)歷職稱等12個(gè)指標(biāo)。

在完善內(nèi)部管理中的應(yīng)用

目前，國(guó)家大力扶持社會(huì)資本辦醫(yī)，目的是引進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，發(fā)揮“鯰魚效應(yīng)”，促進(jìn)公立醫(yī)院的服務(wù)能力提升。為此，公立醫(yī)院應(yīng)從自身特點(diǎn)出發(fā)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部精細(xì)化管理，積極采取成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，抓住預(yù)算、投資、采購(gòu)等方面的重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)管理，提升其在醫(yī)療市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)能力；充分運(yùn)用管理會(huì)計(jì)中的成本控制、預(yù)算管理、投資決策、存貨控制等方面的理論知識(shí)，完善醫(yī)院內(nèi)部管理。

1.標(biāo)準(zhǔn)對(duì)照的差異化分析。將核算對(duì)象如某一科室確定為成本中心，建立成本控制目標(biāo)即標(biāo)準(zhǔn)成本，將實(shí)際發(fā)生數(shù)與設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較與差異分析，以找出成本控制的著力點(diǎn)；為進(jìn)一步約束易受主觀性影響的變動(dòng)成本，需擬定各核算單元的定額消耗考核目標(biāo)，定期考核并找尋原因，以實(shí)現(xiàn)公立醫(yī)院的成本領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)。

2.實(shí)現(xiàn)全口徑透明化預(yù)算。公立醫(yī)院應(yīng)以十八屆四中全會(huì)“依法治國(guó)”這一主題為指引，認(rèn)真貫徹落實(shí)2014年8月31日財(cái)政部新修正的《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》，實(shí)施全面規(guī)范、公開透明的預(yù)算制度。充分運(yùn)用管理會(huì)計(jì)中有關(guān)預(yù)算管理的方式方法，實(shí)行全面預(yù)算，注重預(yù)算管理的公開化，實(shí)現(xiàn)“預(yù)算編制有目標(biāo)、預(yù)算執(zhí)行有監(jiān)控、預(yù)算完成有評(píng)價(jià)、評(píng)價(jià)結(jié)果有反饋、反饋結(jié)果有應(yīng)用”的全過程預(yù)算績(jī)效管理機(jī)制。

3.投資項(xiàng)目的可行性論證。應(yīng)用管理會(huì)計(jì)中貨幣時(shí)間價(jià)值、現(xiàn)金流量、投資回收期、凈現(xiàn)值（NPV）、凈現(xiàn)值率（NPVR）、獲利指數(shù)（PI）、內(nèi)部收益率（IRR）的計(jì)算方法，對(duì)基建項(xiàng)目、設(shè)備購(gòu)置等重大投資事項(xiàng)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)角度可行性論證，計(jì)算比較決策方案，以提升公立醫(yī)院投資決策的科學(xué)性。

4.庫房物資采購(gòu)保管管理。公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)中有關(guān)存貨管理的ABC分析法，將存貨劃分為A、B、C三類，實(shí)行分品種重點(diǎn)管理、分類別一般控制和按總額靈活掌握的存貨控制辦法，以提高存貨管理效率。公立醫(yī)院還可以運(yùn)用管理會(huì)計(jì)中經(jīng)濟(jì)訂貨批量的理論，注重庫存物資成本控制，提高物資管理效率。公式為：其中：T代表物資消耗的總成本，R代表物資年需要量，C代表物資的單價(jià)，S代表每批訂貨成本，K代表物資的變動(dòng)儲(chǔ)存費(fèi)率（按存貨金額的百分比表示），Q代表一次采購(gòu)的訂貨批量。

1 余緒纓. 管理會(huì)計(jì)學(xué)[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，1999:3-14

2 潘飛. 管理會(huì)計(jì)[M].上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2014:84-97

3 李樂波，李颯颯，吳強(qiáng).地市級(jí)公立醫(yī)院改革階段性績(jī)效評(píng)價(jià)及分析[J].醫(yī)院管理論壇，2013,30(11):13-14