解讀會計師事務(wù)所的“特殊普通合伙制”

□李興雷 王 丹 倪分秋

（1青島理工大學(xué) 山東青島266500 2濟寧市唐口鎮(zhèn)中心中學(xué)山東濟寧272061）

一、引言

借鑒國外的有限合伙制，我國新的《合伙企業(yè)法》提出了具有中國特色的合伙形式——特殊普通合伙制。最近幾年，我國相關(guān)管理部門一直致力于推動我國大中型會計師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制。2010年7月，財政部、國家工商行政管理總局制定了 《關(guān)于推動大中型會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，2011年4月，財政部印發(fā)了《大中型會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式實施細則》。截至2014年6月，在中注協(xié)公布的會計師事務(wù)所綜合評價前百強中，特殊普通合伙制會計師事務(wù)所有40家，排名前29名全部為特殊普通合伙制，有限責任制會計師事務(wù)所有59家，普通合伙制會計師事務(wù)所僅為1家。至今，我國大型會計師事務(wù)所都完成了轉(zhuǎn)制，中型會計師事務(wù)所大都處于觀望狀態(tài)，轉(zhuǎn)制進程較慢。

其實，會計師事務(wù)所發(fā)展到今天，我們必須全方位為會計師事務(wù)所謀發(fā)展，讓其在經(jīng)濟社會中發(fā)揮應(yīng)有的作用。大中型會計師事務(wù)所在國家政策導(dǎo)向下轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制，是符合世界會計師事務(wù)所發(fā)展趨勢的，也有利于平衡事務(wù)所、債權(quán)人和社會公眾等各方的利益。但是，特殊普通合伙制并不是完美的，尤其在我國當前的法制和經(jīng)濟環(huán)境下，仍然存在著一些問題有待我們?nèi)タ朔?/p>

二、特殊普通合伙制是我國大中型會計師事務(wù)所發(fā)展的必然選擇

（一）選擇特殊普通合伙制是大中型會計師事務(wù)所更好承擔社會責任的內(nèi)在要求。在當今發(fā)達的資本市場上，社會公眾投資往往以會計師事務(wù)所出具的審計報告為導(dǎo)向。對于有限責任制的大中型會計師事務(wù)所，其客戶大都是備受關(guān)注的上市公司，其出具的審計報告涉及廣泛的社會公眾利益，當會計師事務(wù)所審計失敗，僅以其有限的資產(chǎn)進行賠償，無法保障社會公眾利益。在這種責任承擔機制下，注冊會計師的違約成本就變得相當?shù)停湟驗檫`約獲得的收益卻有可能相當可觀，這就會誘使注冊會計師降低職業(yè)謹慎性，甚至放棄職業(yè)謹慎性，審計質(zhì)量出現(xiàn)下滑。相比有限責任制的組織形式，特殊普通合伙制很好地彌補了其在風險約束方面的不足，強化了個人在職業(yè)過程中的法律責任和面臨的訴訟風險，促使其更多的關(guān)注社會公眾的利益，降低違約、違規(guī)的可能性，提高審計誠信度，實現(xiàn)既定違約成本與或有收益的配比，約束注冊會計師的行為，提高會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量。

（二）特殊普通合伙制突破了有限責任制對股東人數(shù)的限制，有利于會計師事務(wù)所擴充自己的實力，為做大做強打下堅實的人才基礎(chǔ)。對于“人合”重于“資合”的會計師事務(wù)所這一專業(yè)服務(wù)機構(gòu)的發(fā)展壯大歸根結(jié)底是人的發(fā)展壯大，而我國大中型會計師事務(wù)所基本上都是采用有限責任制的組織形式，這樣就把股東人數(shù)硬性限制在50人以下，很多業(yè)務(wù)能力強、專業(yè)水平高的注冊會計師不能成為合伙會計師，這就嚴重挫傷了員工的工作積極性，影響了會計師事務(wù)所的服務(wù)質(zhì)量和發(fā)展。如果轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制，就能夠充分體現(xiàn)出人力資本在會計師事務(wù)所中舉足輕重的地位，讓有志之人不受限制的成為合伙人，這有利于大中型會計師事務(wù)所留住人才并且不斷吸納新的人才，提高會計師事務(wù)所的服務(wù)質(zhì)量和聲譽，為我國大中型會計師事務(wù)所走出國門，面向世界奠定了基礎(chǔ)。

（三）特殊普通合伙制相比于普通合伙制有效化解了事務(wù)所經(jīng)營規(guī)模擴大與執(zhí)業(yè)會計師責任承擔之間的突出矛盾。普通合伙制的組織形式因現(xiàn)代專業(yè)服務(wù)機構(gòu)的規(guī)模急劇擴大，合伙人數(shù)的快速增長，暴露出越來越多的缺陷，已經(jīng)不適用于大型專業(yè)服務(wù)機構(gòu)，尤其對大中型會計師事務(wù)所而言，這一點體現(xiàn)得更加徹底。會計師事務(wù)所的核心業(yè)務(wù)是審計，需要團隊合作的方式去工作，因此，會計師事務(wù)所的規(guī)模一般比其他專業(yè)服務(wù)機構(gòu)都大得多，在大型會計師事務(wù)所中由于受客觀條件的限制，合伙會計師之間不熟悉甚至不認識，進行相互監(jiān)督也就無從談起，這也就失去了普通合伙制的無限連帶責任基礎(chǔ)。如果再像小型會計師事務(wù)所那樣，沒有過錯的合伙會計師也要代人承擔不該有的責任，對于大中型會計師事務(wù)所顯然是不公平的。轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制的大中型會計師事務(wù)所，多數(shù)合伙會計師對其他會計師的故意或重大過失不承擔無限連帶責任，能夠?qū)崿F(xiàn)對多數(shù)合伙會計師的有限責任保護，這樣無疑更利于大中型會計師事務(wù)所的發(fā)展。對于小型會計師事務(wù)所來說，由于合伙會計師較少，彼此之間也非常熟悉，交流也非常方便，因此沒有采用特殊普通合伙制的必要，并且我國財政部和國家工商行政管理總局近年出臺的一些政策法規(guī)對轉(zhuǎn)制作出了明確的條件限制，主要是為大中型會計師事務(wù)所量身打造的，目的是為了這些會計師事務(wù)所的做大做強。

（四）特殊普通合伙制解決了有限責任制下股東利益至上的治理難題，更合理地配置內(nèi)部決策權(quán)，提高會計師事務(wù)所的決策效率和科學(xué)性。在有限責任制的會計師事務(wù)所中，收益權(quán)和決策權(quán)的分配都以資本為中心，“股東”在會計師事務(wù)所中具有舉足輕重的地位和作用，而對會計師事務(wù)所而言，很重要的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和專業(yè)服務(wù)水平卻淪落到“無人問津”的地步，這也就誘使很多注冊會計師一心追逐“股東”身份，導(dǎo)致會計師事務(wù)所內(nèi)部“暗股”叢生，利益關(guān)系錯綜復(fù)雜，管理混亂，執(zhí)業(yè)風險不斷增加。另外，還有個別會計師事務(wù)所大搞“一言堂”，毫無決策程序可言，內(nèi)部員工怨聲載道，工作熱情盡失，執(zhí)業(yè)質(zhì)量和發(fā)展狀況令人堪憂。大中型事務(wù)所由有限責任制轉(zhuǎn)為特殊普通合伙制以后，由于沒有股東人數(shù)的限制，“暗股”的問題會迎刃而解，內(nèi)部決策權(quán)的配置不再按照資本的比例，而是按照相對更加公平的“一人一票”制進行決策。另外，特殊普通合伙制下的會計師事務(wù)所可以選出自己的決策層，比如由職業(yè)道德素質(zhì)硬、管理水平高、專業(yè)知識強的合伙人組成的管理委員會，對除重大決定以外的事項進行決策。這樣可以建立起科學(xué)民主的內(nèi)部決策機制，提高會計師事務(wù)所的決策效率，同時，也解決了會計師事務(wù)所的分配機制、利益機制和財務(wù)管理機制不統(tǒng)一的情況，提高了會計師事務(wù)所的一體化管理水平，讓總分所管理各自為政的現(xiàn)象消失，逐漸形成“人人為所，所為人人”和諧高效的合伙文化。

三、在當前法制環(huán)境下推行特殊普通合伙制面臨的問題

（一）債權(quán)人權(quán)益無法得到切實保護。

1.對債權(quán)人來說，當前的承責制度存在瑕疵。根據(jù)我國現(xiàn)行的《合伙企業(yè)法》中增加的與“特殊普通合伙制”相關(guān)的規(guī)定，債權(quán)人獲取賠償?shù)臄?shù)額在很大程度上取決于合伙人犯有過錯的嚴重程度。如果合伙人犯有主觀故意或重大過失，那么他將從會計師事務(wù)所中的有形資產(chǎn)和有過錯的合伙會計師的個人財產(chǎn)中獲得賠償；如果合伙人犯有一般過失，債權(quán)人可以在會計師事務(wù)所有形資產(chǎn)不能滿足其賠償要求的前提下讓全體合伙人承擔無限連帶責任，這樣其損失獲得足額賠償?shù)目赡苄苑炊鴷哂谇笆銮闆r。在這種承責制度下，其他合伙人可能為了保全自己而要求執(zhí)業(yè)合伙人承擔所謂的“故意或重大過失”，事后給予其相應(yīng)補償；而債權(quán)人卻有著與其他合伙人恰恰相反的訴求。這是與推行特殊普通合伙制的初衷相悖的。

2.在我國，個人財產(chǎn)認定的困難不利于保護債權(quán)人利益。對于特殊普通合伙制的會計師事務(wù)所而言，當執(zhí)業(yè)合伙人犯有故意或重大過失時，需要其承擔無限連帶責任，這時對個人財產(chǎn)的界定是相當重要的，否則，執(zhí)業(yè)合伙人有可能轉(zhuǎn)移財產(chǎn)以逃避債務(wù)，對于此種情況我國的相關(guān)制度建設(shè)還不夠完善。

3.替代賠償機制不夠完善。我國的《合伙企業(yè)法》第五十九條規(guī)定，“特殊的普通合伙企業(yè)應(yīng)當建立執(zhí)業(yè)風險基金、辦理職業(yè)保險”，可操作性不夠，各大會計師事務(wù)所執(zhí)行不到位，大打“擦邊球”，債權(quán)人的利益受損。

（二）執(zhí)業(yè)合伙人的過錯認定困難。

1.我國《合伙企業(yè)法》中對故意或重大過失判斷以及與其他過失的區(qū)分標準沒有作出明確的規(guī)定，而大多數(shù)法官缺乏注冊會計師行業(yè)的相關(guān)專業(yè)知識，這種情況下，依賴法官的主觀臆斷作出的判決是不公平的。

2.我國民法在司法實踐中，嚴格遵循“誰主張，誰舉證”原則，對于債權(quán)人來說，要對執(zhí)業(yè)合伙人是否有過錯以及過錯的嚴重程度等法律事實進行舉證顯然是相當困難的，也會無形中給債權(quán)人增加維權(quán)成本。

3.注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒證主體缺位。在涉及會計師事務(wù)所的法律法規(guī)中，并沒有直接規(guī)定執(zhí)業(yè)合伙人在何種情況下應(yīng)承擔無限連帶責任，在何種情況下應(yīng)承擔有限責任，而我國又沒有相關(guān)專業(yè)機構(gòu)對此認證。無疑，這樣問題的確定將交由法官在司法過程中進行，而我國現(xiàn)行法官的素質(zhì)不能滿足這些審判的要求，無法進行權(quán)威的判定。

四、相關(guān)的應(yīng)對措施

（一）在執(zhí)業(yè)會計師犯有故意或重大過失時，要明確債務(wù)清償順序。我國的執(zhí)業(yè)風險基金以及職業(yè)保險在未來一定能夠取得長足的發(fā)展，那么，我國《注冊會計師法》可以明確規(guī)定，因執(zhí)業(yè)過程造成的債務(wù)要以職業(yè)保險作為第一賠償順序，窮盡以后再用提取的執(zhí)業(yè)風險基金進行清償，然后是有過錯的執(zhí)業(yè)合伙人的個人財產(chǎn)以及在合伙會計師事務(wù)所的財產(chǎn)份額，最后，才是以其他合伙人在會計師事務(wù)所的財產(chǎn)份額來清償。

（二）在會計師事務(wù)所債權(quán)債務(wù)糾紛法律訴訟中，合理運用舉證責任倒置。在會計事務(wù)所債權(quán)債務(wù)糾紛法律訴訟中，作為原告的債權(quán)人對注冊會計師行業(yè)的相關(guān)知識比較陌生，主張權(quán)利時不能進行充分的舉證，而被告人會計師事務(wù)所則熟識相關(guān)專業(yè)知識和規(guī)定，能夠較容易證明其是否違反相關(guān)法律法規(guī)。因此，舉證責任倒置是保護債權(quán)人合法權(quán)益的有效措施。

（三）完善與特殊普通合伙制相關(guān)的配套制度——個人財產(chǎn)登記制度和個人信用體系。執(zhí)業(yè)合伙人個人財產(chǎn)的界定是特殊普通合伙制大中型會計師事務(wù)所法律訴訟中必須面對的問題。如果不能準確地確定其財產(chǎn)數(shù)額和范圍，執(zhí)業(yè)合伙人有可能通過轉(zhuǎn)移財產(chǎn)逃避責任，債權(quán)人的權(quán)益也就無法得到有效保護，特殊普通合伙制也就發(fā)揮不了應(yīng)有的優(yōu)勢。因此，在推行特殊普通合伙制的進程中要用法律的形式確定個人儲蓄存款實名制度、個人財產(chǎn)申報制度、個人不動產(chǎn)登記制度、個人信用保險制度等，準確掌握合伙會計師的個人財產(chǎn)情況，有效降低債權(quán)人的交易風險，讓無限賠償責任機制具有可操作性，特殊普通合伙制能夠名副其實的推行。

（四）完善債權(quán)人利益保護的替代賠償機制。提取執(zhí)業(yè)風險基金，完善職業(yè)保險制度不僅能對會計師事務(wù)所形成有力的保護，同時，也是債權(quán)人利益的重要保障。就執(zhí)業(yè)風險基金而言，我國現(xiàn)有法律的規(guī)定過于寬泛，國務(wù)院相關(guān)部門應(yīng)當對此出臺細則，方便各方執(zhí)行和監(jiān)督。就職業(yè)保險而言，目前保險公司開展的保險業(yè)務(wù)不全面、不夠細化，執(zhí)業(yè)合伙人無法購買相應(yīng)的保險。因此，我們應(yīng)盡快完善我國的《保險法》，促使保險公司加快開展與會計師事務(wù)所相關(guān)的保險業(yè)務(wù)，增加保險的種類，讓我國的會計師事務(wù)所和執(zhí)業(yè)會計師能夠有險可保。

（五）設(shè)立注冊會計師責任鑒證機構(gòu)。從目前情況來看，我國的大部分法官并不具備準確鑒定執(zhí)業(yè)會計師責任所需要的專業(yè)知識和能力。因此，要想更好地推行特殊普通合伙制，有必要設(shè)立注冊會計師責任鑒證機構(gòu)。這一機構(gòu)的成員要具有相當高的專業(yè)素質(zhì)和獨立性，能夠作為獨立、客觀、公正、權(quán)威的第三方發(fā)表意見，準確判斷注冊會計師的執(zhí)業(yè)責任。我們可以通過相關(guān)法律，明確規(guī)定，注冊會計師責任鑒證機構(gòu)的人員構(gòu)成、鑒證程序以及所作出鑒證結(jié)果的法律效力。

五、結(jié)束語

對于我國注冊會計師行業(yè)的“做大做強”的戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)，特殊普通合伙制的引入無疑會為其增添許多活力。然而在會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制問題上，我們絕不能“一刀切”。在我國會計師事務(wù)所研究過程中出現(xiàn)的“兩個半球”理論指出，大型會計師事務(wù)所的主要客戶是大企業(yè)，而中小型事務(wù)所的主要客戶是中小企業(yè)，很少有會計師事務(wù)所能夠跨越這兩個“半球”。這也就告誡我們，會計師事務(wù)所在選擇自己的發(fā)展道路時，要以國家的相關(guān)政策為導(dǎo)向，審慎思考自己所具備的條件和客觀情況，從實際出發(fā)，考慮到事務(wù)所轉(zhuǎn)制是否有利于調(diào)動本所員工的工作熱情和積極性，是否有利于提高本所效益，是否有利于本所的發(fā)展等問題，而不要盲目搞改制上的“大躍進”。