可供出售金融資產(chǎn)遞延所得稅會(huì)計(jì)處理

鞏 佳 秦文嬌

（山東省濱州市公路管理局）

可供出售金融資產(chǎn)遞延所得稅會(huì)計(jì)處理

鞏 佳 秦文嬌

（山東省濱州市公路管理局）

可供出售金融資產(chǎn)可以分為可供出售債務(wù)投資和可供出售權(quán)益投資，其會(huì)計(jì)處理較為特別，相應(yīng)的其遞延所得稅的處理也獨(dú)樹一幟。本文分別以可供出售債務(wù)投資和可供出售權(quán)益投資為例，并結(jié)合2014年7月新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》分析二者在初始計(jì)量、公允價(jià)值變動(dòng)、發(fā)生資產(chǎn)減值及轉(zhuǎn)回時(shí)的所得稅會(huì)計(jì)處理的異同。

可供出售金融資產(chǎn)所得稅

一、可供出售債務(wù)投資和可供出售權(quán)益投資的相同點(diǎn)

兩者的相同點(diǎn)主要有以下4個(gè)方面：

一是取得投資時(shí)，支付的交易費(fèi)用都計(jì)入投資成本；

二是都按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；

三是公允價(jià)值變動(dòng)都計(jì)入其他綜合收益；

四是期末發(fā)生減值跡象時(shí)，都需要進(jìn)行減值測(cè)試，若發(fā)生了減值，應(yīng)計(jì)提減值損失，計(jì)提的減值以后期間都可以轉(zhuǎn)回。

可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生公允價(jià)值的暫時(shí)性差異變動(dòng)時(shí)，計(jì)入其他綜合收益，這個(gè)其他綜合收益作為一個(gè)過(guò)渡性的科目，核算的是資產(chǎn)未真正實(shí)現(xiàn)的損益。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，那就是公允價(jià)值的持續(xù)下跌，且預(yù)計(jì)將來(lái)短期內(nèi)不會(huì)回升，此時(shí)可以理解為損益真正實(shí)現(xiàn)，所以應(yīng)將之前計(jì)入其他綜合收益的金額轉(zhuǎn)入資產(chǎn)減值損失科目。站在會(huì)計(jì)的角度，同一項(xiàng)資產(chǎn)不可能“腳踩兩只船”一邊核算著公允價(jià)值變動(dòng)收益，一邊計(jì)提著減值，這樣不符合邏輯，所以不管之前產(chǎn)生的是公允價(jià)值變動(dòng)是損失還是收益，在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，都應(yīng)將其他綜合收益的金額轉(zhuǎn)出，最終體現(xiàn)為資產(chǎn)減值的一種狀態(tài)。

一般情況下，可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的分錄可表示為：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：其他綜合收益

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

其中：

“資產(chǎn)減值損失”科目的金額＝減值時(shí)的公允價(jià)值－減值時(shí)的攤余成本

“其他綜合收益”科目的金額＝可供出售金融資產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)額

“可供出售金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)”＝減值時(shí)的公允價(jià)值－減值前的賬面價(jià)值，也可以通過(guò)倒擠得到。

如果在減值前，賬面價(jià)值大于初始成本（此時(shí)相關(guān)其他綜合收益為貸方余額），因?yàn)樘厥庠蚬蕛r(jià)值急劇下降，發(fā)生減值，此時(shí)其他綜合收益的貸方數(shù)應(yīng)從借方轉(zhuǎn)出。

分錄可以表示為：

二、可供出售債務(wù)投資和可供出售權(quán)益投資的不同點(diǎn)

兩者的不同點(diǎn)主要體現(xiàn)以下4個(gè)方面：

一是對(duì)象不同。前者主要是債券投資，后者主要是股票投資。

二是期末投資收益的確認(rèn)不同。前者應(yīng)按實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入，計(jì)入投資收益的金額=期初攤余成本×實(shí)際利率，后者按應(yīng)享有的現(xiàn)金股利確認(rèn)投資收益。

三是減值轉(zhuǎn)回的處理不同。前者的減值可以通過(guò)損益轉(zhuǎn)回，后者的減值不能通過(guò)損益轉(zhuǎn)回，而應(yīng)通過(guò)權(quán)益轉(zhuǎn)回。對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)的債券投資與權(quán)益投資的減值轉(zhuǎn)回不同處理，可以這樣理解，雖然二者都是以公允價(jià)值為計(jì)量屬性對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，債務(wù)工具的波動(dòng)受人為操縱的可能性較小，而股票等權(quán)益工具的價(jià)格波動(dòng)比較頻繁，為防止企業(yè)股票虛假的減值恢復(fù)來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，準(zhǔn)則如此規(guī)定的目的主要是為了避免企業(yè)利用其波動(dòng)操縱利潤(rùn)，因此不通過(guò)損益轉(zhuǎn)回，而是通過(guò)“其他綜合收益”。分錄為：

即可供出售債務(wù)投資減值轉(zhuǎn)回謂之：失之東隅，收之東隅；可供出售權(quán)益投資減值轉(zhuǎn)回謂之：失之東隅，收之桑榆。

四是可供出售外幣債務(wù)工具因匯率變動(dòng)引起的匯兌差額計(jì)入當(dāng)期損益，可供出售外幣權(quán)益工具因匯率變動(dòng)引起的匯兌差額計(jì)入所有者權(quán)益。

三、案例分析

（一）案例背景

甲公司為上市金融企業(yè)，2013年至2015年期間有關(guān)投資如下：甲公司對(duì)可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提減值的政策是：價(jià)格下跌持續(xù)時(shí)間在一年以上或價(jià)格下跌至成本的50%以下（含50%）。甲公司適用的所得稅稅率為25%，本案例除下述差異外，甲公司2013年至2015年未發(fā)生其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，2013年遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債無(wú)期初余額，假定甲公司在未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異的所得稅影響。稅法規(guī)定，企業(yè)持有的股票等金融資產(chǎn)以取得成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

1.2013年1月1日，按面值購(gòu)入100萬(wàn)份乙公司公開發(fā)行的分次付息、一次還本債券、款項(xiàng)已用銀行存款支付，該債券每份面值100元，票面年利率5%，每年年末支付利息，期限5年，甲公司將該債券投資分類為可供出售金融資產(chǎn)。

2013年6月1日，自公開市場(chǎng)購(gòu)入1 000萬(wàn)股丙公司股票，每股20元，實(shí)際支付價(jià)款20 000萬(wàn)元。甲公司將該股票投資分類為可供出售金融資產(chǎn)。

2.2013年9月，受金融危機(jī)影響，乙公司債券價(jià)格開始下跌。2013年12月31日乙公司債券價(jià)格為每份90元。2014年，乙公司債券價(jià)格持續(xù)下跌，2014年12月31日乙公司債券價(jià)格為每份50元，但乙公司仍能如期支付債券利息。

2013年10月，受金融危機(jī)影響，丙公司股票價(jià)格開始下跌，2013年12月31日丙公司股票收盤價(jià)為每股16元。2014年，丙公司股票價(jià)格持續(xù)下跌，2014年12月31日收盤價(jià)為每股10元。

3.2015年宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)好轉(zhuǎn)，2015年12月31日，丙公司股票收盤價(jià)上升至每股18元，乙公司債券價(jià)格上升至每份85元。

（二）案例解析

1.2013年1月1日，甲公司取得乙公司債券的會(huì)計(jì)分錄：

2013年6月1日，甲公司取得丙公司股票的會(huì)計(jì)分錄：

2.2013年2014年會(huì)計(jì)分錄：

（1）2013年12月31日

①持有乙公司債券影響當(dāng)期損益的金額= 10 000×5%=500（萬(wàn)元）

持有乙公司債券影響當(dāng)期權(quán)益（其他綜合收益）金額=100×90-10 000=-1 000（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)分錄為：

持有乙公司債券在2013年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得時(shí)成本10 000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為9 000萬(wàn)元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)1 000×25%=250（萬(wàn)元）。

確認(rèn)遞延所得稅相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄：

②持有丙公司股票影響當(dāng)期權(quán)益（其他綜合收益）金額=1 000×16-20 000=-4 000（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)分錄為：

持有丙公司股票在2013年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得時(shí)成本20 000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為16 000萬(wàn)元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)4 000×25%=1 000（萬(wàn)元）。

確認(rèn)遞延所得稅相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄：

（2）2014年12月31日

①持有的乙公司債券應(yīng)確認(rèn)的減值損失金額= 10 000-100×50=5 000（萬(wàn)元），購(gòu)買的可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的其他綜合收益（無(wú)論借方或貸方余額），應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。會(huì)計(jì)分錄為：

持有乙公司債券在2014年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為10 000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為5 000萬(wàn)元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時(shí)性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)5 000×25%=1 250（萬(wàn)元），由于2014年遞延所得稅資產(chǎn)有期初余額250萬(wàn)元，本期確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)1 000（1 250-250）萬(wàn)元，同時(shí)要把原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的其他綜合收益的部分轉(zhuǎn)回：

②持有的丙公司股票應(yīng)確認(rèn)的減值損失金額= 20 000-1 000×10=10 000（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)分錄為：

持有丙公司股票在2014年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為20 000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為10 000萬(wàn)元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時(shí)性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)10 000×25%=2500（萬(wàn)元），由于2014年遞延所得稅資產(chǎn)有期初余額1 000萬(wàn)元，本期確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)1 500（2 500-1 000）萬(wàn)元，同時(shí)要把原來(lái)計(jì)入其他綜合收益的部分轉(zhuǎn)回：

3.2015年12月31日

（1）調(diào)整乙公司債券賬面價(jià)值對(duì)當(dāng)期損益的影響金額=100×85-100×50=3 500（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)分錄為：

持有乙公司債券在2015年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為10 000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為8 500萬(wàn)元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時(shí)性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)1 500×25%=375（萬(wàn)元），由于2014年遞延所得稅資產(chǎn)有期初余額為1 250萬(wàn)元，將以前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回875（1 250-375）萬(wàn)元會(huì)計(jì)分錄為：

②持有丙公司股票權(quán)益投資的減值不能通過(guò)損益轉(zhuǎn)回，而應(yīng)通過(guò)權(quán)益轉(zhuǎn)回，因持有丙公司股票對(duì)當(dāng)年權(quán)益的影響金額=1 000×18-1 000×10=8 000（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)分錄為：

持有丙公司股票在2015年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為20 000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為18 000萬(wàn)元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時(shí)性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)2 000×25%=500（萬(wàn)元），由于2014年遞延所得稅資產(chǎn)有期初余額2 500萬(wàn)元，將以前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回2 000（2 500-500）會(huì)計(jì)分錄：

責(zé)編:夢(mèng)超

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