基于財務(wù)管理視角的集團公司稅收籌劃研究

牛建芳

【摘 要】 集團公司的納稅主體分散、涉稅種類繁多、涉稅人員龐大、涉稅風險不可控等特點和稅法與會計準則對涉稅業(yè)務(wù)處理的不同規(guī)定，為集團公司進行稅收籌劃提供了空間。文章以山東A工程公司為例，解析集團公司稅收籌劃的方案和效果，為類似企業(yè)進行稅收籌劃提供參考。

【關(guān)鍵詞】 稅收籌劃； 企業(yè)集團； 方案； 效果

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）22-0100-05

隨著中國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)做大做強與集團化、多元化成為新的發(fā)展趨勢，宏觀管控已經(jīng)成為企業(yè)集團管理的必要手段。集團公司稅收籌劃正是站在這樣一個高度進行的全局性稅務(wù)管控。通過合法的稅收籌劃，能夠提高企業(yè)效益，規(guī)避企業(yè)納稅風險，降低企業(yè)稅負。

一、山東A工程公司稅收負擔情況分析

（一）公司基本情況介紹

山東A工程公司是經(jīng)省人民政府批準的大一型國有企業(yè)，集團公司擁有直屬分公司8家，全資子公司11家，180余家獨立核算單位，具有健全的財務(wù)管理體制，內(nèi)部管理嚴謹規(guī)范。近年來，山東A工程公司一直保持穩(wěn)健的發(fā)展態(tài)勢，收入、利潤等主要經(jīng)濟指標每年都以20%以上的速度遞增，2012年公司實現(xiàn)收入52億元，實現(xiàn)利潤總額2.5億元，與全國100余家主管稅務(wù)機關(guān)存在稅務(wù)往來，全年累計繳納稅款2.8億元。集團公司涉及的稅種包括：增值稅、營業(yè)稅、所得稅、印花稅、車船稅等。

（二）制約公司稅收籌劃的因素分析

一是管理觀念落后。對稅收籌劃觀念認識不夠，認為稅收籌劃只會增加對人、財、物的投入，并不像開拓市場那樣能給公司帶來立竿見影的效果，忽略了企業(yè)原本應享有的稅收優(yōu)惠政策。二是人才缺乏。稅收籌劃需要籌劃人員在全面、深入理解稅收法律法規(guī)和政策的基礎(chǔ)上，綜合考慮企業(yè)自身的資金、技術(shù)、核算等，進行有效的稅收籌劃。三是稅收籌劃的目標單一。公司現(xiàn)有的稅收籌劃集中在對某個單項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的稅收籌劃，沒有從宏觀方面考慮公司的整體稅收籌劃，有時甚至出現(xiàn)了涉稅風險。四是缺乏與稅務(wù)機關(guān)的溝通。公司應防止因稅收政策變化導致原本有效的方案變得不適用。

（三）分析結(jié)果

山東A工程公司涉稅種類復雜，主管稅務(wù)機關(guān)龐大，納稅總額巨大，目前尚未形成行之有效的稅收籌劃體系；稅收籌劃方案僅局限于某一單項經(jīng)濟業(yè)務(wù)或某個納稅環(huán)節(jié)的稅負降低，沒有綜合考慮企業(yè)的整體稅收籌劃方案；公司沒有全面把握國家的稅收政策意圖，存在涉稅風險；公司財務(wù)人員對稅收法律法規(guī)、稅收籌劃的理論研究、綜合稅收籌劃等方面掌握不夠全面，有待研究一套全面的稅收籌劃體系。

二、山東A工程公司稅收籌劃方法

（一）在經(jīng)營過程中的稅收籌劃

1.勞務(wù)收入確認的稅收籌劃

山東A工程公司主營業(yè)務(wù)為水利工程建設(shè)，屬于施工行業(yè)，工期大部分超過一年。按照會計核算的規(guī)定，山東A工程公司應按照完工百分比法按期確認主營業(yè)務(wù)收入，并相應結(jié)轉(zhuǎn)成本及稅金。完工百分比需要由項目經(jīng)理、總工程師及財務(wù)人員共同確認，因此項目完工進度具有一定的可調(diào)節(jié)性。公司可以根據(jù)年度總體完成產(chǎn)值情況、以前年度是否存在未彌補虧損情況、當年已繳納稅金等情況，綜合確認完工百分比，達到公司總體稅負最低的目標。

2.存貨計價方法的稅收籌劃

計價方法的選擇可由企業(yè)自主決定，但不得隨意改變，如確有需要進行改變的，應報主管稅務(wù)機關(guān)批準。其中先進先出法在物價上漲時，當期結(jié)轉(zhuǎn)的成本會偏少，企業(yè)的利潤會增加，反之在物價下降時，當期結(jié)轉(zhuǎn)的成本會偏多，企業(yè)的利潤會降低；加權(quán)平均法則有效地平衡了企業(yè)的各期成本及利潤，企業(yè)所繳的稅金也會趨于均衡。因此合理預測物價漲跌趨勢，才能選擇出適合企業(yè)稅收籌劃的存貨計價方法。

3.費用分攤的稅收籌劃

費用分攤的稅收籌劃就是在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，最大限度地提高費用總額、縮小稅基，降低應繳的所得稅。首先，企業(yè)應將稅法規(guī)定范圍內(nèi)的稅前列支費用足額列支，如主營業(yè)務(wù)成本、折舊、工會經(jīng)費、貸款利息等，已發(fā)生的費用應及時入賬，發(fā)生的壞賬和呆賬應及時記賬核減；其次，要最大限度地縮短以后年度分攤列支費用的年限，如固定資產(chǎn)折舊、低值易耗品攤銷、分期安排大修等長期待攤費用；最后，合理籌劃稅法有列支限額的費用，如業(yè)務(wù)招待費、捐贈等。

（二）企業(yè)在投資過程中的稅收籌劃

1.投資規(guī)模的稅收籌劃

投資規(guī)模的大小直接決定著企業(yè)未來的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模和納稅水平，投資規(guī)模的大小也決定了企業(yè)納稅身份的界定。如我國的增值稅規(guī)定對一般納稅人和小規(guī)模納稅人實行不同的稅率進行征稅。企業(yè)在投資成立子公司時，如果選擇小規(guī)模納稅人身份，投資規(guī)模會比較小，其生產(chǎn)經(jīng)營能力會受到一定的限制，但稅負會相對偏低；如果選擇一般納稅人身份，投資規(guī)模會比較大，企業(yè)建成投產(chǎn)后，其生產(chǎn)經(jīng)營能力會有大幅提高，但稅負會相對偏高。

2.投資方式的稅收籌劃

企業(yè)在進行直接投資時，如投資成立新企業(yè)、并購企業(yè)等，投資企業(yè)對被投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行了直接的管理和控制，因此直接投資行為涉及了一個企業(yè)的全部稅務(wù)問題，涉稅面廣、稅務(wù)問題復雜、稅金較大。企業(yè)在進行間接投資時，如購買股票、購買國債或企業(yè)債券等，一般僅涉及股息、利息的所得稅。間接投資行為也涉及一些稅收優(yōu)惠政策，如：國債利息收入免征企業(yè)所得稅；股票取得的收入為被投資企業(yè)稅后分紅，免繳企業(yè)所得稅等。

3.投資行業(yè)的稅收籌劃

企業(yè)在產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、多元化發(fā)展的過程中，要熟知國家對行業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠政策，投資于國家規(guī)定的鼓勵型產(chǎn)業(yè)項目，能夠享受到最大限度的稅收優(yōu)惠政策。如為支持和鼓勵發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，對提供農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的行業(yè)，其提供技術(shù)服務(wù)及勞務(wù)所得的收入免征所得稅；利用高新技術(shù)產(chǎn)品規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策；列入國家科委計劃新產(chǎn)品規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策；“星火科技”產(chǎn)品規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策等。

（三）在籌資過程中的稅收籌劃

1.籌資方式的稅收籌劃

企業(yè)籌資的方式很多，不同的籌資方式稅法對其規(guī)定也不相同，如銀行貸款、信托理財、集團企業(yè)內(nèi)部資金調(diào)節(jié)等籌資方式的資金成本允許稅前扣除。盡管如此，企業(yè)因受到經(jīng)營規(guī)模、資信等級的影響，不可能無限制地進行籌資，因此企業(yè)要結(jié)合自身情況，合理選擇籌資方案。如企業(yè)發(fā)展初期，選擇股權(quán)融資更為容易；在有重大項目時利用項目貸款融資，稅收成本可能會偏低；資信等級、經(jīng)營規(guī)模較大的企業(yè)，利用發(fā)行企業(yè)債的形式籌資，稅收成本會較低；利用企業(yè)商業(yè)信用，對預收貨款、應付職工薪酬、應付稅費等形式進行的籌資，是無成本的籌資，也不涉及稅收問題，但企業(yè)要掌握好相關(guān)政策，不能出現(xiàn)拖欠稅款的情況。

2.籌資費用的稅收籌劃

企業(yè)因籌資而發(fā)生的全部費用都屬于籌資費用，包括利息費用、票據(jù)貼現(xiàn)費用、與籌資相關(guān)的折價或溢價的攤銷費用、股利分紅等。我國稅法規(guī)定企業(yè)向金融機構(gòu)借款發(fā)生的利息支出可按實際發(fā)生數(shù)稅前列支，向非金融機構(gòu)借款產(chǎn)生的利息，不應高于金融機構(gòu)同類、同期貸款利息，高出部分不得稅前扣除。因此企業(yè)間的資金拆借為企業(yè)提供了稅收籌劃空間，原因是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間存在一定的供產(chǎn)銷關(guān)系，通過資金拆借可以平衡企業(yè)間的成本、利潤，減輕企業(yè)整體稅負。內(nèi)部集資方式為企業(yè)提供了更為靈活的融資渠道，其融資額度、融資利率的相對可控性為企業(yè)自主決定融資規(guī)模、測算成本提供了便捷條件等。

（四）在利潤分配過程中的稅收籌劃

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中出現(xiàn)利潤時，應先交納所得稅，然后依次按照規(guī)定提取法定公積金、法定公益金和任意公積金、向投資者分配股利的順序進行分配。因此企業(yè)要想少繳稅，就必須降低計稅基數(shù)；企業(yè)經(jīng)營成果的分配是在稅后進行的，投資者要想分到更多的股利，就要求稅后可供分配的利潤基數(shù)越大越好，這與稅收籌劃的目的剛好相反。企業(yè)在利潤分配環(huán)節(jié)進行稅收籌劃時，要充分考慮企業(yè)稅負的大小和投資者投資的意愿，只有二者相互協(xié)調(diào)好，才能實現(xiàn)企業(yè)的價值最大化。

三、山東A工程公司稅收籌劃的效果分析

（一）2012年年報內(nèi)容摘要

2012年經(jīng)過公開招投標確定由會計師事務(wù)所對山東A工程公司集團本部及其下屬子公司176個工程項目進行審計，年報主要內(nèi)容如下：

1.年報基本情況簡介

山東A工程公司財務(wù)報表為集團合并企業(yè)報表，合并范圍包括山東A工程公司本部、水務(wù)建設(shè)公司等12家法人單位。以下進行的稅收籌劃數(shù)據(jù)分析均建立在集團合并報表及12家法人單位個別報表的基礎(chǔ)上。

2.應收款項核算方法

山東A工程公司應收款項包括應收賬款和其他應收款等，公司在資產(chǎn)負債表日對應收款項賬面價值采用賬齡分析法計提壞賬準備，其中：1年以內(nèi)（含1年）計提壞賬準備比例為0%；1—2年（含2年）計提壞賬準備比例為3%；2—3年（含3年）計提壞賬準備比例為10%；3年以上計提壞賬準備比例為30%。

3.存貨核算方法

山東A工程公司存貨主要包括鋼材、水泥、混凝土、鋼管、PVC管、PE管等原材料和工程施工等。存貨取得時按實際成本法計價，領(lǐng)用時按加權(quán)平均法計價。山東A工程公司屬于施工企業(yè)，主要材料中的鋼材、水泥、混凝土、鋼管、PVC管、PE管等均按照使用數(shù)量隨時采購，施工現(xiàn)場零庫存。存貨科目主要核算內(nèi)容是工程施工，低值易耗品采用五五攤銷法核算。

4.固定資產(chǎn)核算方法

山東A工程公司固定資產(chǎn)類別及使用年限情況為房屋建筑物20年、機械設(shè)備10年、運輸設(shè)備5年、電子設(shè)備5年、辦公設(shè)備及其他5年；按照年限平均法在使用壽命期內(nèi)計提折舊；預計凈殘值為5%。

5.所得稅的會計核算方法

山東A工程公司集團共有12家法人單位，分別由濟南市歷下區(qū)國稅局、菏澤市開發(fā)區(qū)國稅局、濟寧市開發(fā)區(qū)國稅局等12家主管稅務(wù)機關(guān)進行管理。山東A工程公司所屬12家法人單位均應按季預繳企業(yè)所得稅，年度進行匯算清繳。

6.經(jīng)營情況表（見表1）

7.稅金繳納情況表（見表2）

（二）稅收籌劃前后繳納各稅款對比分析

1.零風險納稅籌劃效果分析

稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的稅收滯納金及被沒收的財產(chǎn)、罰款（金）等不得稅前扣除。2012年度山東A工程公司共發(fā)生繳納滯納金、罰款4次，累計金額7.26萬元，公司發(fā)生了納稅風險。稅收籌劃后應按照國家稅法規(guī)定，按期、足額繳納稅款，不僅可以節(jié)約滯納金、罰款等支出7.26萬元，而且能實現(xiàn)公司納稅零風險的稅收籌劃目的。

2.收入確認稅收籌劃效果分析（見表3）

綜上分析：山東A工程公司按完工百分比法確認營業(yè)收入時，當年收入確認減少5%，可緩繳營業(yè)稅金及附加911.06萬元，可緩繳所得稅360.82萬元，累計緩繳稅金 1 271.88萬元。據(jù)此數(shù)據(jù)推測，山東A工程公司按完工百分比法確認營業(yè)收入時，收入每增加或減少1%，可影響營業(yè)稅金及附加182萬元，影響所得稅72萬元，累計影響稅金254萬元。

3.固定資產(chǎn)折舊方法的稅收籌劃效果分析

稅法規(guī)定，企業(yè)可以自行確定固定資產(chǎn)的凈殘值，但必須采用年限平均法計提折舊。不同種類的固定資產(chǎn)稅法規(guī)定了最低折舊年限。

山東A工程公司除公司本部及水利機械公司外其他法人單位均盈利，且公司本部通過稅收籌劃預期會出現(xiàn)盈利。目前集團公司內(nèi)沒有享受所得稅稅收優(yōu)惠政策的法人單位。為保證會計政策的一致性，山東A工程公司及其下屬單位在固定資產(chǎn)折舊年限確定方面應選擇最低的折舊年限，這有利于加速固定資產(chǎn)投資的回收，增加企業(yè)固定資產(chǎn)折舊期內(nèi)的成本，減少企業(yè)利潤，達到遞延繳納稅款的目的，企業(yè)集團因此可獲得緩繳稅款的時間價值，相對降低了企業(yè)稅負。山東A工程公司固定資產(chǎn)中房屋建筑物、機械設(shè)備、辦公設(shè)備三類資產(chǎn)已經(jīng)達到稅法規(guī)定的最低折舊年限；其他類固定資產(chǎn)系辦公類及其他金額較小、不易分類的固定資產(chǎn)，按照稅法分類可以歸集為辦公設(shè)備，該類資產(chǎn)已經(jīng)達到稅法規(guī)定的最低折舊年限；運輸設(shè)備和電子設(shè)備兩類固定資產(chǎn)尚未達到稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)最低折舊年限，存在稅收籌劃空間。籌劃后運輸設(shè)備折舊年限由5年變更為4年，電子設(shè)備折舊年限由5年變更為3年。折舊年限的變更屬于會計估計變更，無需進行追溯調(diào)整，對于變更折舊年限的設(shè)備，對其重新確認折舊額即可，折舊年限變更后的影響如表4。

綜上分析：山東A工程公司運輸設(shè)備折舊年限由5年變更為4年后，理論增加折舊額為運輸設(shè)備原價的4.75%，實際影響稅前利潤419.71萬元，占運輸設(shè)備原價的4.19%（差額為2012年新購入設(shè)備未全年計提折舊及已提足折舊設(shè)備影響）；電子設(shè)備折舊年限由5年變更為3年后，理論增加折舊額為電子設(shè)備原價的12.67%，實際影響稅前利潤734.99萬元，占運輸設(shè)備原價的12.18%（差額為2012年新購入設(shè)備未全年計提折舊及已提足折舊設(shè)備影響）；固定資產(chǎn)折舊年限變更后累計影響稅前利潤1 154.70萬元，影響企業(yè)所得稅121.01萬元（扣除公司本部和水利機械公司兩家虧損法人企業(yè)）。

4.長期待攤費用稅收籌劃效果分析

山東A工程公司長期待攤費用核算的內(nèi)容為機械設(shè)備和運輸設(shè)備兩類固定資產(chǎn)的大修理支出，發(fā)生長期待攤費后按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。稅法規(guī)定固定資產(chǎn)的大修理支出應同時滿足修理支出金額超過取得固定資產(chǎn)時價格的一半，并且使用壽命要延長2年以上。2012年度，山東A工程公司長期待攤費用期末余額為876萬元，當年新增517萬元，當年攤銷162萬元。2012年度山東A工程公司實際發(fā)生長期待攤費用情況如表5。

根據(jù)稅法規(guī)定，山東A工程公司在對長期待攤費用科目進行稅收籌劃時，應充分利用固定資產(chǎn)大修理時50%的臨界點開展稅收籌劃。基本思路為：公司近年來持續(xù)盈利，因此應盡量使以后會計年度內(nèi)的支出計入本會計年度，增加企業(yè)當期稅前扣除成本，遞延企業(yè)所得稅金的繳納。公司應按期評估各類固定資產(chǎn)的使用情況，科學安排固定資產(chǎn)維修計劃，對于固定資產(chǎn)修理支出預期達到固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)50%以上的，應采用分期安排大修的計劃，將維修安排在不同的會計年度，以達到大修理支出一次性進入當期費用、稅前扣除的效果。經(jīng)過測算，2012年度山東A工程公司設(shè)備維修可以分兩期進行，第一期支付2012年度實際發(fā)生額的60%，剩余40%在下一會計年度固定資產(chǎn)維修時再進行支付。具體影響各公司稅前利潤情況如表6。

綜上所述，在籌劃前2012年固定資產(chǎn)大修理支出稅前列支費用為76.55萬元；經(jīng)過稅收籌劃，2012年固定資產(chǎn)大修理支出稅前列支費用為310.34萬元；總計增加稅前費用233.79萬元，累計降低企業(yè)所得稅40.41萬元（山東A工程公司本部虧損，應扣除其72.15萬元的影響）。

5.公益性捐贈稅收籌劃效果分析

稅法規(guī)定不超過企業(yè)當年利潤總額12%部分的公益性捐贈可以稅前扣除。公益性捐贈必須通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門進行，并用于規(guī)定的公益事業(yè)。2012年度，山東A工程公司本部發(fā)生捐贈支出16萬元，基礎(chǔ)工程公司發(fā)生捐贈支出2萬元，均未通過專門的部門，而是直接捐贈給受困地區(qū)。根據(jù)對山東A工程公司近年的財務(wù)數(shù)據(jù)分析，公司歷年均有20萬元左右的公益性捐贈支出，但公司該部分支出不符合公益性捐贈支出的要求，不能在稅前扣除。經(jīng)過稅收籌劃，建議公司進行公益性捐贈時，應通過符合條件的專門機構(gòu)進行指定用途的捐贈，以達到支出成本稅前扣除的目的。經(jīng)過稅收籌劃，每年可為公司節(jié)約所得稅5萬元。

6.稅收籌劃總體效果分析匯總表（見表7）

綜上所述，經(jīng)過對山東A工程公司稅收籌劃，累計實現(xiàn)年少繳和緩繳稅金1 445萬元，降低了企業(yè)稅負，效果顯著。

四、研究結(jié)論和建議

（一）研究結(jié)論

1.集團公司在遵守現(xiàn)行法律法規(guī)及相關(guān)制度的前提下，通過籌劃生產(chǎn)經(jīng)營活動、財務(wù)管理活動等，履行納稅義務(wù)、防范涉稅風險，能夠提高企業(yè)的市場競爭力。

2.克服稅收籌劃的單一目標，提升綜合稅收籌劃的能力，對于實現(xiàn)企業(yè)利益最大化具有重要意義。

3.稅收籌劃專業(yè)人才的培養(yǎng)對于企業(yè)科學合理地選擇稅收籌劃方案，實現(xiàn)稅收籌劃零風險及企業(yè)價值最大化具有重要意義，企業(yè)具有較大的稅收籌劃空間，稅收籌劃效果顯著。

4.通過探討A工程公司稅收籌劃的具體操作方法，將理論與實踐結(jié)合，將稅收籌劃和財務(wù)管理有效融合，統(tǒng)籌安排，達到稅后收益最大化的目標。

（二）建議

1.強化管理者觀念，培養(yǎng)專業(yè)的稅收籌劃人員。提升稅收籌劃戰(zhàn)略地位，組建稅收籌劃領(lǐng)導小組，定期組織召開工作會議，研討稅收籌劃方案。形成以公司自有的高層次、復合型人才為主，以大學教授、稅務(wù)局專家、事務(wù)所專業(yè)人員、企業(yè)聯(lián)合為一體的咨詢團隊，提升稅收籌劃質(zhì)量。

2.克服單一的稅收籌劃目標，提升綜合稅收籌劃觀念。應將企業(yè)短期稅收籌劃與長期稅收籌劃、單一稅種稅收籌劃與綜合稅收籌劃相結(jié)合，以保證企業(yè)利益最大化的稅收籌劃目的的實現(xiàn)。

3.科學合理地選擇稅收籌劃方案，加強稅收籌劃的可操作性，實現(xiàn)稅收籌劃零風險及企業(yè)價值最大化。

4.加強公司與稅務(wù)機關(guān)的溝通，及時了解最新的稅收政策，規(guī)避公司稅收風險，降低公司稅收負擔。

【主要參考文獻】

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