銀行業(yè)“營改增”實施路徑的策略分析

郭 琳藺德華

(1.中國人民銀行鄭州中心支行，河南 鄭州 450040；2.中國人民銀行洛陽市中心支行，河南 洛陽 471000)

一、銀行業(yè)“營改增”的基本原則和改革應當關注的重點環(huán)節(jié)

(一)銀行業(yè)“營改增”應當遵循的基本原則

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》確定的指導思想和基本原則，針對目前我國銀行業(yè)課征營業(yè)稅存在的計征范圍不合理、重復征稅(人為割裂了增值稅抵扣鏈條，承擔了營業(yè)稅和增值稅的雙重負擔)、稅負偏重的弊端，銀行業(yè)“營改增”改革方案應當遵循以下基本原則：

1.基本消除重復征稅。銀行業(yè)“營改增”的重要意義在于引入增值稅的抵扣機制，進一步打通、延伸和拉長貨物與服務之間、經濟生活的各個環(huán)節(jié)之間、各個企業(yè)之間增值稅抵扣鏈條，促進行業(yè)上下游之間的良性互動和循環(huán)發(fā)展，從而減少整個產業(yè)鏈的重復征稅。

2.實現(xiàn)行業(yè)總體稅負不增或者略降。銀行業(yè)“營改增”，應當均衡各方面的承受能力，避免對國家財政收入造成較大的波動，保持銀行業(yè)的增值稅稅負與原來的營業(yè)稅稅負基本保持持平，使方案既能夠調動銀行業(yè)參與改革的積極性，也能夠保證改革的平穩(wěn)過渡、順利實施。

3.銀行業(yè)增值稅征稅范圍和計稅方法應當科學合理，能夠促進銀行業(yè)結構調整。一方面，銀行業(yè)業(yè)務種類繁多，“營改增”必須符合銀行業(yè)的經營特點和實際情況，具有可操作性；另一方面，通過銀行業(yè)“營改增”，強化稅收對銀行業(yè)創(chuàng)新的支持力度，改革和完善銀行業(yè)稅收政策，促進銀行業(yè)整合業(yè)務資源、拓展業(yè)務空間，推動發(fā)展模式和經營方式的轉變，實現(xiàn)業(yè)務轉型和金融創(chuàng)新，提高銀行業(yè)的國際競爭力。

(二)銀行業(yè)“營改增”應當關注的重點環(huán)節(jié)。

1.征稅范圍的確定。銀行業(yè)增值稅稅基難以確定，銀行的理財、貸款、結算等銷項業(yè)務往往沒有含稅發(fā)票，也無法確定其進項抵扣情況，加之通貨膨脹、違約風險及支付形式的多樣化等因素的影響，銀行業(yè)的增值額無法準確衡量，進而難以確定銀行業(yè)的進項稅額、銷項稅額。業(yè)務種類的繁多、增值額的差異、風險的不確定性等都增加了確定增值稅征收范圍和稅基的難度。

2.計稅方法和稅率的確定。銀行業(yè)務可以分為負債業(yè)務、資產業(yè)務、中間業(yè)務。不同的業(yè)務具有不同的增值模式和增值程度。相比而言，中間業(yè)務的增值額明顯少于資產業(yè)務和負債業(yè)務，如果這三種業(yè)務以統(tǒng)一稅率一概處之，則在一定程度上會削弱銀行業(yè)實施“營改增”優(yōu)化資源結構的目的；同時，不同規(guī)模的銀行機構(如全國性和地方性銀行機構相比)，由于在會計核算完善程度、系統(tǒng)建設、人員配備、財力承受等都有很大的差距，不能搞“一刀切”。計稅方法和稅率的確定需要綜合考慮對不同銀行稅負、利潤及上下游行業(yè)的多方面影響，稅率過高或過低都難以達到改革的預期目標。

3.過渡期的設置。銀行業(yè)由于電子化信息程度較高，相關的業(yè)務管理系統(tǒng)數(shù)量較多、涉及面較廣、面臨的風險較大，“營改增”對銀行的系統(tǒng)改造涉及億萬客戶的需求分析、設計和變成開發(fā)、測試及試運行等多項工作，如何保證業(yè)務系統(tǒng)平穩(wěn)升級，也是對銀行業(yè)的巨大挑戰(zhàn)。

二、借鑒國外增值稅課稅模式，分析確定我國銀行業(yè)“營改增”征稅范圍、計稅方法和應當采用的稅率水平

從銀行在銷售貨物或提供應稅勞務中所承擔功能和風險角度，可以將銀行提供的金融服務分為以下幾類：

1.金融中介服務。(1)間接中介服務。如存貸款業(yè)務、貼現(xiàn)業(yè)務。金融企業(yè)按照現(xiàn)行營業(yè)稅的規(guī)定，在此類服務中取得利息收入全額，計繳營業(yè)稅。此類業(yè)務在國際上被稱為“隱性收費業(yè)務”。(2)直接中介服務。主要包括中間業(yè)務，是銀行通過直接收費方式提供的金融服務，如結算業(yè)務、資產管理業(yè)務、托管業(yè)務、投資銀行業(yè)務、咨詢顧問業(yè)務、代理業(yè)務、電子銀行等。按照現(xiàn)行營業(yè)稅的規(guī)定，金融企業(yè)在此類服務中取得收費收入全額計繳營業(yè)稅。此類業(yè)務在國際上被稱為“顯性收費業(yè)務”。

2.金融商品買賣業(yè)務，如債券、股票、衍生金融工具、外匯交易等。按照現(xiàn)行營業(yè)稅的規(guī)定，金融企業(yè)買賣金融商品按照賣出價減買入價的差額計繳營業(yè)稅。

3.一般商品買賣業(yè)務，如貴金屬、抵債資產的處置、結算票證買賣等。按照現(xiàn)行營業(yè)稅的規(guī)定，金融企業(yè)從事一般商品買賣業(yè)務適用一般的稅收規(guī)則，不征收營業(yè)稅,需要繳納增值稅。

(一)國外增值稅課稅模式的實踐參考

從實行金融業(yè)增值稅制的國家來看，金融業(yè)務主要可分為顯性收費、隱性收費和出口金融服務，根據(jù)對隱性收費項目的計征和進項稅額的處理不同，國際上銀行業(yè)課征增值稅的主要模式有三種：基本免稅模式、固定比例抵扣的免稅模式、和零稅率模式。顯性收費的金融業(yè)務通過直接收費方式提供金融服務，一般為中間業(yè)務，結算業(yè)務、資產管理業(yè)務、托管業(yè)務、投資銀行業(yè)務、咨詢顧問業(yè)務、代理業(yè)務、電子銀行等，這類金融服務的增加值由收費水平直接體現(xiàn)。隱性收費的金融業(yè)務通常是金融業(yè)的核心業(yè)務，主要包括存貸款業(yè)務、貼現(xiàn)業(yè)務等，收費中既包含金融企業(yè)自身創(chuàng)造的增加值，也包含通貨膨脹補償、違約風險補償、中間媒介等因素的金融服務。

1.基本免稅模式。歐盟大部分國家都采用這種方法，即對隱性收費項目免稅，顯性收費項目征稅，出口金融服務實行零稅率。此時，免稅項目的進項稅額不能抵扣，應稅項目和零稅率項目的進項稅額允許抵扣。這種模式對有限的一些顯性收費的金融服務項目課稅，降低稅務部門執(zhí)行成本和企業(yè)納稅成本，但由于免稅金融服務相關的進項稅額不能獲得抵扣，破壞了增值稅抵扣鏈條的完整性，也給個人和企業(yè)帶來不同的影響。

2.固定比例抵扣的免稅模式。代表國家有澳大利亞和新加坡，這種方法在保持免稅的同時允許一定比例的進項稅額抵免，對顯性收費項目與出口金融服務的增值稅處理與免稅法相同。新加坡對不同類型的金融機構適用不同的進項稅額退稅比例，并將金融機構提供給增值稅納稅人的免稅服務與提供給其他客戶的免稅服務區(qū)分開來；澳大利亞給予免稅金融服務的提供者25%的進項稅額抵免。這樣就綜合考慮了政策的合理性和管理的簡易性，企業(yè)重復繳稅程度減低，但沒有完全消除重復征稅。

3.零稅率法。代表國家有新西蘭，這種方法對隱性收費項目和出口的金融服務采用零稅率，對顯性收費項目按照標準稅率征收增值稅。這種方法將所有的金融服務均納入增值稅體系，金融機構由此也可獲得全部的進項稅額抵免，使得銀行無須承擔任何增值稅稅負，徹底消除重復征稅，也有利于保持和提高一個國家金融部門的競爭力，但零稅率法與免稅法相比會帶來較大的財政收入損失。

表1 國外銀行業(yè)課征增值稅主要模式比較

(二)從銀行業(yè)業(yè)務種類分類確定“營改增”征稅范圍和計稅方法

根據(jù)國際慣例和實踐經驗，直接中介服務(顯性收費業(yè)務)和一般商品買賣業(yè)務，抵扣鏈條清晰連續(xù)，應當納入增值稅征稅范圍，并直接適用一般計稅方法。

對于股票、債券、外匯、衍生品等金融商品買賣產生的投資收益、公允價值變動凈收益、匯兌凈收益等收入。其中，對于投資收益，無論是債券投資還是股權投資，既不是銷售貨物，也不是提供勞務，同時投資收益主要包括貨幣的時間價值和溢價所得，不符合增值稅原理。因此，投資收益宜納入企業(yè)所得稅的范疇。對于公允價值變動凈收益，由于其為未實現(xiàn)的收益，在稅收上應不予確認。對于匯兌凈收益，其中因匯率波動而確認的匯兌凈收益與公允價值變動凈收益類似，因買賣外匯而產生的匯兌收益類似于投資收益，可以比照投資收益進行處理。綜上，金融商品買賣產生的投資收益、公允價值變動凈收益、匯兌凈收益等收入不應納入增值稅的征稅范圍。

對于存放中央銀行款項、存放同業(yè)和其他金融機構款項等存款業(yè)務，拆出資金、買入返售金融資產、債券投資等投資業(yè)務，屬于金融機構同業(yè)往來，現(xiàn)行營業(yè)稅對其進行免稅，按照“營改增”初期保留原來享受的優(yōu)惠政策不變的原則，不納入增值稅征稅范圍。這樣，銀行業(yè)“營改增”改革的難點和焦點就集中在存貸業(yè)務是否需要征稅和如何征稅的問題。

從“2014年度不同類型銀行機構收入結構表”可以看出，利息凈收入是銀行最主要的收入來源，無論是地方城商行、國有銀行，還是全國性股份制銀行，2014年利息凈收入都達到了全年營業(yè)收入的74%以上，而地方城商行凈利息收入占比更是達到了95%以上。由此可以看出，利息凈收入是目前銀行業(yè)最主要的收入來源。結合銀行業(yè)利息收入是營業(yè)稅最主要稅源的現(xiàn)實情形，根據(jù)增值稅中性原則和“營改增”稅負不增或者略降、避免重復征稅的原則，應將銀行業(yè)的利息收入納入增值稅征收范圍，而不應該按照“國際慣例”對我國銀行利息收入免稅或施行零稅率，否則將給財政收入造成較大的波動。

表2 2014年度不同類型銀行機構收入結構表

注：4家國有銀行包括工商銀行、建設銀行、中國銀行、農業(yè)銀行；9家全國性股份制銀行是指交通銀行、招商銀行、民生銀行、浦發(fā)銀行、中信銀行、興業(yè)銀行、光大銀行、平安銀行、華夏銀行。上述數(shù)據(jù)來自于13家上市銀行2014年年報。

為了保證增值稅抵扣鏈條的完整性和連貫性，需要對存貸款業(yè)務做進一步的分析，根據(jù)銀行價值鏈上的交易對手、銀行取得收入的交易過程和性質，銀行價值鏈上的交易對手分為個人、非金融企業(yè)、金融機構類企業(yè)、機關團體、央行等，可以將上述交易對手劃分為個人和法人兩類，將個體工商戶歸入個人。除金融機構類企業(yè)、央行按照規(guī)定免稅外，可以將銀行業(yè)利息收支分為“銀行與法人”和“銀行與個人”兩大類，“銀行與法人”之問發(fā)生的業(yè)務可稱為“B2B類業(yè)務”，“銀行與個人”之間發(fā)生的業(yè)務可稱為“B2C類業(yè)務”。一般情況下，B2C業(yè)務是增值稅抵扣鏈條的最末端環(huán)節(jié)，接受服務的客戶是增值稅的最終負稅人，沒有增值稅抵扣權，因此對于個人存貸款業(yè)務可以按照“國際慣例”免稅或施行零稅率。B2B業(yè)務又可以細分為向增值稅一般納稅人和非增值稅一般納稅人提供服務兩類，從方便抵扣操作、降低政策實施成本和納稅遵從成本考慮，應將銀行業(yè)向增值稅一般納稅人提供的貸款服務納入增值稅征稅范圍，對于向非增值稅一般納稅人提供的服務可以免稅或施行零稅率。出于上述考慮，結合“銀行收入結構、業(yè)務種類和‘營改增’前后的政策比較表”，可以看出銀行業(yè)改征增值稅后的征稅范圍與計征營業(yè)稅相比，并沒有發(fā)生太大的變化。

表3 銀行收入結構、業(yè)務種類和“營改增”前后的政策比較

為了保證增值稅抵扣鏈條的完整性和連貫性，需要對存貸款業(yè)務做進一步的分析，根據(jù)銀行價值鏈上的交易對手、銀行取得收入的交易過程和性質，銀行價值鏈上的交易對手分為個人、非金融企業(yè)、金融機構類企業(yè)、機關團體、央行等，可以將上述交易對手劃分為個人和法人兩類，將個體工商戶歸入個人。除金融機構類企業(yè)、央行按照規(guī)定免稅外，可以將銀行業(yè)利息收支分為“銀行與法人”和“銀行與個人”兩大類，“銀行與法人”之問發(fā)生的業(yè)務可稱為“B2B類業(yè)務”，“銀行與個人”之間發(fā)生的業(yè)務可稱為“B2C類業(yè)務”。一般情況下，B2C業(yè)務是增值稅抵扣鏈條的最末端環(huán)節(jié)，接受服務的客戶是增值稅的最終負稅人，沒有增值稅抵扣權，因此對于個人存貸款業(yè)務可以按照“國際慣例”免稅或施行零稅率。B2B業(yè)務又可以細分為向增值稅一般納稅人和非增值稅一般納稅人提供服務兩類，從方便抵扣操作、降低政策實施成本和納稅遵從成本考慮，應將銀行業(yè)向增值稅一般納稅人提供的貸款服務納入增值稅征稅范圍，對于向非增值稅一般納稅人提供的服務可以免稅或施行零稅率。出于上述考慮，結合“銀行收入結構、業(yè)務種類和‘營改增’前后的政策比較表”，可以看出銀行業(yè)改征增值稅后的征稅范圍與計征營業(yè)稅相比，并沒有發(fā)生太大的變化。

(三)稅率的確定

由于地方性金融機構相關數(shù)據(jù)無法獲得且所占市場份額相對較小，我們以“國有銀行”和“全國性股份制銀行”進行了測算。本著稅收公平、效率原則，增值稅稅率檔次不宜設置過多，本文按照目前增值稅6%、11%、17%三檔稅率進行了測算。

表4 不同增值稅稅率對全國性股份制銀行(9家)的稅負影響金額：百萬

表5 不同增值稅稅率對國有銀行(4家)的稅負影響金額：百萬

注：假定銀行業(yè)所提供的金融服務產品和外購貨物或勞務的價格均保持不變，并且上述價格均為不含稅價格。其中，增值稅一般納稅人身份信息不能有效獲得，采用了13家上市銀行年報中大中型企業(yè)的數(shù)據(jù)進行替代；業(yè)務管理費中可取得的增值稅專用發(fā)票進項抵扣額的比例假定為2%(參考央行國庫局對上市銀行的調研)。

經過測算，“營改增”不僅會對流轉稅稅負產生影響，而且會對資產負債表、利潤表等報表產生影響。由于增值稅是價外稅，在定價不變的情況下(假定為含稅價)，“營改增”后，銀行業(yè)的營業(yè)收入相應會有所下降，下降的額度即為銷項稅額，會反映在資產負債表中；銀行業(yè)的營業(yè)支出也會適當減少，減少的額度即為可抵扣的進項稅額，也會反映在資產負債表中。同時，在損益中核算的營業(yè)稅及附加在“營改增”后將從利潤表中消失，相當于增加了銀行的利潤。本文，從簡化角度出發(fā)，假定銀行業(yè)所提供的金融服務產品和外購貨物或勞務的價格均保持不變，且為不含稅價格，則“營改增”對利潤表的影響僅反映在營業(yè)稅及附加的減少，不涉及其他收支的增減。從表3可以看出，當增值稅稅率為6%時，銀行業(yè)的增值稅及附加較營業(yè)稅及附加有所下降，流轉稅稅負相應降低，在考慮企業(yè)所得稅的增加后，總稅負下降；而當增值稅稅率為11%和17%時，在綜合考慮流轉稅及所得稅因素后，總稅負是上升的。根據(jù)以上測算結果，為了保持增值稅的中性原則，在稅率設計上盡量利用已有的稅率檔次，否則再新增稅率檔次，將影響增值稅的中性，變相增加征納成本；同時考慮到銀行業(yè)征收營業(yè)稅稅收負擔偏重，此次“營改增”改革應該考慮在完善增值稅鏈條的基礎上，適當降低稅率。筆者認為，銀行業(yè)“營改增”的稅率應定為6%較為合理。

三、結論與建議

基于上述的測算分析，按照“營改增”改革確定的“改、減、留、保”的原則，我國銀行業(yè)“營改增”后增值稅的征收應當采用一般計稅方法；征稅范圍與營業(yè)稅基本保持一致，對商業(yè)銀行的主要收入(B2B利息收入和直接收費)進行征稅，向一般納稅人發(fā)生的利息支出作為進項稅額準予抵扣，針對“B2C”類業(yè)務中向終端消費者提供的存款等金融服務，給予免稅待遇；對屬于服務性質的貸款業(yè)務和中間業(yè)務采用6%的稅率，對實物黃金買賣及類似貨物銷售或者銷售固定資產的行為按照標準稅率17%進行征收。同時，銀行業(yè)“營改增”的實施還應綜合考慮下列因素：

(一)區(qū)別不同類型的銀行機構，循序漸進的推進改革

相對于全國性的商業(yè)銀行，作為地方性法人機構的城商行、農信社、村鎮(zhèn)銀行，無論在內控管理、業(yè)務水平、系統(tǒng)建設、人員配備上都無法企及。而“營改增”為了滿足增值稅納稅申報管理要求及數(shù)據(jù)采集，需要對銀行業(yè)務系統(tǒng)進行系統(tǒng)改造，而地方性銀行機構由于經營規(guī)模小、網點分布少，其用于改造業(yè)務系統(tǒng)、人員培訓等方面投入的人力、物力和財力成本都將遠遠高于全國性銀行，地方性銀行機構“營改增”改革的難度要大于全國性銀行機構。因此，應當區(qū)別全國性與地方性銀行機構，根據(jù)會計核算水平、系統(tǒng)建設情況，一方面能夠給予地方性銀行機構更長時間的過渡期，另一方面針對某些不具備條件的業(yè)務(如數(shù)據(jù)無法獲取等)采取簡易征稅的方法。

(二)分步實施，給予充足的改革過渡期

營業(yè)稅與增值稅雖同屬流轉稅，但兩者在確定收入、計算稅額和納稅申報等方面相差甚遠，增值稅在會計核算處理上比營業(yè)稅復雜，涉及科目更多：增值稅發(fā)票管理也比營業(yè)稅要求更高更嚴；由于增值稅在機構所在地就地繳稅，銀行稅務管理風險從總行級下降至各級分支機構，兩稅之間的差異性、稅務管理風險的基層化等對銀行稅務管理水平提出更高要求。由于行業(yè)的特殊性和“營改增”復雜性，銀行業(yè)“營改增”應采取漸進式改革模式，由試點逐步推向全面，區(qū)別不同的銀行機構，根據(jù)其業(yè)務經營狀況，在盡量不新增稅率和保證總稅收穩(wěn)定的前提下，合理確定增值稅應稅科目和稅率，進行增值稅改革試點，在總結試點地區(qū)稅制改革經驗的基礎上，逐步向全國推廣。同時，考慮到銀行現(xiàn)有信息系統(tǒng)需要經過一段時間的維護和升級改造，才能與增值稅管理系統(tǒng)實現(xiàn)數(shù)據(jù)和管理方式的銜接，建議在制度轉換后，給予適當?shù)倪^渡期。

[1]銀行業(yè)“營改增”研究——基于上市銀行的實證分析.西部金融，2013，(11).

[2]營業(yè)稅改革下的金融業(yè)的稅率探析.金融財會，2013，(23);131-132.

[3]銀行業(yè)“營改增”改革研究文獻綜述.經濟視野，2014，(2);278-279.

[4]淺談“營改增”對企業(yè)的影響——基于SWOT分析法.北方經貿，2014，(15);121