稅收激勵(lì)與慈善捐贈(zèng)：文獻(xiàn)評(píng)述與啟示*

成都學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 黃 洪 明儀皓 曾 珠 朱盈盈

一、引言

慈善事業(yè)的經(jīng)費(fèi)主要來(lái)源于兩個(gè)方面：一是財(cái)政投入，二是慈善捐贈(zèng)。隨著人們可支配收入的不斷提升，捐贈(zèng)行為成為越來(lái)越普遍的現(xiàn)象，慈善捐贈(zèng)也成為慈善事業(yè)的重要經(jīng)費(fèi)來(lái)源。稅收激勵(lì)政策的出現(xiàn)，降低了慈善捐贈(zèng)成本，促進(jìn)了慈善捐贈(zèng)行為。比如，企業(yè)所得稅稅率為25%，若慈善捐贈(zèng)不能稅前扣除，則捐贈(zèng)方捐贈(zèng)1萬(wàn)元的成本就是1萬(wàn)元；若慈善捐贈(zèng)準(zhǔn)予稅前扣除，則捐贈(zèng)方捐贈(zèng)1萬(wàn)元的成本僅為0.75萬(wàn)元，因?yàn)榇壬凭栀?zèng)將減少應(yīng)納稅額0.25萬(wàn)元。也就是說(shuō)，稅收激勵(lì)能降低慈善捐贈(zèng)成本，進(jìn)而鼓勵(lì)單位和個(gè)人進(jìn)行慈善捐贈(zèng)。

二、稅收因素與慈善捐贈(zèng)的價(jià)格彈性

J.Mark Schuster（2006）指出，稅收激勵(lì)能降低慈善捐贈(zèng)的邊際價(jià)格：在沒(méi)有稅收激勵(lì)時(shí)，捐贈(zèng)1美元的成本就是1美元；當(dāng)存在稅前扣除的稅收激勵(lì)時(shí)，捐贈(zèng)1美元的成本就等于1美元減去適用邊際稅率，也就是說(shuō)，允許慈善捐贈(zèng)稅前扣除等價(jià)于給予相同的補(bǔ)貼。不少學(xué)者從稅收視角研究慈善捐贈(zèng)的價(jià)格彈性。價(jià)格彈性是指，當(dāng)慈善捐贈(zèng)價(jià)格變化百分之一時(shí)，慈善捐贈(zèng)數(shù)量變化的百分比。Feldstei（1975）研究了不同受贈(zèng)領(lǐng)域的價(jià)格彈性，如表1所示。也有的學(xué)者從捐贈(zèng)方式層面研究?jī)r(jià)格彈性。Charles T.Clotfelter（1985）基于個(gè)人捐贈(zèng)、自愿服務(wù)、企業(yè)捐贈(zèng)和慈善遺贈(zèng)四種捐贈(zèng)方式分析價(jià)格彈性，他指出：（1）影響個(gè)人慈善捐贈(zèng)的主要稅收政策是稅前扣除，稅前扣除一方面影響稅后收入，另一方面降低單位慈善捐贈(zèng)的凈價(jià)格。計(jì)量經(jīng)濟(jì)分析表明，所得稅對(duì)個(gè)人捐贈(zèng)有強(qiáng)烈影響，個(gè)人捐贈(zèng)的價(jià)格彈性介于-0.9至-1.4之間。（2）理論上，所得稅從兩方面影響自愿服務(wù)：一是，稅率影響時(shí)間分配從而影響自愿服務(wù)；二是，慈善捐贈(zèng)的稅前扣除影響自愿服務(wù)。一個(gè)關(guān)于女性自愿服務(wù)的研究顯示，工作時(shí)間與自愿服務(wù)時(shí)間存在此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，鼓勵(lì)工作的稅收政策將減少自愿服務(wù)。（3）公司稅對(duì)企業(yè)捐贈(zèng)具有價(jià)格效應(yīng)。（4）遺產(chǎn)贈(zèng)與稅存在稅收效應(yīng)，估計(jì)顯示，其價(jià)格彈性的絕對(duì)值大于1，另外，針對(duì)凈遺產(chǎn)超過(guò)100萬(wàn)美元的富人死者這一特殊群體的研究表明，其價(jià)格彈性的絕對(duì)值大于2。隨后學(xué)者Jon Bakija&Bradley Heim（2008）利用從1979年到2005年的55萬(wàn)例高收入納稅申報(bào)資料的非均衡面板數(shù)據(jù)估計(jì)慈善捐贈(zèng)的價(jià)格彈性。他們發(fā)現(xiàn)，基于持續(xù)價(jià)格變化和全樣本估計(jì)的慈善捐贈(zèng)的價(jià)格彈性為-0.7；當(dāng)控制無(wú)法觀察的影響因素后，高收入樣本的慈善捐贈(zèng)的價(jià)格彈性更大。Gerald Auten&David Joulfaian（1996）則從代際關(guān)系視角研究慈善捐贈(zèng)，他們使用父母與子女的配對(duì)所得稅記錄，分析遺產(chǎn)稅對(duì)父母一生慈善捐贈(zèng)的影響，結(jié)果顯示：遺產(chǎn)稅價(jià)格上升（或下降）1%，父母的慈善捐贈(zèng)將上升（或下降）0.6%。我國(guó)學(xué)者郭?。?008）計(jì)算的慈善捐贈(zèng)的價(jià)格彈性系數(shù)為-2.14，其絕對(duì)值大于1，即如果捐贈(zèng)的稅收價(jià)格降低1%，則捐贈(zèng)額將會(huì)增加2.14%，如果提高1%，則捐贈(zèng)將會(huì)減少2.14%。這表明稅收激勵(lì)對(duì)企業(yè)捐贈(zèng)的影響是顯著的，企業(yè)捐贈(zèng)對(duì)稅收激勵(lì)的反應(yīng)比較敏感。

表1 不同受贈(zèng)領(lǐng)域的價(jià)格彈性

三、促進(jìn)慈善捐贈(zèng)的稅制評(píng)價(jià)

給予慈善捐贈(zèng)一定的稅收激勵(lì)，是世界上絕大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)的通行做法。J.Mark Schuster（2006）將世界上的國(guó)家和地區(qū)大致分為三類：第一類，大多數(shù)國(guó)家允許捐贈(zèng)者在所得稅前扣除慈善捐贈(zèng)，同時(shí)對(duì)捐贈(zèng)授予者資格以及捐贈(zèng)數(shù)量的上下限做出規(guī)定。在這樣的稅收激勵(lì)系統(tǒng)中，捐贈(zèng)者得到的激勵(lì)是邊際稅率的函數(shù)，而邊際稅率又是收入的函數(shù)，因此，高收入捐贈(zèng)者能獲得更高的稅收激勵(lì)收益；第二類，像加拿大、匈牙利、以色列這些國(guó)家和地區(qū)，通過(guò)稅收抵免系統(tǒng)提供稅收激勵(lì)；第三類，像英國(guó)、愛(ài)爾蘭、丹麥這些國(guó)家和地區(qū)，通過(guò)具有法律效力的契約規(guī)定，當(dāng)捐贈(zèng)者實(shí)際完成慈善捐贈(zèng)后，能夠從政府那里得到稅收返還。Steven A.Hanke等學(xué)者（2012）使用刪截分位數(shù)回歸和2000年至2005年的遺囑認(rèn)證記錄研究維吉尼亞州和路易斯安那州最慷慨死者的慈善遺贈(zèng)。研究表明，最慷慨死者的慈善遺贈(zèng)的稅收價(jià)格彈性并非顯著高于整體樣本或者聯(lián)邦遺產(chǎn)稅申報(bào)記錄子樣本，于是他們認(rèn)為，允許最慷慨死者的慈善遺贈(zèng)扣除不是一項(xiàng)有財(cái)政效率的政策，并同時(shí)表示，傳統(tǒng)的Tobit模型高估了最慷慨死者的稅收價(jià)格。面對(duì)慈善捐贈(zèng)的既定稅制，捐贈(zèng)者會(huì)做出理性的選擇。Natalie J.Webb（1996）指出，公司可以通過(guò)直接的方式進(jìn)行捐贈(zèng)，也可以通過(guò)基金會(huì)這種間接方式進(jìn)行捐贈(zèng)，由于不同的捐贈(zèng)方式在政策適用上存在差異，故不同的捐贈(zèng)方式會(huì)面臨不同的稅收待遇和樹(shù)立不同的企業(yè)形象，比如通過(guò)非營(yíng)利基金會(huì)進(jìn)行慈善捐贈(zèng)通常能夠得到資金補(bǔ)貼，從而增進(jìn)公司的稅后收入。Hossein Nouri and Dustin Opatosky（2010）進(jìn)一步以具體實(shí)例分析捐贈(zèng)者的理性選擇。他們指出，近期有明星在國(guó)家雜志上公開(kāi)銷售其嬰兒的首張照片，照片銷售通常為明星帶來(lái)成千上萬(wàn)的收益，有的明星將銷售收益捐贈(zèng)給慈善事業(yè)。他們認(rèn)為，明星的慈善捐贈(zèng)不一定是出于慈善目的，有可能出于稅收籌劃的考慮。Doug Guthrie等學(xué)者（2008）通過(guò)分析公司向當(dāng)?shù)貙W(xué)校的捐贈(zèng)研究公司慈善捐贈(zèng)行為的影響因素，利用美國(guó)2002年具有代表性的2776家企業(yè)的慈善捐贈(zèng)的調(diào)查資料，發(fā)現(xiàn)高水平的企業(yè)所得稅與對(duì)當(dāng)?shù)貙W(xué)校的高水平捐贈(zèng)相聯(lián)系。近年來(lái)，我國(guó)學(xué)者安妍（2010）、晏麗麗（2011）、李節(jié)（2011）等結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，對(duì)慈善捐贈(zèng)的現(xiàn)行稅收政策進(jìn)行梳理和評(píng)價(jià)。

四、促進(jìn)慈善捐贈(zèng)的稅制優(yōu)化

在降低慈善捐贈(zèng)價(jià)格的稅制優(yōu)化方面，Peter Diamond（2006）利用帶標(biāo)準(zhǔn)參數(shù)的模型和帶慈善捐贈(zèng)的模型分析最優(yōu)稅收政策，并考慮不同收入人群的最優(yōu)優(yōu)惠方式，研究發(fā)現(xiàn)，估計(jì)社會(huì)福利時(shí)的參數(shù)選擇敏感的影響考慮慈善參數(shù)時(shí)的最優(yōu)稅收。Calum M.Carmichael（2010）介紹了根據(jù)個(gè)人捐贈(zèng)類型的差異，政府給予其不同補(bǔ)助比率的理論與實(shí)踐，描述并比較了八個(gè)政府進(jìn)行差異補(bǔ)助的現(xiàn)實(shí)，并結(jié)合最優(yōu)稅收和支出理論，總結(jié)出差異補(bǔ)助設(shè)計(jì)的指導(dǎo)原則。Martin S.Feldstein and Lawrence Lindsey（1983）利用計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)方法進(jìn)行的慈善捐贈(zèng)模擬顯示，將慈善捐贈(zèng)的稅前扣除項(xiàng)目擴(kuò)大至現(xiàn)有清單之外，將使得個(gè)人的慈善捐贈(zèng)在現(xiàn)存總數(shù)基礎(chǔ)上增加12%，以1977年的情況為例，相當(dāng)于增加45億美元。與此同時(shí)，擴(kuò)大稅前扣除項(xiàng)目將減少稅收收入大于41億美元。他們認(rèn)為，規(guī)定慈善捐贈(zèng)扣除限額將減少慈善捐贈(zèng)并同時(shí)增加稅收收入，但慈善捐贈(zèng)的減少金額與稅收收入的增加金額之間的差距并不大。Tomer Blumkin and Efraim Sadka（2007）指出，依據(jù)“美國(guó)捐贈(zèng)”的年度調(diào)查，2004年美國(guó)的慈善捐贈(zèng)數(shù)額高達(dá)2490億美元，超過(guò)GDP的2%，這些數(shù)據(jù)部分是對(duì)美國(guó)自1917年以來(lái)為促進(jìn)慈善事業(yè)而對(duì)慈善捐贈(zèng)給予稅收優(yōu)惠待遇的反應(yīng)。他們認(rèn)為，如果捐贈(zèng)者是匿名的，這意味著捐贈(zèng)者基于利他的動(dòng)機(jī)進(jìn)行捐贈(zèng)，因此，稅收優(yōu)惠待遇更應(yīng)該給予非匿名捐贈(zèng)者。在遺產(chǎn)稅方面，David Joulfaian（2000）的研究顯示，遺產(chǎn)稅稅前扣除是影響遺產(chǎn)捐贈(zèng)的重要因素，如果取消遺產(chǎn)稅，遺產(chǎn)捐贈(zèng)將減少12%。遺產(chǎn)捐贈(zèng)與財(cái)富、年齡正相關(guān)。研究發(fā)現(xiàn)，已婚個(gè)人的捐贈(zèng)最少，與此相對(duì)，針對(duì)一生捐贈(zèng)的研究卻顯示，已婚個(gè)人的慈善捐贈(zèng)高于單身人士。Jon Bakija等學(xué)者（2003）認(rèn)為，聯(lián)邦遺產(chǎn)稅稅率為49%，廢除遺產(chǎn)稅將使得慈善遺贈(zèng)的價(jià)格接近翻番。他們利用計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)的框架分析遺產(chǎn)稅對(duì)慈善遺贈(zèng)的影響，基于幾十年聯(lián)邦遺產(chǎn)稅的合并橫截面數(shù)據(jù)，估計(jì)出聯(lián)邦和州遺產(chǎn)稅對(duì)于慈善遺贈(zèng)的效應(yīng)，結(jié)果顯示，州和聯(lián)邦的現(xiàn)行遺產(chǎn)稅對(duì)慈善遺贈(zèng)具有強(qiáng)烈的積極效應(yīng)。這為遺產(chǎn)稅的存續(xù)提供了證據(jù)。在國(guó)內(nèi)研究中，張會(huì)琳（2008）、曹賀（2007）、胡光平（2011）等學(xué)者從公益性捐贈(zèng)的所得稅激勵(lì)應(yīng)遵循的原則、稅收制度安排方面的改革、稅收征收管理方面的改革、降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)等角度為慈善捐贈(zèng)的稅制優(yōu)化提供了政策建議。

五、總結(jié)與研究趨勢(shì)

上述文獻(xiàn)對(duì)稅收激勵(lì)與慈善捐贈(zèng)進(jìn)行了全面、系統(tǒng)研究。一方面，豐富了稅收激勵(lì)降低慈善捐贈(zèng)成本，促進(jìn)慈善捐贈(zèng)行為的理論基礎(chǔ)；另一方面，為實(shí)踐中制定稅收優(yōu)惠政策鼓勵(lì)慈善捐贈(zèng)提供了思路。筆者認(rèn)為，未來(lái)的研究可以圍繞以下幾方面展開(kāi)：第一，借鑒國(guó)外的研究成果和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)的具體國(guó)情，構(gòu)建促進(jìn)慈善捐贈(zèng)行為的最優(yōu)激勵(lì)稅制；第二，隨著新興慈善捐贈(zèng)類型與方式的出現(xiàn)，稅收激勵(lì)政策也需要與時(shí)俱進(jìn)；第三，區(qū)分各類慈善捐贈(zèng)受贈(zèng)領(lǐng)域，制定不同的稅收激勵(lì)措施，體現(xiàn)稅收激勵(lì)對(duì)慈善捐贈(zèng)資金流向的引導(dǎo)。比如，在教育領(lǐng)域，現(xiàn)階段最需要資金的是學(xué)前教育，因此為鼓勵(lì)捐贈(zèng)資金向?qū)W前教育流動(dòng)，在制定稅收激勵(lì)政策時(shí)，應(yīng)給予向?qū)W前教育的慈善捐贈(zèng)更高的優(yōu)惠力度。

［1］安妍:《我國(guó)公益性捐贈(zèng)的稅收政策研究》,《東北財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文》2010年。

［2］晏麗麗:《我國(guó)公益捐贈(zèng)稅法制度研究》,《河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)碩士學(xué)位論文》2011年。

［3］李節(jié):《促進(jìn)我國(guó)慈善捐贈(zèng)的稅收政策研究》,《西南財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文》2011年。

［4］郭健:《社會(huì)捐贈(zèng)及其稅收激勵(lì)研究》,《山東大學(xué)碩士學(xué)位論文》2008年。

［5］張會(huì)琳:《完善我國(guó)公益性捐贈(zèng)的所得稅激勵(lì)政策研究》,《西南財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文》2008年。

［6］曹賀:《關(guān)于完善我國(guó)慈善捐贈(zèng)人稅收優(yōu)惠制度的探討》,《中央財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文》2007年。

［7］胡光平：《企業(yè)慈善捐贈(zèng)的稅收政策研究》,《暨南大學(xué)碩士學(xué)位論文》2011年。

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