質(zhì)量成本的測量和分析研究：以XY公司為例

河海大學商學院 張子楠

一、引言

近年來，全球競爭加劇，公司的環(huán)境已經(jīng)越來越難。為了有可持續(xù)的競爭優(yōu)勢，企業(yè)應提高他們的產(chǎn)品來完全提供客戶的需求，愿望和要求。隨后，企業(yè)需要有更優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品，以保持與其他公司的競爭力。為了獲得對競爭對手公司的競爭優(yōu)勢，公司應生產(chǎn)出高品質(zhì)的產(chǎn)品。而生產(chǎn)高品質(zhì)的產(chǎn)品時公司還應該考慮到它的質(zhì)量成本。隨后，公司要生產(chǎn)出高品質(zhì)的產(chǎn)品并產(chǎn)生低質(zhì)量成本。因此，質(zhì)量和質(zhì)量成本在公司立足于市場競爭中扮演者重要的地位。這項研究的意義在于探討質(zhì)量成本體系在本地市場和全球競爭中的重要性。這項研究的另一個要點是提供質(zhì)量成本系統(tǒng)效益的利潤及品牌價值的識別。質(zhì)量成本系統(tǒng)使公司降低生產(chǎn)成本和升高品牌價值，其中將被視為生產(chǎn)了合格產(chǎn)品。本研究的目的是顯示質(zhì)量成本為一個公司在高度競爭的的市場里作出貢獻的重要性，并且還證明了質(zhì)量成本體系的必要性，以便公司具有高合格產(chǎn)品與低質(zhì)量的成本。因為，眾所周知的，質(zhì)量成本不是一個部門或一個人的責任，相反，每個人在組織中應該對質(zhì)量負責。高質(zhì)量的產(chǎn)品可以通過各部門的協(xié)作在組織內(nèi)到達。在這個意義上，本文其主要目的是對會計部門在質(zhì)量成本核算活動功能的論證。那些活動可以概括為：質(zhì)量成本的測量、質(zhì)量、成本、技術在此分類費用和報告的。在這方面，目前的研究的目的是為了顯示質(zhì)量成本報告的重要性。

二、文獻綜述

（一）質(zhì)量成本的內(nèi)涵 為了能夠分析測量和報告質(zhì)量成本，首先應該清楚一些概念。本文引入如下三個基本概念。

（1）質(zhì)量。質(zhì)量的概念已經(jīng)被許多質(zhì)量大師定義。因此，質(zhì)量有許多定義的說法。質(zhì)量是一種符合客戶的需求，從而提供客戶滿意的產(chǎn)品的特點。朱蘭和戈弗雷認為質(zhì)量是一種合用性，是指使產(chǎn)品在使用期間能滿足使用者的需求。質(zhì)量管理帶給企業(yè)一個強烈的呼聲，一個新的工作動力，一種新的管理方法。據(jù)D.C.蒙哥馬利的說法，質(zhì)量意味著適用性，同時也他定義質(zhì)量成反比變化。除了這些定義，其它一些定義質(zhì)量的質(zhì)量大師如克勞士比定義的質(zhì)量為“符合要求”的。Feigenbaum的質(zhì)量的定義是質(zhì)量是產(chǎn)品本身和售后服務，以及市場銷售、上游制造、工程控制、產(chǎn)品維護等的一個復合體，在顧客使用該產(chǎn)品和享受它的服務的時候，這個質(zhì)量必須達到或者超過顧客的預期期望。石川認為，質(zhì)量是指要最經(jīng)濟最有效的開發(fā)、設計、生產(chǎn)、用戶最滿意的產(chǎn)品和服務。波西格對質(zhì)量的定義是：質(zhì)量是用心的結果，是企業(yè)的思想和陳述的特征由非思維過程可以得到認可。原因是嚴格的定義生產(chǎn)，正式的質(zhì)量思維產(chǎn)品不能被定義。綜上所述，質(zhì)量是實現(xiàn)整個商品和服務的聲明及要求的固有特征。換句話說，許多大師的質(zhì)量定義是產(chǎn)品質(zhì)量的方面程度是否符合保持客戶滿意度和產(chǎn)品的條款不包含任何缺陷的要求。

（2）質(zhì)量成本。質(zhì)量成本是一種進行檢測和評定有關貨物和服務的質(zhì)量情況的成本。簡單的說，質(zhì)量成本是因為可能質(zhì)量差或確實差所發(fā)生的費用。質(zhì)量成本是一種測量產(chǎn)品或服務是否完成的費用。為了使這些解釋更具體的，Jack Campanella定義質(zhì)量成本為：更具體地說，質(zhì)量成本通過以下產(chǎn)生（a）投資于預防不合格品達到要求的成本的總和，（b）考核產(chǎn)品或服務是否符合要求，以及（c）不符合要求的產(chǎn)品產(chǎn)生的費用。在Campanella的定義中了解到，質(zhì)量成本包括三個主要部分：預防成本，鑒定成本，損失成本。所要求的質(zhì)量活動將產(chǎn)生的質(zhì)量成本分類為三個主要部分——預防成本，鑒定成本和損失成本這些也可以表述為PAF（預防，鑒定，損失）模型。損失成本，應考慮為兩個子項目被稱為內(nèi)部損失和外部損失成本。如圖（1）所示。PAF法于1956年由Feigenbaum提出，質(zhì)量成本由預防成本(Prevention cost)、鑒定成本(Appraisal cost)及損失成本(Failure cost)組成，即PAF模型，其中損失成本包括內(nèi)部損失成本和外部損失成本。這是最廣泛的接受并被并應用的質(zhì)量成本度量模型。定義質(zhì)量成本各組成部分如下：預防成本是和設計、實施和維護質(zhì)量管理體系相關的成本。預防成本是為了減少和避免產(chǎn)品質(zhì)量不合格而投入的費用；鑒定成本是根據(jù)質(zhì)量標準對原材料、中間產(chǎn)品、過程以及最終產(chǎn)品的評價與鑒定而投入的費用，它是定義產(chǎn)品符合性要求與非符合性要求的成本；內(nèi)部損失成本，即為在交付客戶前內(nèi)部所發(fā)現(xiàn)的不合格品而造成的損失費用；外部損失成本，即在交付客戶后所被發(fā)現(xiàn)的不合格品而造成的損失費用?？傎|(zhì)量成本的計算，需要在預防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本和外部損失成本中下設置更為詳細的科目計算。ASQC(1974)和BS6143:Part2(1990)中設置了質(zhì)量成本科目表，然而該表僅起指導作用。各科目與某一具體的行業(yè)大多沒有太多關系，許多公司應運該科目表為指導設置合適自身需求的三級子科目。如表1所示為典型的科目設置。為準確建立適合公司自身需求的質(zhì)量成本科目，通常通過因果分析、頭腦風暴、Pareto圖、魚骨圖等方法來選擇。

圖1 質(zhì)量成本分類圖

表1 典型的質(zhì)量成本科目設置

在圖1中已經(jīng)闡述的質(zhì)量成本活動三個主要分類。這些費用并不發(fā)生在生產(chǎn)過程中的同一時期。所以，他們應該也被歸類為發(fā)生的時間段。質(zhì)量成本分類可以按時間段分。如圖2中所示，對于前期，預防成本既包括生產(chǎn)前和生產(chǎn)過程中，鑒定成本的階段包括生產(chǎn)試制，生產(chǎn)和生產(chǎn)后三個階段。損失成本分為兩個子部分它是內(nèi)部損失成本和外部損失成本。內(nèi)部損失成本與兩個時期相關，其貫穿于生產(chǎn)和生產(chǎn)后階段。外部損失成本只與售后相關。

圖2 質(zhì)量成本時間分段模型

（二）質(zhì)量成本的計量 質(zhì)量成本測量有助于找出在發(fā)生不必要的質(zhì)量成本在哪里，從而管理層可以采取消除該成本的行動，這消除會降低質(zhì)量差的發(fā)生而產(chǎn)生成本。在其他的說法，質(zhì)量成本是為管理者服務計量措施，以確定操作的哪個區(qū)域需要預防實施。為了測量質(zhì)量成本，應收集公司的質(zhì)量活動有關的數(shù)據(jù)。收集數(shù)據(jù)之后，這些數(shù)據(jù)與質(zhì)量成本組成有關，他們應該在使用之前分析。這種分析包括一個組件的成本及其他成本組成部分之間的關系對總成本的影響。質(zhì)量成本應在每周，每月，每季，每年等周期分析。在確定分析期間應考慮到公司結構。為了分析質(zhì)量成本，企業(yè)需要使用一些技術。對質(zhì)量成本的分析技術可以被列為：帕累托分析、比率分析、相關性分析、趨勢分析、回歸分析。（1）帕累托分析。帕累托分析是質(zhì)量成本分析中最常用的技術之一。這一技術是由維爾弗雷多?帕累托開發(fā)，他是十九世紀意大利的社會科學家和經(jīng)濟學家。帕累托原則是普遍被稱為80/20法則。帕累托發(fā)現(xiàn)了這一原理，通過固定的80%的意大利的國民收入是由20%的意大利人口的提供的。通過帕累托圖的幫助，問題的重要性都可以被整理出來，成本分析的問題可以很容易地執(zhí)行和相對出現(xiàn)的數(shù)字可以簡單地搜索。換句話說，帕累托分析可以被用來識別哪些成本是成本發(fā)生時負責最具價值的成本驅(qū)動原因的因素。（2）比率分析。比率分析技術，旨在識別質(zhì)量成本方面的性能輔助決策的工具。定量分析包括定量的質(zhì)量成本對收入，生產(chǎn)成本，直接勞工成本和分配給自己的總質(zhì)量成本。（3）相關性分析。相關性分析是對兩個或幾個具有相關性的變量元素進行分析，進而衡量兩個變量因素之間的相關度。在相關性分析中，沒有給出導致起因的結果，因為在該技術中沒有相關的獨立變量。（4）趨勢分析。它是通過收集各類相關的數(shù)字資料，把兩期或多期連續(xù)的相同的比率或指標進行定基對比和環(huán)比對比，得出它們的增減變動方向、數(shù)額和幅度，以揭示質(zhì)量狀況、經(jīng)營情況和現(xiàn)金流量變化趨勢的一種分析方法。（5）回歸分析?；貧w分析是確定兩種或兩種以上變數(shù)間相互依賴的定量關系的統(tǒng)計分析方法。運用很廣，回歸分析按涉及自變量的多少，分為一元回歸分析和多元回歸分析。這種技術試圖在解釋因獨立變量的變化對其他變量的影響。

三、企業(yè)質(zhì)量成本的測量與分析實務

（一）樣本和數(shù)據(jù) 這項研究的數(shù)據(jù)來源是2003年成立于江蘇的XY公司。該公司是一家覆銅板制造商公司。該數(shù)據(jù)收集來源于這家公司的會計部門及質(zhì)管部門的原始數(shù)據(jù)。我們已經(jīng)分析了這些質(zhì)量成本的成本報告。根據(jù)該數(shù)據(jù)，我們繪制了表2、3和4。依據(jù)這些表格，做了公司質(zhì)量成本的比率分析和趨勢分析。該數(shù)據(jù)由2010年，2011年，2012三年構成。在這項研究中，企業(yè)質(zhì)量成本的趨勢和比率分析已經(jīng)進行測量和報告。

（二）質(zhì)量成本比率分析 表2顯示了XY公司的銷售和生產(chǎn)量情況。其中賦予了三年銷售和生產(chǎn)量。另外，表中包含為期三年的公司總質(zhì)量成本。據(jù)該公司的信息，給定了三年質(zhì)量成本占總銷售的比例并對其計算如下：

表2 企業(yè)中各項比率總和

2010年，該公司的總銷售額為588，684，412元。同年，總質(zhì)量成本9，891，749元。因此，全面質(zhì)量成本占銷售的比例，可以得出如下：由此可以得出結論，總質(zhì)量成本的金額只有占2010年的1.68%的總的銷售額。上述計算表明，總質(zhì)量成本占總生產(chǎn)成本的比例大約是1.96%。對于其他的2011年和2012年，總質(zhì)量成本占總銷售和總成本的比率可以用同樣的方式，在上圖中計算下來。這個比例在公司的質(zhì)量成本的分析應用的早期階段不是太高。換句話說，該公司分析其質(zhì)量成本的時間不長，所以比率是在可以接受的數(shù)字。超出這個比率可以更有效的減少質(zhì)量成本系統(tǒng)費用。

（三）質(zhì)量成本趨勢分析 在分析2012這一年質(zhì)量成本數(shù)據(jù)中質(zhì)量成本組成部分時，它將被有效的用來監(jiān)測質(zhì)量成本是。對于這種分類，質(zhì)量成本部分將被指定為成本項目。在各成本項目的幫助下，這一年的各成本項目的金額比例也將計算并給出了。如表3所示，2012年，不符合性成本占總質(zhì)量成本的一半。這表明該公司正在以正確的方式運營。該公司意識到給予更多的關注在制造符合性成本上變得日益重要，因此，不符合質(zhì)量產(chǎn)品的成本自然降低。這些變化將有利于該公司在很多方面發(fā)展。該數(shù)字高低應報告給監(jiān)測質(zhì)量費用經(jīng)理由其規(guī)劃管理，質(zhì)量成本的重要性將日益增多。

表3 質(zhì)量成本在2012年每個成本項目的組成

表4顯示的總質(zhì)量成本分類組成。因為之前提到過，質(zhì)量成本有兩個組成部分，即符合性成本和不符合性成本。這些組件在圖表中的成本給出了。而且，符合性成本分為預防成本和鑒定成本兩種。這些成本逐年費用的數(shù)額也表中給出。符合性成本增加對于給定的年中從2010年至2012年漲了近似兩番。這是良好公司的表現(xiàn)，以增加為了防止質(zhì)量問題出現(xiàn)的活動來減少銷售后因缺陷而引起的損失成本。此外，預防成本在符合性成本中的比例太小，企業(yè)應該更關注于預防費用。此外，非符合性成本分分兩部表示為內(nèi)部損失成本和外部損失成本。該公司已經(jīng)歷了太多的內(nèi)部損失成本。并且，公司應加大預防活動，并降低內(nèi)部損失成本。討論到外部損失成本，由于該公司在一個正確的方式運營，因此外部損失成本的金額正在逐年下降。

表4 各年質(zhì)量成本分類費用（單位/元）

通過分析表4可以看出，符合性成本——預防成本和鑒定成本——是逐年增加的。此外，不符合性成本——內(nèi)部損失成本和外部損失成本——是逐年減少的。它也表明，大量的質(zhì)量成本發(fā)生在生產(chǎn)階段。內(nèi)部損失成本在每年的總的質(zhì)量成本中占了最大的數(shù)額。這情況表示缺陷在生產(chǎn)階段之后就被發(fā)現(xiàn)了。一般來說，質(zhì)量成本組成部分的變化是在一個正確的趨勢，即使不符合性成本較符合性成本多?？梢钥闯龅念A防成本的百分比總在15%以下，這意味著該公司沒有支付足夠的預防活動投入預防成本。雖然外部損失成本的趨勢正在下降，外部損失成本仍占質(zhì)量成本過多部分。有太多的外部損失成本帶來了比企業(yè)能測量的成本更多的損失。

如圖3和圖4所示，XY公司的質(zhì)量成本的活動都集中在不符合性成本的活動。換句話說，本公司很關注內(nèi)部損失成本和外部損失成本。因此，不符合性成本每月上報管理層。此外，該公司并沒有在預防成本和鑒定成本的測量上給予規(guī)定。因此，符合性成本只是每年度報告內(nèi)給出，盡管如此公司正在比以前在符合性成本上給予更多重視。另一方面，盡管在公司中支付非符合性成本比符合性成本顯得更重要，但長久來看公司在它無法測量的地方花費了更多的成本。也就是說，企業(yè)可以承受的質(zhì)量成本以上的損失：可能存在于對公司的非視覺的負面影響。例如，公司可能面對客戶的流失，壞的品牌認知度和員工的積極性差等。此外，高效的質(zhì)量體系會使公司受益于不止于一個方面。它減少了不符合性成本和增加了公司的盈利能力。該公司將在市場上有持續(xù)競爭力。結果發(fā)現(xiàn)，該公司仍無法充分衡量它的質(zhì)量成本，因為這個原因質(zhì)量報告系統(tǒng)在公司的效率不高。公司需要給予質(zhì)量成本測量和報告活動更多的重視。

圖3 質(zhì)量成本分類百分比發(fā)展趨勢

圖4 質(zhì)量成本費用的分類發(fā)展趨勢

四、結論

以前，XY公司認為質(zhì)量控制只是在浪費時間，但在這種認知的變化需要時間過程。憑借有效的質(zhì)量控制體系，公司可以減少補救的工時損失等問題，這是在增加生產(chǎn)力水平。對這些成本進行決策時質(zhì)量成本每年報告的效率不高。預防成本和鑒定成本的測量沒有恰當?shù)耐瓿伞Ｔ谫|(zhì)量成本的體系的每個子項目里勞動力成本的關鍵分配沒有被合適的計量出來。該公司應建立有效的質(zhì)量成本體系，并確定該系統(tǒng)計量和報告的質(zhì)量成本規(guī)范有效。通過在質(zhì)量成本數(shù)據(jù)的有效性公司確實充可以減少其非符合性成本。它會導致總質(zhì)量成本降低，提高公司盈利能力。該公司應編制說明和體系，使得預防成本和鑒定成本測量更加高效的進行。在公司每個人應該熟知這些說明和體系。在另一方面，只有質(zhì)量保證部門負責在公司質(zhì)量成本。由于在之前的部分提到的，質(zhì)量不是一個人或一個部門的工作，它應該是每一個責任人，在公司各部門。質(zhì)量成本報告應該每月被準備和報告。會計機構負責人應為質(zhì)量成本的測量確定更合適的分配要素，并根據(jù)這種測量，在該公司的會計應進行必要的分錄記賬這些費用。通過測量和報告的質(zhì)量成本，管理人員可以識別意識到大數(shù)額的成本，而做出管理決策。他們能意識到非質(zhì)量問題增加可控制成本減少。從短期來看，投資于預防活動可以提高企業(yè)質(zhì)量成本，但是從長遠來看，這些投資將導致降低損失成本。因此，從長遠看該公司的非質(zhì)量問題的增加將減少其可避免的成本。在全球化的世界中，企業(yè)應將產(chǎn)品質(zhì)量考慮在賬目內(nèi)。另外，它需要在這里必須注意到一個公司不能在競爭激烈的市場中以低質(zhì)量的產(chǎn)品生存。最后，應理解質(zhì)量成本的金額從不會超過劣質(zhì)產(chǎn)品所產(chǎn)生的成本。

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