審計(jì)期望差距探析

天津工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 楊繼飛 天津市環(huán)保局 王洪陽(yáng)

一、審計(jì)期望差距要素與形成機(jī)理

（一）審計(jì)期望差距要素 1988年加拿大麥克唐納委員會(huì)以圖示的形式描述了審計(jì)期望差距的構(gòu)成要素，見(jiàn)圖1。圖1中，縱軸A代表公眾對(duì)審計(jì)的期望水平，縱軸B代表審計(jì)人員理論上按照可能的審計(jì)準(zhǔn)則要求可以實(shí)現(xiàn)的期望水平，縱軸C代表按照現(xiàn)有的審計(jì)準(zhǔn)則要求實(shí)現(xiàn)的期望水平，縱軸D代表審計(jì)人員現(xiàn)在實(shí)際的期望水平，縱軸E代表公眾認(rèn)為審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)的期望水平。各縱軸之間的距離代表審計(jì)期望差距的具體要素，包括AB、BC、CD、DE四段的內(nèi)容。具體來(lái)說(shuō)，AB段代表社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)師的不合理期望；BC段代表由于審計(jì)準(zhǔn)則的固有局限性所導(dǎo)致的執(zhí)業(yè)績(jī)效缺陷；CD段代表雖然審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)日趨完美，但是由于審計(jì)人員的過(guò)失或者欺詐行為，導(dǎo)致主觀上的執(zhí)業(yè)績(jī)效缺陷；DE段代表社會(huì)公眾由于對(duì)審計(jì)固有局限性缺乏了解，而對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)行為存在的不合理期望。因此，針對(duì)BC段和CD段，一般通過(guò)修訂準(zhǔn)則或者提高執(zhí)業(yè)水平來(lái)應(yīng)對(duì)。針對(duì)AB段和DE段，應(yīng)加強(qiáng)和社會(huì)公眾的溝通，改進(jìn)公眾對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)執(zhí)業(yè)行為的理解。在麥克唐納委員會(huì)提出了審計(jì)期望差距要素之后，澳洲學(xué)者Porter（1993）提出了“審計(jì)期望——業(yè)績(jī)差距”，將審計(jì)期望差距分為“審計(jì)業(yè)績(jī)?nèi)毕莶罹唷?、“審?jì)準(zhǔn)則缺陷差距”、“合理性差距”三部分。事實(shí)上，Porter和麥克唐納委員會(huì)提出的審計(jì)期望差距基本相同。麥克唐納委員會(huì)首先按照審計(jì)期望差距的內(nèi)容分為準(zhǔn)則的期望差和執(zhí)業(yè)的期望差，然后再按照性質(zhì)細(xì)分為合理部分和不合理部分。而Porter首先按照審計(jì)期望差距的性質(zhì)分為合理部分和不合理部分，然后再按照內(nèi)容細(xì)分準(zhǔn)則的期望差和執(zhí)業(yè)的期望差。國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)麥克唐納委員會(huì)和Porter界定的審計(jì)期望差距要素進(jìn)行了修正。胡繼榮（2001）從準(zhǔn)則建設(shè)情況出發(fā)，建議在“現(xiàn)在的準(zhǔn)則”和“現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)”之間插入“現(xiàn)在可能的準(zhǔn)則”。劉明輝（2010）從心理學(xué)視角分析社會(huì)公眾和審計(jì)師的認(rèn)知特點(diǎn)，從公眾視角和審計(jì)師視角對(duì)審計(jì)期望要素做了重新分類和界定。李玉周（2012）基于審計(jì)準(zhǔn)則的視角重構(gòu)了審計(jì)期望差距要素的構(gòu)成。

圖1 審計(jì)期望差距要素

（二）審計(jì)期望差距形成機(jī)理 服務(wù)質(zhì)量差距包括五個(gè)方面：管理者認(rèn)識(shí)的差距、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)差距、服務(wù)交易差距、營(yíng)銷溝通差距、感知服務(wù)質(zhì)量差距。該模型為分析審計(jì)期望差距形成機(jī)理提供了框架，服務(wù)質(zhì)量差距模型應(yīng)用于審計(jì)期望差距，具體表現(xiàn)如下：（1）準(zhǔn)則制定者的理解與社會(huì)公眾期望之間的差距。準(zhǔn)則制定者可能事先并不清楚什么樣的審計(jì)服務(wù)能夠滿足社會(huì)公眾的需要，以及審計(jì)師應(yīng)當(dāng)提供什么水平的服務(wù)，即準(zhǔn)則制定者不能完全理解社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的期望。（2）準(zhǔn)則制定者的理解與審計(jì)準(zhǔn)則之間的差距，即主客觀的原因造成審計(jì)師無(wú)法制定完美的審計(jì)準(zhǔn)則。首先，存在的客觀條件限制。如國(guó)內(nèi)企業(yè)到境外上市，需要按照所在國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則要求接受審計(jì)，客觀上無(wú)法將國(guó)內(nèi)外的審計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一。因此，即使審計(jì)準(zhǔn)則制定者了解企業(yè)的這些要求，也無(wú)法實(shí)現(xiàn)社會(huì)公眾的愿望。其次，存在的人的有限理性限制?？v使準(zhǔn)則制定者能夠理解社會(huì)公眾的期望，但由于有限理性的存在，準(zhǔn)則也無(wú)法完全實(shí)現(xiàn)公眾的期望。（3）審計(jì)準(zhǔn)則與提供的審計(jì)業(yè)績(jī)之間的差距，即審計(jì)師未能提供合乎審計(jì)準(zhǔn)則要求的服務(wù)。DeAngelo認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告錯(cuò)報(bào)的聯(lián)合概率，因此，審計(jì)業(yè)績(jī)不僅取決于審計(jì)師的獨(dú)立性，還取決于審計(jì)師的專業(yè)勝任能力。由于審計(jì)師專業(yè)勝任能力的缺乏，審計(jì)業(yè)績(jī)未能達(dá)到審計(jì)準(zhǔn)則的要求；審計(jì)師未能保持獨(dú)立性，而發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，同樣導(dǎo)致審計(jì)業(yè)績(jī)未能達(dá)到審計(jì)準(zhǔn)則的要求。（4）實(shí)際審計(jì)業(yè)績(jī)與公眾感知業(yè)績(jī)之間的差距。近些年重大的審計(jì)失敗案例被媒體廣泛報(bào)道，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聲譽(yù)造成巨大的損害，同時(shí)，由于公眾對(duì)審計(jì)的認(rèn)知能力有限，這些報(bào)道和宣傳也對(duì)公眾感知形成了負(fù)面的影響，導(dǎo)致公眾對(duì)審計(jì)工作業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)過(guò)低。（5）期望審計(jì)業(yè)績(jī)與感知審計(jì)業(yè)績(jī)之間的差距。對(duì)公眾來(lái)說(shuō)，期望的審計(jì)業(yè)績(jī)是指時(shí)間和成本一定的情況下提供審計(jì)服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量，而過(guò)多的媒體報(bào)道和渲染極大的提高了被審計(jì)單位最初的期望水平。如果審計(jì)師存在審計(jì)缺陷，則公眾的感知的審計(jì)質(zhì)量會(huì)更低。

二、審計(jì)期望差距與審計(jì)法律責(zé)任的關(guān)系

審計(jì)期望差距是審計(jì)法律責(zé)任形成的根本原因，審計(jì)職業(yè)界與社會(huì)公眾之間期望差的大小，決定著審計(jì)職業(yè)界承擔(dān)法律責(zé)任的程度，且處于動(dòng)態(tài)變化中（圖2）。

圖2 審計(jì)期望差距與法律責(zé)任

（一）審計(jì)職業(yè)界與社會(huì)公眾關(guān)注點(diǎn)不同 審計(jì)職業(yè)界無(wú)法滿足社會(huì)公眾的要求，主要原因在于雙方的關(guān)注點(diǎn)不同。一方面，審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型是社會(huì)公眾作出投資決策的依據(jù)，因此僅僅關(guān)注審計(jì)結(jié)果，期望審計(jì)結(jié)果無(wú)缺陷；而職業(yè)界認(rèn)為只要完全按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求開(kāi)展工作，在工作中保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，即使沒(méi)有發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的錯(cuò)誤和舞弊，也不應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任，因此審計(jì)職業(yè)界更加關(guān)注審計(jì)過(guò)程，期望審計(jì)過(guò)程無(wú)缺陷。另一方面，社會(huì)公眾不僅期望審計(jì)報(bào)告能夠能夠提高會(huì)計(jì)信息的有用性，而且還期望審計(jì)報(bào)告能夠?qū)?huì)計(jì)信息的可信程度提供絕對(duì)保證；而審計(jì)職業(yè)界只能提供合理保證，不能將審計(jì)看做是對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)所做的絕對(duì)保證。

（二）審計(jì)期望差距呈動(dòng)態(tài)變化 審計(jì)職業(yè)界提供的審計(jì)服務(wù)和社會(huì)公眾的期望隨著外界環(huán)境的變化而變化，因此審計(jì)期望差距也是動(dòng)態(tài)的。隨著審計(jì)準(zhǔn)則的修訂、審計(jì)技術(shù)的改進(jìn)、社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)作用的逐漸認(rèn)識(shí)，社會(huì)公眾期望與職業(yè)界期望之間的差距會(huì)逐漸縮小，但是永遠(yuǎn)不可能彌合?！岸蛱伛R斯主義”是判決注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人承擔(dān)民事法律責(zé)任的重要依據(jù)，但是該原則的應(yīng)用具有很大的不確定性，容易受到外界環(huán)境變化的影響，包括社會(huì)公眾期望的影響。“厄特馬斯主義”初始確立時(shí)僅將注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任限定在重大過(guò)失和欺詐，不包含普通過(guò)失。但是自從20世紀(jì)80年代開(kāi)始，鑒于社會(huì)公眾對(duì)職業(yè)界期望的進(jìn)一步提高，許多法院判決時(shí)擴(kuò)大了“厄特馬斯主義”的內(nèi)涵，判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)因普通過(guò)失而對(duì)第三方負(fù)有責(zé)任。

三、審計(jì)期望差距縮小措施

（一）縮小審計(jì)業(yè)績(jī)?nèi)毕莶罹?審計(jì)業(yè)績(jī)?nèi)毕莶罹嗍菍徲?jì)師未能遵循現(xiàn)行準(zhǔn)則而導(dǎo)致的業(yè)績(jī)存在缺陷。這種業(yè)績(jī)?nèi)毕萃鶐?lái)審計(jì)失敗?？偟膩?lái)說(shuō)，通過(guò)法律訴訟壓力和職業(yè)界自身的努力來(lái)提高審計(jì)質(zhì)量是縮小這部分審計(jì)期望差距的根本方法。盡管訴訟是一種有效的手段，但卻是一種滯后的方法，當(dāng)審計(jì)師被提起訴訟時(shí)，審計(jì)報(bào)告使用人的損失已經(jīng)發(fā)生。因此，從職業(yè)界自身的努力來(lái)看，最有效的方法是遵守審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德守則，尤其關(guān)注審計(jì)師的勝任能力和獨(dú)立性，提高審計(jì)技能以及對(duì)所有可能存在的重大非法行為保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎。

（二）縮小審計(jì)準(zhǔn)則缺陷差距 當(dāng)審計(jì)準(zhǔn)則為審計(jì)業(yè)務(wù)提供了不恰當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)時(shí)，準(zhǔn)則就存在缺陷。即使審計(jì)師的工作完全遵守了審計(jì)準(zhǔn)則，也不能達(dá)到公眾的合理期望要求，因此形成審計(jì)準(zhǔn)則缺陷差距?？s小此類差距，可從通過(guò)修訂審計(jì)準(zhǔn)則、多樣化審計(jì)準(zhǔn)則制定主體加以解決。關(guān)于法律責(zé)任的爭(zhēng)論對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生了積極的影響，職業(yè)界通過(guò)對(duì)審計(jì)期望差距的研究，認(rèn)識(shí)到有責(zé)任根據(jù)公眾的期望、關(guān)注和批評(píng)來(lái)改善審計(jì)準(zhǔn)則，以利于審計(jì)師的業(yè)績(jī)更接近于公眾期望。例如，早先美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的職業(yè)團(tuán)體并不愿意將審計(jì)師的責(zé)任擴(kuò)大到查找舞弊方面，但是仍然通過(guò)不斷修訂審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)滿足日益高漲的查錯(cuò)防弊的公眾要求，如1988年AICPA連續(xù)發(fā)布了九個(gè)相關(guān)準(zhǔn)則，被稱為“期望差距準(zhǔn)則”。要縮小審計(jì)準(zhǔn)則缺陷差距，就必須改變準(zhǔn)則制定團(tuán)隊(duì)的人員構(gòu)成，使審計(jì)準(zhǔn)則反映各方訴求。準(zhǔn)則制定隊(duì)伍不僅應(yīng)當(dāng)包括審計(jì)師、還應(yīng)包括投資者、債權(quán)人、甚至法律界人士。

（三）縮小合理性差距 不合理的審計(jì)期望差距源于社會(huì)公眾與審計(jì)師之間的信息不對(duì)稱，主要表現(xiàn)為社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)師執(zhí)業(yè)業(yè)績(jī)存在的誤解。職業(yè)界與社會(huì)公眾之間的有效溝通，是縮小不合理期望差距的良方。對(duì)于社會(huì)公眾而言，由于專業(yè)知識(shí)的限制，審計(jì)執(zhí)業(yè)的整個(gè)過(guò)程無(wú)異于一個(gè)“黑箱”，他們所能夠理解和運(yùn)用的只能是審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告應(yīng)該包括哪些內(nèi)容，曾經(jīng)出現(xiàn)過(guò)兩種截然不同的觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)是以莫茨和夏拉夫?yàn)榇淼摹胺?hào)論”，認(rèn)為審計(jì)報(bào)告可以簡(jiǎn)單到將大量的技術(shù)成本壓縮為幾個(gè)符號(hào)；第二種觀點(diǎn)來(lái)自于科恩委員會(huì)，認(rèn)為審計(jì)報(bào)告使用者并不熟悉審計(jì)的固有局限性，以及管理層責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的區(qū)別等事項(xiàng)，因此有必要在審計(jì)報(bào)告中增加一些解釋性的內(nèi)容。目前，世界各國(guó)所采納的是科恩委員會(huì)的觀點(diǎn)。因此，提供足夠信息量的審計(jì)報(bào)告也是減小不合理期望的必要手段。

［1］胡繼榮：《論審計(jì)期望差距的構(gòu)成要素》，《審計(jì)研究》2001年第1期。