內(nèi)部控制缺陷的分類與認定

彭凡

2008年6月，我國發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并于2010年4月發(fā)布了包括《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，至此，我國已基本建成了內(nèi)控規(guī)范體系。根據(jù)指引要求，上市公司和非上市大中型企業(yè)需要對自身內(nèi)控有效性進行評價并出具經(jīng)會計師事務所審計的自我評價報告。而內(nèi)控有效性的重難點是內(nèi)控缺陷的識別和認定。然而，我國已發(fā)布的文件中在內(nèi)控缺陷識別與認定方面仍然存在一定弊端，對企業(yè)的實務指導性較差。因此內(nèi)部控制缺陷的認定，特別是非財務報告內(nèi)部控制缺陷的認定，是企業(yè)內(nèi)部控制評價工作中面臨的重大挑戰(zhàn)之一。

一、內(nèi)控缺陷的分類

內(nèi)控是被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策及程序。而內(nèi)控缺陷即是設(shè)計或執(zhí)行不到位而使企業(yè)可能招致的風險。我國《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》將內(nèi)控缺陷分為設(shè)計缺陷和運行缺陷，其中設(shè)計缺陷是指企業(yè)內(nèi)控制度未涵蓋實現(xiàn)控制目標所必需的重要控制措施，或現(xiàn)有重要控制措施設(shè)計不合理，導致控制目標無法實現(xiàn)；運行缺陷是指控制執(zhí)行者未按照內(nèi)控制度要求執(zhí)行，或控制執(zhí)行者不具備有效執(zhí)行控制的能力，導致控制目標無法實現(xiàn)。SEC下屬的PCAOB將內(nèi)控缺陷分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷，類似地，《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》按照內(nèi)控缺陷的影響程度將其分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷，不同程度的內(nèi)控缺陷在審計中需要報送給企業(yè)不同層級的管理層。

除了我國相關(guān)文件對企業(yè)內(nèi)控缺陷根據(jù)不同標準對企業(yè)內(nèi)控缺陷進行了分類，國內(nèi)外學者也對內(nèi)控缺陷進行了分類。國外學者對內(nèi)控缺陷的研究較早，Ge&Mcvay（2005）根據(jù)企業(yè)實際存在內(nèi)控缺陷將內(nèi)控缺陷分為賬戶類缺陷、培訓類缺陷、期末報告和會計政策類缺陷、收入確認類缺陷、職務分離類缺陷、賬戶核對類缺陷、子公司類缺陷、高管類缺陷和技術(shù)類缺陷等九類，其中收人確認類缺陷、職務分離類缺陷、期末報告、會計政策類缺陷和賬戶核對類缺陷等五類缺陷發(fā)生的頻率較高。Doyleet al.（2007）從按照內(nèi)控缺陷所涉及問題的嚴重性將內(nèi)控缺陷分為公司層面內(nèi)控缺陷和賬戶層面內(nèi)控缺陷。Jacqueline &Hammersley（2007）按照審計難易程度將內(nèi)控缺陷分為難審計內(nèi)控缺陷和易審計內(nèi)控缺陷，又將難審計內(nèi)控缺陷細分為關(guān)鍵人員缺陷、財務報告缺陷和控制環(huán)境缺陷，而將易審計內(nèi)控缺陷細分為系統(tǒng)缺陷、交易核算缺陷和日常業(yè)務控制缺陷。Klammet al.（2012）以內(nèi)控缺陷持續(xù)對企業(yè)的持續(xù)影響作為研究的著眼點，將內(nèi)控缺陷劃分為與信息技術(shù)相關(guān)的公司層面缺陷、與信息技術(shù)不相關(guān)的公司層面缺陷以及會計賬戶層面缺陷三個類別。

國內(nèi)對于內(nèi)控缺陷的研究起步較晚。南京大學課題組（2010）按照內(nèi)控五要素將內(nèi)控缺陷分為控制環(huán)境缺陷、風險評估缺陷、控制活動缺陷、信息與溝通缺陷以及內(nèi)部監(jiān)督缺陷五大類。單華軍（2010）以深市上市公司作為研究對象，發(fā)現(xiàn)其內(nèi)控評價報告中較多的是披露培訓類、董事會類、內(nèi)部審計類、子公司類等方面的缺陷。此外，有學者在內(nèi)控缺陷大類中進行細分。魯清仿（2009）把內(nèi)控重大缺陷的界定標準分為兩類：上市公司中報或年報中有修訂或“補丁”行為及存在審計師變更的。齊保壘和田高良（2010）將實質(zhì)性缺陷與重大薄弱環(huán)節(jié)劃分為會計類、期末報告與會計政策類、收入確認類和子公司控制類等四種類型。

二、內(nèi)控缺陷認定的方法

內(nèi)控缺陷通?？梢酝ㄟ^定量或定性的方法進行認定，也可以采用二者相結(jié)合的方法。一般情況下，與財務報告相關(guān)的內(nèi)控缺陷采用定量分析，而非財務報告相關(guān)內(nèi)控缺陷量化難度較大，采用定性分析法。為保證不同期間內(nèi)控評價結(jié)果的可比性，各期間的評價方法應該保持一致。

定量分析法可以參考審計準則關(guān)于重要性水平的相關(guān)規(guī)定。在審計中，一般以資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入等財務報告科目金額為基礎(chǔ)乘以0.5%-1%的某一比例，以此金額作為標準。將審計過程中已發(fā)現(xiàn)的錯報、推斷的錯報及以前年度發(fā)現(xiàn)應調(diào)整而未調(diào)整的錯報等匯總數(shù)與標準金額對比。如果匯總金額超過標準金額，則認為該內(nèi)控存在重大缺陷，否則不存在。

非財務報告內(nèi)控缺陷一般不會直接造成財務報告錯報，但會造成企業(yè)經(jīng)營效率等方面的負面影響，最終仍然可能會對財務報告項目造成一定影響。非財務報告內(nèi)控雖然無法量化，但是可以參照《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》所列出的內(nèi)控可能存在重大缺陷的跡象來進行定性分析：董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊；更正已經(jīng)公布的財務報表；當期財務報表存在的重大錯報，未通過內(nèi)部控制在運行過程中發(fā)現(xiàn)；企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。這些無法涵蓋所有內(nèi)控缺陷跡象，企業(yè)需要根據(jù)自身實際情況，進行分析，盡早發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷，作出相應對策，提高企業(yè)經(jīng)營效率。

三、內(nèi)控缺陷認定的難點與對策

（一）內(nèi)控缺陷認定的難點

雖然內(nèi)控缺陷認定有一定的制度可循，但我國相關(guān)制度出臺較晚，仍有不完善之處。此外，企業(yè)間有共性也有個性，總有制度不能涵蓋的地方。所以在實務中，對企業(yè)內(nèi)控缺陷認定仍然存在一些難點。

1.相關(guān)制度所帶來的內(nèi)控缺陷認定難點

非財務報告相關(guān)內(nèi)控缺陷認定標準不夠嚴明。與財務報告相關(guān)內(nèi)控缺陷認定有明確的數(shù)據(jù)支持不同，非財務報告相關(guān)內(nèi)控缺陷只有憑借《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中有限的要求及企業(yè)自身經(jīng)驗來界定，大多只能用定性分析法，不僅可操作性較差，結(jié)果精確度也較低。

內(nèi)控缺陷重要程度的劃分標準不夠明晰。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》認為重大缺陷“可能導致企業(yè)嚴重偏離控制目標”，重要缺陷“嚴重程度和經(jīng)濟后果低于重大缺陷，但仍有可能導致企業(yè)偏離控制目標”，一般缺陷是“除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷”。這些均是概括性說明，實際操作中仍會有一定難度。

2.實務操作中內(nèi)控缺陷認定的難點

企業(yè)所建立的內(nèi)控制度存在缺陷。盡管《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的發(fā)布對企業(yè)內(nèi)控制度的建立有很大的指引作用，而且經(jīng)過近幾年的發(fā)展，也能得到一定完善。但是，有時會存在企業(yè)的內(nèi)控制度在建立之初就已偏離經(jīng)營目標的情況。而在進行內(nèi)控缺陷認定時，為了掩蓋這一事實，會作出失實的內(nèi)控評價，忽略或刻意輕視部分內(nèi)控制度。

我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求企業(yè)從公司層面進行內(nèi)控缺陷認定，而《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》僅要求注冊會計師對財務報告內(nèi)控有效性發(fā)表審計意見，而對非財務報告內(nèi)控僅在存在重大缺陷時才予以披露。這樣二者對于內(nèi)控有效性評價的范圍不統(tǒng)一，可能導致信息披露結(jié)果不一致。

（二）內(nèi)控缺陷認定的對策

一是完善相關(guān)政策規(guī)定。一方面，企業(yè)和注冊會計師對內(nèi)控評價的范圍不一致，應該對兩方的評價范圍進行統(tǒng)一，有了注冊會計師的審計，能增加企業(yè)層內(nèi)控自我評價的可信度，也能對管理層起到督促作用。另一方面，內(nèi)控相關(guān)制度在實務操作中的難度主要是由于缺乏更加明細的規(guī)定。一些原則性的說法，譬如“可能”、“偏離控制目標”等，需要更加具體的說明，最好能進行量化，使企業(yè)在操作中有章可循。

二是完善企業(yè)內(nèi)控制度。一方面，有條件的企業(yè)可以建立專門的內(nèi)控部門，聘請專業(yè)人員，對企業(yè)的內(nèi)控制度進行優(yōu)化，并督促其有效執(zhí)行。另一方面，在企業(yè)所有者和管理層建立合理有效的制衡機制，使管理層在內(nèi)控制度設(shè)計和運行階段都能最大限度地保證以企業(yè)目標為方向，由董事會和審計委員會實行監(jiān)督職能。

三是監(jiān)管部門嚴格要求。監(jiān)管部門應該關(guān)注企業(yè)內(nèi)控相關(guān)信息披露。例如，統(tǒng)一企業(yè)內(nèi)控評價報告的披露格式，不同程度的內(nèi)控缺陷進行不同程度的披露；督促企業(yè)及時對信息進行披露，為投資者提供及時有用的信息；對于信息披露不合格的企業(yè)，給予處罰。 （作者單位：陜西省交通工程咨詢公司）