企業(yè)環(huán)境成本研究
——碳排放權(quán)的確認(rèn)與計(jì)量

（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院湖北武漢430073）

碳排放權(quán)交易的概念來(lái)自于排污權(quán)交易。排污權(quán)交易是指在一定區(qū)域內(nèi)，在污染物排放總量不超過(guò)允許排放量的前提下，區(qū)域內(nèi)部各污染源用貨幣交換的方式相互調(diào)劑排污量，從而達(dá)到減少排污量、保護(hù)環(huán)境的目的。排污權(quán)交易的主要思想是建立合法的污染物排放權(quán)利，即排污權(quán)，并允許這種權(quán)利像商品那樣被人買(mǎi)入或賣(mài)出，以此來(lái)進(jìn)行污染物的排放控制。

國(guó)際碳市場(chǎng)可分為配額交易市場(chǎng)和項(xiàng)目交易市場(chǎng)兩大類(lèi)。配額交易市場(chǎng)交易的對(duì)象主要是政策制定者通過(guò)初始分配給企業(yè)的配額。項(xiàng)目交易市場(chǎng)交易的對(duì)象主要是通過(guò)實(shí)施項(xiàng)目削減溫室氣體而獲得的減排憑證。

一、對(duì)碳排放權(quán)確認(rèn)與計(jì)量體系的構(gòu)想

（一）碳排放權(quán)是否能夠確認(rèn)。碳排放權(quán)交易的發(fā)展基于市場(chǎng)是配置資源有效途徑的新古典主義經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點(diǎn)。根據(jù)這種觀點(diǎn)，碳排放權(quán)交易市場(chǎng)成為緩解經(jīng)濟(jì)外部性的有效途徑。顯然碳排放權(quán)已經(jīng)成為一種商品。首先，商品是企業(yè)的一種資產(chǎn)，具有可定義性；其次，商品通常存在交易市場(chǎng)，即使是不完善的交易市場(chǎng)，碳排放權(quán)也具有可計(jì)量性；第三，由于碳排放權(quán)的交易存在市場(chǎng)，具有相應(yīng)的交易憑證，企業(yè)可以按照原始憑證對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行可靠的計(jì)量；第四，碳排放權(quán)越來(lái)越成為眾多利益相關(guān)者所關(guān)注的信息，是有用的經(jīng)濟(jì)信息，符合經(jīng)濟(jì)信息的相關(guān)性。

（二）碳排放權(quán)應(yīng)在何時(shí)進(jìn)行確認(rèn)。當(dāng)企業(yè)要對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，還要明確何時(shí)確認(rèn)碳排放權(quán)。初次確認(rèn)是指對(duì)輸入會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的原始經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)行的確認(rèn)。所以當(dāng)企業(yè)產(chǎn)生碳排放權(quán)的交易或事項(xiàng)，即通過(guò)政府分配或企業(yè)購(gòu)買(mǎi)取得碳排放權(quán)，只要企業(yè)取得相應(yīng)的原始憑證，證明企業(yè)擁有并控制該碳排放權(quán)的時(shí)點(diǎn)，就是企業(yè)確認(rèn)碳排放權(quán)的時(shí)點(diǎn)。通常當(dāng)排放減量權(quán)證簽發(fā)后，溫室氣體碳排放權(quán)的價(jià)值即被承認(rèn)，企業(yè)即可對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行確認(rèn)。

（三）碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為哪個(gè)會(huì)計(jì)要素。

1.政府補(bǔ)助。政府分配是指管理當(dāng)局將核算好的排放權(quán)無(wú)償發(fā)給企業(yè)。企業(yè)對(duì)于通過(guò)政府分配方式取得的碳排放權(quán)，應(yīng)確認(rèn)為政府補(bǔ)助。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。無(wú)償性是政府補(bǔ)助的基本特征，政府并不因此享有企業(yè)的所有權(quán)，企業(yè)將來(lái)也不需要償還，而是直接取得資產(chǎn)。政府為企業(yè)分配的碳排放權(quán)符合無(wú)償劃分，屬于企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)，企業(yè)可以在二級(jí)市場(chǎng)進(jìn)行交易從而取得收益。政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。其中碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。

2.無(wú)形資產(chǎn)。企業(yè)購(gòu)買(mǎi)碳排放權(quán)是指按照一定的規(guī)則，企業(yè)通過(guò)競(jìng)拍獲得碳排放權(quán)。企業(yè)對(duì)于通過(guò)購(gòu)買(mǎi)方式取得的碳排放權(quán)，應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)具有下列特征：（1）由企業(yè)擁有或者控制并能為其帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。碳排放權(quán)的所有權(quán)雖然歸國(guó)家所有，但根據(jù)《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》規(guī)定：“鑒于溫室氣體減排量資源歸中國(guó)政府所有，而由具體清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目產(chǎn)生的溫室氣體減排量歸開(kāi)發(fā)企業(yè)所有”。因此，企業(yè)可以控制其取得的碳排放權(quán)，并通過(guò)出售、轉(zhuǎn)讓以及使用碳排放權(quán)帶來(lái)的其他社會(huì)效益而獲得經(jīng)濟(jì)利益。（2）不具有實(shí)物形態(tài)。碳排放權(quán)所交易的不是一般的有形商品，而是一種量化的減排信用額度。（3）具有可辨認(rèn)性。碳排放權(quán)能夠從企業(yè)分離或者劃分出來(lái)，并能夠單獨(dú)用于出售或者轉(zhuǎn)讓?zhuān)恍枰瑫r(shí)處置在同一獲利活動(dòng)中的其他資產(chǎn)。（4）屬于非貨幣性資產(chǎn)。盡管世界上已經(jīng)建立了碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，我國(guó)也有了北京、天津等多個(gè)碳排放權(quán)交易試點(diǎn)。但是縱觀全球，99%的市場(chǎng)是強(qiáng)制碳市場(chǎng)，只有不到1%是自愿碳市場(chǎng)。我國(guó)沒(méi)有強(qiáng)制規(guī)定減排義務(wù)、碳交易還停留在自愿交易階段，規(guī)模較小，無(wú)法形成有效穩(wěn)定的市場(chǎng)，在持有過(guò)程中為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的情況不確定，不屬于以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，因此屬于非貨幣性資產(chǎn)。

（四）碳排放權(quán)計(jì)量體系。鑒于碳排放權(quán)交易市場(chǎng)正處在不斷的發(fā)展與完善中，相應(yīng)的交易機(jī)制不斷統(tǒng)一，碳排放權(quán)可以用貨幣計(jì)量。計(jì)量屬性選擇方面，碳排放權(quán)可以采用歷史成本、可變現(xiàn)凈值和公允價(jià)值這三種屬性。企業(yè)對(duì)從二級(jí)市場(chǎng)通過(guò)購(gòu)買(mǎi)方式取得的碳排放權(quán)，可選擇歷史成本計(jì)量屬性。在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷該碳排放權(quán)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，比較可收回金額與賬面價(jià)值，確認(rèn)該資產(chǎn)所發(fā)生的資產(chǎn)減值損失。其中可回收金額是由該資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值與該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值二者孰高決定。當(dāng)企業(yè)通過(guò)政府分配免費(fèi)取得碳排放權(quán)時(shí)，由于歷史成本為零，應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量，建議使用國(guó)際市場(chǎng)上碳排放權(quán)的公允價(jià)值。

二、碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理

（一）確認(rèn)為政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理。從理論上講，政府補(bǔ)助有兩種會(huì)計(jì)處理方法：資本法與收益法。我國(guó)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則要求采用的是收益法中的總額法，以便真實(shí)、完整地反映政府補(bǔ)助的相關(guān)信息。根據(jù)上文所述，碳排放權(quán)屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。這類(lèi)補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)先確認(rèn)為遞延收益，然后自相關(guān)資產(chǎn)可供使用時(shí)起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。企業(yè)應(yīng)在實(shí)際取得資產(chǎn)并辦妥相關(guān)受讓手續(xù)時(shí)按照其公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量。公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額（1元）計(jì)量，為了避免財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生誤導(dǎo)，對(duì)于不能合理確定價(jià)值的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)在附注中披露該政府補(bǔ)助的性質(zhì)、范圍和期限等內(nèi)容。企業(yè)要對(duì)確認(rèn)為政府補(bǔ)助的碳排放權(quán)提前進(jìn)行處置，相當(dāng)于處置企業(yè)的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。

初始計(jì)量：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在實(shí)際取得碳排放權(quán)的時(shí)候，按照其公允價(jià)值，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)和遞延收益，即借記“無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，貸記“遞延收益”科目。

后續(xù)計(jì)量：在相關(guān)壽命期內(nèi)平均分?jǐn)傔f延收益，計(jì)入當(dāng)期收益，借記“遞延收益”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外支出”科目。

處置：具體處理類(lèi)似對(duì)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的碳排放權(quán)的處置。

（二）確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。在目前的CDM項(xiàng)目中，碳排放權(quán)以經(jīng)核證的碳減排量的形式進(jìn)行交易，國(guó)內(nèi)通過(guò)CDM注冊(cè)并經(jīng)過(guò)核證的企業(yè)可以在無(wú)形資產(chǎn)科目下設(shè)置“碳排放權(quán)”的二級(jí)明細(xì)科目，然后做下面的會(huì)計(jì)處理：

初始計(jì)量：成本包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。借記“無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，貸記“銀行存款”等科目。

后續(xù)計(jì)量：碳排放作為一種特許使用權(quán)，是在生產(chǎn)過(guò)程中逐漸耗用的，所以應(yīng)當(dāng)采用產(chǎn)量法進(jìn)行攤銷(xiāo)。對(duì)于碳排放權(quán)，其取得若源于合同性或法定權(quán)利，其使用壽命不超過(guò)合同性權(quán)利或者其他法定權(quán)利的期限，以企業(yè)預(yù)計(jì)使用壽命和法定使用壽命孰短為標(biāo)準(zhǔn)確定使用壽命。若在合同到期時(shí)將碳排放權(quán)一次性出售給發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)，則收益不需要分?jǐn)偟礁鱾€(gè)收益期，無(wú)需進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)，但期末需要做減值測(cè)試，計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。攤銷(xiāo)時(shí)，借記“管理費(fèi)用——碳排放權(quán)”科目，貸記“累計(jì)攤銷(xiāo)”科目。計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

處置：企業(yè)出售碳排放權(quán)時(shí)，根據(jù)《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》的規(guī)定，收益在政府和實(shí)施項(xiàng)目的企業(yè)之間分配。取得價(jià)款與碳排放權(quán)的賬面價(jià)值的差額扣除上交國(guó)家的部分計(jì)入資產(chǎn)處置利得或損失，即營(yíng)業(yè)外收入或者營(yíng)業(yè)外支出。其中，對(duì)于氫氟碳化物和全氟碳化物類(lèi)項(xiàng)目，國(guó)家收取轉(zhuǎn)讓碳排放權(quán)轉(zhuǎn)讓額的65%；氧化亞氮類(lèi)項(xiàng)目，國(guó)家收取轉(zhuǎn)讓碳排放權(quán)轉(zhuǎn)讓額的30%；重點(diǎn)領(lǐng)域，包括以提高能源效率、開(kāi)發(fā)利用新能源和可再生能源以及回收利用甲烷和煤層氣為主的項(xiàng)目，和植樹(shù)造林等環(huán)境保護(hù)類(lèi)項(xiàng)目，國(guó)家收取轉(zhuǎn)讓碳排放權(quán)轉(zhuǎn)讓額的2%。出售時(shí)，按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按照已經(jīng)計(jì)提的累計(jì)攤銷(xiāo)，借記“累計(jì)攤銷(xiāo)”科目，按照原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，借記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，按照應(yīng)上繳國(guó)家的比例計(jì)算，貸記“其他應(yīng)付款”科目，按其差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”或者借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目。

三、對(duì)完善碳排放權(quán)確認(rèn)與計(jì)量的建議

（一）完善碳排放權(quán)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。完善碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可以保證碳排放權(quán)交易市場(chǎng)秩序的穩(wěn)定，從理論上對(duì)碳排放權(quán)交易的市場(chǎng)行為進(jìn)行系統(tǒng)的分析和研究，完善碳排放權(quán)交易的法律、法規(guī)，確保相應(yīng)法律強(qiáng)制性并加大管理力度，同時(shí)避免碳排放政策與其他交叉環(huán)境政策的沖突，使我國(guó)碳排放權(quán)交易能夠在完善的市場(chǎng)環(huán)境下進(jìn)行有序交易，進(jìn)而為我國(guó)在國(guó)際碳排放權(quán)交易談判中提供制度基礎(chǔ)。

（二）提升企業(yè)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。會(huì)計(jì)人員過(guò)硬的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和理論知識(shí)是保障企業(yè)發(fā)展碳排放權(quán)交易的內(nèi)在支撐，碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)理論以及碳會(huì)計(jì)理論都是當(dāng)下非常前沿的會(huì)計(jì)理論，需要更多的研究和規(guī)范。這就要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員緊跟時(shí)代步伐，不斷提高在實(shí)務(wù)中的執(zhí)業(yè)判斷能力和解決問(wèn)題的能力。此外，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)認(rèn)識(shí)，加大對(duì)會(huì)計(jì)人員的教育培訓(xùn)力度，為會(huì)計(jì)人員提供學(xué)習(xí)相關(guān)知識(shí)、掌握新知識(shí)、新趨勢(shì)的機(jī)會(huì)。

（三）改善會(huì)計(jì)教育模式。碳排放權(quán)交易制度在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮著重要的作用，由于我國(guó)企業(yè)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量核算存在特殊性，僅依靠借鑒國(guó)外已有模式和實(shí)務(wù)工作者的探索是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，因此，產(chǎn)生了對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人才的特殊需求。為推動(dòng)我國(guó)碳排放交易制度的持續(xù)健康發(fā)展，對(duì)專(zhuān)業(yè)儲(chǔ)備力量的培養(yǎng)是一項(xiàng)長(zhǎng)期而艱巨的任務(wù)，特別是碳排放權(quán)交易對(duì)環(huán)境學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)等學(xué)科知識(shí)的交叉具有特殊要求，這就對(duì)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人才培養(yǎng)提出了新的挑戰(zhàn)。