會計與經(jīng)濟發(fā)展的關系：以會計本質(zhì)的歷史變遷為例

（中國海洋大學 山東青島266100）

一、會計本質(zhì)在西方的歷史變遷

西方關于會計本質(zhì)的研究可以追溯到簿記階段，馬克思在《資本論》中將會計定義為“觀念總結和過程控制”。由于簿記階段經(jīng)濟不發(fā)達、生產(chǎn)力水平低下、生產(chǎn)關系簡單，人們對會計本質(zhì)的認識局限于對經(jīng)濟活動進行反映和控制。馬克思認為，過程越是按社會的規(guī)模進行，越是失去純粹個人的性質(zhì)，作為對過程的控制和觀念的總結簿記就越是必要，因此，簿記對資本主義生產(chǎn)，比對手工業(yè)生產(chǎn)和農(nóng)民的分散生產(chǎn)更為必要，對公有生產(chǎn)，比對資本主義生產(chǎn)更為必要。從馬克思的這一觀點中我們可以歸納出經(jīng)濟發(fā)展程度越高，會計越是重要。

進入商品經(jīng)濟時代，簿記單純記錄財產(chǎn)的去向已經(jīng)不能適應經(jīng)濟的發(fā)展，簿記被看作是管理的工具，應當為公司的經(jīng)營管理服務，簿記逐漸走向了會計。但最初西方學者對會計的認識非常淺薄，僅僅把它視為一種應用技術（藝術）。19世紀末20世紀初德國思想家馬克斯·韋伯提出“理性獲利過程和行為是靠會計來調(diào)節(jié)的?！币虼耍陧f伯看來，會計的本質(zhì)就是按理性原則來核算和調(diào)節(jié)經(jīng)濟活動。史密斯（1912）認為會計是一門科學，而不是一套道德標準的體系，并且在正確的實務中能夠產(chǎn)生出明確的結果。這種觀點強調(diào)了會計作為計量工具的作用。佩頓（1922）從三個方面對會計進行了描述：第一，每個企業(yè)需要一系列賬戶和會計科目體系，一組賬簿和相應的憑證與表格、一套日常記賬程序。第二，是對影響到具體企業(yè)的所有明顯事項的具體記錄。第三，定期的解釋分析企業(yè)的日常記錄，編報供管理者、投資者等使用的財務報表。美國會計師協(xié)會所屬會計名詞委員會于1941年發(fā)布的第一號會計名詞公報對會計作了如下定義：會計是一種將具有或部分具有財務性質(zhì)的交易和事件，以一種有意義的情況，用貨幣量度加以記錄、分類和匯總，并解釋其結果的技術(art)。按照這一說法，會計只是一種以簿記方法匯集數(shù)據(jù)的技術，除了對其結果進行解釋以外，似乎并無其他目的。1953年該委員會又將會計定義為：會計是一種藝術，它用貨幣形式，對具有或至少部分具有財務特征的交易事項，予以記錄、分類及匯總并解釋由此產(chǎn)生的結果，使之處于有意義（有用）的狀態(tài)。喬治·梅（1943年）認為，會計是一門藝術不是一門科學，它是一門具有廣泛和多種用途的藝術。

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，西方對于會計本質(zhì)的認識發(fā)生了很大變化，“信息論”“系統(tǒng)論”及“控制論”出現(xiàn)并發(fā)展。美國會計學會（1966）發(fā)表了“論基本會計理論”，在該文告中，會計被定義為：識別、計量和傳播經(jīng)濟信息，使信息的使用人得以有根據(jù)地判斷和決策的過程。這一定義認為，會計就是為信息使用者提供決策所需的經(jīng)濟信息。西德尼·戴維森在《現(xiàn)代會計手冊》序言中寫道：會計是一個信息系統(tǒng)，它旨在向利害攸關的各個方面?zhèn)鬏斠患移髽I(yè)或其他個體富有意義的經(jīng)濟信息。美國會計師協(xié)會所屬會計原則委員會（1970）在其發(fā)布的“企業(yè)財務報表編制的基本概念與會計原則”中認為會計是一項服務活動，它的職能在于提供有關經(jīng)濟主體的數(shù)量信息（主要是財務性質(zhì)的信息），以便用于決策：在各種可能選擇的行動方案中，做出合理的選擇。

二、會計本質(zhì)在我國的歷史變遷

我國對于會計本質(zhì)的認識過程與西方類似，并且在一定程度上受到國外觀點的影響。一開始會計只是作為一種記錄行為出現(xiàn)在經(jīng)濟活動中，20世紀初會計發(fā)展為一種應用技術，而在我國建國初期，會計被視為對國民經(jīng)濟各個環(huán)節(jié)的活動進行反映和監(jiān)督的方法與規(guī)則。在這一時期，會計在財產(chǎn)核算方面發(fā)揮了重大作用，成為“國家對企業(yè)進行全面財務監(jiān)督的工具”，成為服務于計劃經(jīng)濟的工具，會計工具論形成。

20世紀80年代以來，隨著改革開放政策的實行，我國經(jīng)濟發(fā)展取得巨大成就，生產(chǎn)力水平得到極大提高，市場經(jīng)濟體制逐步建立，生產(chǎn)關系也日益復雜，與此同時西方一些先進的理念逐漸被引入。在此背景下，我國學者對于會計本質(zhì)有了新的認識。上世紀80年代初，楊紀琬、閻達五教授提出管理活動論。他們在《開展我國會計理論研究的幾點意見——兼論會計學的科學屬性》中指出無論從理論上還是從實踐上看，會計不僅僅是管理經(jīng)濟的工具，它本身就具有管理的職能，是人們從事管理的一種活動。上世紀80年代中期，信息系統(tǒng)論興起。余緒纓教授提出根據(jù)當前的現(xiàn)實及其今后的發(fā)展，應把會計看作是一個信息系統(tǒng)，它主要是通過客觀而科學的信息，為管理提供咨詢服務。1983年，葛家澍、唐予華在《關于會計定義的探討》一文中指出，由于電子計算機引進會計領域，信息論被導入會計，管理會計得到了迅速發(fā)展，會計應視為一個信息系統(tǒng)。他們認為，會計是旨在提高企業(yè)和各單位活動的經(jīng)濟效益，加強經(jīng)濟管理而建立的一個以提高財務信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)。之后，隨著兩權分離的出現(xiàn)，受托責任觀形成。1991年，楊時展教授提出了“會計是一個控制系統(tǒng)”的思想。他認為會計除提供可信的信息外，還有一個更重要的要求，這就是能動地、可信地反映客觀真實，符合人們的主觀愿望，今天的會計，乃是一個利用信息來控制預定目標，以保證預定目標的實現(xiàn)的控制系統(tǒng)。以此為標志，控制系統(tǒng)論出現(xiàn)。然而，隨著經(jīng)濟活動的復雜化，僅用一種觀點來詮釋會計的本質(zhì)已經(jīng)不能適應經(jīng)濟發(fā)展的變化，在這一問題上逐漸出現(xiàn)了一些融合的觀點。楊紀琬教授認為，世界上的一切事物、一切活動都離不開信息，都是一個信息系統(tǒng)，一切管理活動都是信息系統(tǒng)，會計當然也不例外。葛家澍教授也認為，會計機構和會計人員運用會計提供信息，實行控制和監(jiān)督，參與各項經(jīng)濟和財務決策的活動，稱為會計工作。任何企業(yè)或單位的會計工作都是一項重要的必不可少的經(jīng)濟管理工作。在這個意義上，會計也可以理解為一種管理活動。

三、會計與經(jīng)濟發(fā)展的關系

綜觀會計本質(zhì)在西方的歷史變遷和會計本質(zhì)在我國的歷史變遷，可以發(fā)現(xiàn)西方和我國對會計本質(zhì)的認識都呈現(xiàn)出不斷深化、不斷完善的趨勢。由最初的認為會計是一種記錄行為，到認為會計是一種計量工具、一種應用技術（藝術），發(fā)展到后來的“信息論”“系統(tǒng)論”和“控制論”。這種對會計本質(zhì)認識的變化可能與多種因素有關，如看問題的視角的變化、所依據(jù)的理論基礎的變化等，但最根本的影響因素應是經(jīng)濟的發(fā)展。因為會計工作的依據(jù)就是經(jīng)濟活動，而經(jīng)濟活動隨著經(jīng)濟的發(fā)展而變化，因此經(jīng)濟發(fā)展必然導致會計工作的變化，進而引起人們對于會計本質(zhì)認識的變化。由于會計本質(zhì)是會計本身所固有的，決定會計性質(zhì)、面貌和發(fā)展的根本屬性，所以對會計本質(zhì)認識的變化就是對會計認識的變化。在經(jīng)濟不發(fā)達、生產(chǎn)力水平低下、生產(chǎn)關系簡單的時期，會計只須記錄實物流就可以了；商品經(jīng)濟時期，生產(chǎn)力水平提高、生產(chǎn)關系復雜化，此時會計單純記錄財產(chǎn)的去向已經(jīng)不能適應經(jīng)濟發(fā)展的需要，于是會計作為一種計量工具出現(xiàn)在經(jīng)濟活動中，成為一門得到廣泛應用的技術（藝術）；經(jīng)濟的迅速發(fā)展、兩權分離以及受托責任的出現(xiàn)，會計逐步發(fā)展為信息系統(tǒng)、管理活動和控制系統(tǒng)。會計從單純的記錄行為，發(fā)展到一種計量工具、一種應用技術(藝術)，直至今天的信息系統(tǒng)、管理活動及控制系統(tǒng)，它在經(jīng)濟活動中的重要性無疑是不斷提高的。在這一過程中經(jīng)濟發(fā)展程度無疑也是不斷提高的。因此，經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要。會計與經(jīng)濟發(fā)展的關系具體表現(xiàn)為：

一方面，會計能夠促進經(jīng)濟發(fā)展。會計對經(jīng)濟發(fā)展促進作用的發(fā)揮依賴于：1.提供經(jīng)濟信息。通過會計核算，正確反映資金運動情況，計算各項收入和支出；嚴格掌握成本開支，正確、及時、完整地核算經(jīng)營成果，為相關聯(lián)的各方提供可靠的經(jīng)濟信息，為進行預測和決策提供科學的依據(jù)。2.監(jiān)督經(jīng)濟活動。會計部門按照經(jīng)濟管理的目的和要求，對經(jīng)濟活動是否合理、合法、有效進行審核；對財務收支是否按照財經(jīng)紀律和財務制度執(zhí)行進行監(jiān)督；對單位的目標、成本、利潤等的實現(xiàn)情況進行控制，以制止不法行為，維護財經(jīng)紀律和財務制度，保護利益相關者的合法權益。3.參與經(jīng)濟管理。根據(jù)會計信息和其他相關信息，運用一定的技術方法，可以對企業(yè)價值運動各個方面的發(fā)展趨勢或狀況進行估計和測算，從而有效地擬定經(jīng)濟計劃、業(yè)務計劃和經(jīng)營決策，合理安排經(jīng)濟活動。

另一方面，經(jīng)濟發(fā)展決定會計的產(chǎn)生與發(fā)展。經(jīng)濟基礎決定上層建筑，因此作為上層建筑組成部分的會計，其發(fā)展程度必然取決于經(jīng)濟的發(fā)展程度。從會計本質(zhì)的歷史變遷中我們也可以看到會計歷次重大的變革和創(chuàng)新，均與當時的社會經(jīng)濟發(fā)展密切聯(lián)系。此外，會計工作的手段也是隨著經(jīng)濟的發(fā)展而變化的。例如，從手工記賬發(fā)展到運用電子計算機進行會計處理，便體現(xiàn)了經(jīng)濟發(fā)展程度對會計程序與方法的巨大影響。

四、對我國當前會計工作的建議

為保障會計發(fā)揮對經(jīng)濟發(fā)展的促進作用，筆者認為：一是要加強對會計人員的教育，提高會計人員的職業(yè)道德素質(zhì)和專業(yè)技能。因為這關系到會計能否提供正確的與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的信息，能否正確反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，進而影響到會計信息使用者能否做出正確的經(jīng)濟決策。二是要完善會計法規(guī)、制度，保證會計監(jiān)督有法可依。進一步完善以《會計法》為中心的會計法律、法規(guī)體系，對《注冊會計師法》《證券法》等法律、法規(guī)根據(jù)實際需要進行修改、完善，切實有效執(zhí)行企業(yè)會計準則和企業(yè)審計準則，加大法律法規(guī)的處罰、賠償和執(zhí)行力度，加快會計法律體系的建設步伐，使會計監(jiān)督真正做到有法可依。