戰(zhàn)略審計：框架與要素分析

李濤　陳熾菲

【摘要】由經(jīng)營管理審計向戰(zhàn)略審計的轉(zhuǎn)變，是當(dāng)前內(nèi)部審計發(fā)展的大勢所趨。內(nèi)部審計應(yīng)把戰(zhàn)略審計作為重點內(nèi)容，通過實施戰(zhàn)略審計可以提高戰(zhàn)略決策和戰(zhàn)略執(zhí)行的效率，可充分發(fā)揮內(nèi)部審計實現(xiàn)組織價值增值的作用。本篇文章以公司治理為出發(fā)點和落腳點，分別從戰(zhàn)略審計的發(fā)展趨勢、戰(zhàn)略審計的相關(guān)理論知識概念、戰(zhàn)略審計與公司治理的連橫關(guān)系三個層面來闡述戰(zhàn)略審計。

【關(guān)鍵詞】戰(zhàn)略審計 內(nèi)部審計 公司治理

一、戰(zhàn)略審計的形成過程

內(nèi)部審計模式逐步經(jīng)歷了查弊糾錯的賬項基礎(chǔ)審計、關(guān)注內(nèi)控的經(jīng)營管理審計、基于風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計三個階段，其關(guān)注的重點是逐漸推進，關(guān)注的視角也逐漸寬廣。由此，形成了更有導(dǎo)向性、科學(xué)性地能直接參與到企業(yè)全面風(fēng)險管理的現(xiàn)代內(nèi)部審計架構(gòu)，最終產(chǎn)生了戰(zhàn)略審計。

（一）查弊糾錯的賬項基礎(chǔ)審計

這一階段我國內(nèi)部審計包括揭露錯誤和舞弊行為在內(nèi)的財務(wù)會計事項的審計。其主要特點是對大量的憑證、賬目、會計報表進行全面的逐項核查，檢查賬證、賬賬、賬表是否相符，以確保代理人沒有任何欺騙所有者的舞弊行為。但在這一階段，內(nèi)部審計所發(fā)揮的功能僅僅屬于消極的防弊功能。

（二）關(guān)注內(nèi)控的經(jīng)營管理審計

伴隨著我國審計立法的進一步完成，內(nèi)部審計工作已由財務(wù)審計擴展為包括財務(wù)事項和非財務(wù)事項在內(nèi)的業(yè)務(wù)審計。此時我國內(nèi)部審計作為國家審計的輔助力量的職能在退化、內(nèi)部審計職責(zé)范圍權(quán)限的擴大、非國有經(jīng)濟組織開始實行內(nèi)部審計等新情況的出現(xiàn)，內(nèi)部審計的功能也開始轉(zhuǎn)變?yōu)榧婢叻辣缀团d利功能。

（三）基于風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計

隨著審計目標(biāo)的深化、審計職能和審計范圍的擴大、審計內(nèi)容的延伸，審計責(zé)任日益嚴(yán)重。為適應(yīng)經(jīng)濟社會發(fā)展的需求，必須提高內(nèi)部審計的質(zhì)量、控制審計風(fēng)險發(fā)生的概率。審計風(fēng)險控制模型（即“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”）開始在審計實務(wù)中被廣泛采用，慢慢地導(dǎo)致了審計方式的變革。其最顯著的特性就是將審計風(fēng)險貫穿于審計全過程，以對審計風(fēng)險進行系統(tǒng)分析和評價為評判依據(jù)，以此來制定適應(yīng)企業(yè)狀況的審計計劃[1]。

（四）偏重于戰(zhàn)略導(dǎo)向的內(nèi)部審計（戰(zhàn)略審計）

以風(fēng)險導(dǎo)向為重點的內(nèi)部審計模式的缺陷，究其原因是其所構(gòu)建的基礎(chǔ)—審計風(fēng)險模型本身的缺陷。由于現(xiàn)有的審計風(fēng)險模型只能用于賬戶余額或交易類別，而不能用于財務(wù)報表整體，因此，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建出的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆趯ΥL(fēng)險上只能是零散的、微觀的，而不能形成整體的宏觀的認(rèn)識?，F(xiàn)有的審計風(fēng)險模型需要逐步改進，審計風(fēng)險模型改進以后，建立在其上的風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計則面臨著戰(zhàn)略上的調(diào)整。然而，戰(zhàn)略上的調(diào)整也就需要對企業(yè)的戰(zhàn)略進行審計，規(guī)避企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險。此時，戰(zhàn)略審計就應(yīng)運而生。通過企業(yè)戰(zhàn)略審計，可以及時發(fā)現(xiàn)各種可能存在的風(fēng)險因素，找出可能的戰(zhàn)略問題，從而采取有效措施適時地修正戰(zhàn)略目標(biāo)或計劃，降低風(fēng)險損失。

二、戰(zhàn)略審計相關(guān)知識架構(gòu)分析

（一）戰(zhàn)略審計的基本定義

基于戰(zhàn)略管理四要素——戰(zhàn)略的分析、選擇、實施、評價調(diào)整，以及審計的本質(zhì)——具有獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動，提出戰(zhàn)略審計的基本定義。戰(zhàn)略審計是在公司董事會授權(quán)和領(lǐng)導(dǎo)下，戰(zhàn)略審計機構(gòu)對公司的戰(zhàn)略管理全過程所涉及的文件資料進行搜集與分析，評估企業(yè)的戰(zhàn)略管理狀況。并對戰(zhàn)略管理全過程所涉及的內(nèi)容進行分析和評價并給出相應(yīng)管理建議，出具公司內(nèi)部審計報告。

（二）戰(zhàn)略審計的基本內(nèi)涵

1.戰(zhàn)略審計的主體。戰(zhàn)略審計的主體必須具備獨立性，即應(yīng)相對獨立于戰(zhàn)略的制定和實施過程，與戰(zhàn)略管理過程沒有直接的利益聯(lián)系，也不承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。由此可總結(jié)出，企業(yè)戰(zhàn)略審計的主體主要是以下四類人員：內(nèi)部審計人員、管理審計師、政府審計人員、注冊會計師。

2.戰(zhàn)略審計的對象。戰(zhàn)略審計的對象是各層次的戰(zhàn)略管理活動和戰(zhàn)略管理的全過程。戰(zhàn)略審計應(yīng)能深入戰(zhàn)略管理過程的每個環(huán)節(jié)，對于戰(zhàn)略選擇的合理性評價和對于戰(zhàn)略實施的有效性評價是戰(zhàn)略審計最能發(fā)揮作用的地方，應(yīng)成為戰(zhàn)略審計的重點。

3.戰(zhàn)略審計的目標(biāo)。實施戰(zhàn)略審計的目的主要是要保證企業(yè)開展的戰(zhàn)略活動在經(jīng)濟上可行，過程中得到有效執(zhí)行并最終獲得預(yù)期利益。企業(yè)戰(zhàn)略制定活動極具風(fēng)險性，企業(yè)戰(zhàn)略審計的目標(biāo)是提高企業(yè)戰(zhàn)略制定的科學(xué)性和合理性，降低企業(yè)制定不恰當(dāng)戰(zhàn)略的風(fēng)險[2]。

4.戰(zhàn)略審計的功能。戰(zhàn)略審計功能可以涵蓋為監(jiān)督、評價、控制和咨詢功能，但戰(zhàn)略審計的基本功能是監(jiān)督與評價。戰(zhàn)略審計的執(zhí)行者往往是帶著批判的眼光來審視戰(zhàn)略管理人員及戰(zhàn)略管理過程的，他們要求通過戰(zhàn)略審計，應(yīng)能得出公司戰(zhàn)略選擇合理性和戰(zhàn)略實施有效性的評價結(jié)果，并監(jiān)督相關(guān)責(zé)任人認(rèn)真履行與戰(zhàn)略管理有關(guān)的受托責(zé)任。

（三）戰(zhàn)略審計的評價方法

企業(yè)內(nèi)部審計評價是指通過運用相關(guān)理論與方法，設(shè)計相關(guān)價值與非價值指標(biāo)體系，對企業(yè)內(nèi)部審計活動的規(guī)范性、有效性和工作質(zhì)量進行客觀評價。對于戰(zhàn)略審計評價，可以采用目標(biāo)管理法（MBO）、關(guān)鍵績效指標(biāo)法（KPI）、經(jīng)濟增加值法（EVA）、市場附加值（MVA）、現(xiàn)金增加值（CVA）和平衡計分卡法（BSC）等評價方法，而基于平衡記分卡分析評價戰(zhàn)略審計是最有代表性的評價方法。

三、公司治理與戰(zhàn)略審計的連橫

（一）公司治理與戰(zhàn)略審計連橫的必要性

1.公司治理的發(fā)展需要。在戰(zhàn)略活動中無法回避和消除風(fēng)險，因而管理層需要持續(xù)地關(guān)注既定戰(zhàn)略對內(nèi)外環(huán)境的適應(yīng)性，并適時做出調(diào)整，將戰(zhàn)略風(fēng)險降低到可以接受的程度。在這個過程中，戰(zhàn)略審計能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。從公司治理角度看，戰(zhàn)略審計人員通過向注冊會計師提供有用信息而部分替代和彌補外部獨立審計，及時防范舞弊的同時降低了企業(yè)治理契約的履約成本。

2.內(nèi)部審計發(fā)展大勢所趨。由經(jīng)營管理審計向戰(zhàn)略審計轉(zhuǎn)變，是西方內(nèi)部審計發(fā)展的十大趨勢之一，面向21世紀(jì)的內(nèi)部審計應(yīng)以戰(zhàn)略審計為重點，實施戰(zhàn)略審計能提高戰(zhàn)略決策和戰(zhàn)略執(zhí)行的效率，可充分發(fā)揮內(nèi)部審計實現(xiàn)組織價值增值的效用，進一步完善公司治理結(jié)構(gòu)[3]。

（二）戰(zhàn)略審計在公司治理過程中的實施

1.戰(zhàn)略審計的實施內(nèi)容。（1）戰(zhàn)略制定基礎(chǔ)的審查。包括公司內(nèi)外部環(huán)境審查、戰(zhàn)略制定程序?qū)彶?、?zhàn)略目標(biāo)前瞻性和現(xiàn)實可行性審查等；

（2）戰(zhàn)略類型選擇的審查。包括增長戰(zhàn)略審查、利潤戰(zhàn)略審查、集中戰(zhàn)略審查、轉(zhuǎn)變戰(zhàn)略審查、退出戰(zhàn)略審查等；

（3）戰(zhàn)略實施過程的審查。審查戰(zhàn)略實施過程是否嚴(yán)格按照了戰(zhàn)略從制定到評價選擇以及執(zhí)行的完整過程；戰(zhàn)略實施的規(guī)劃、方法、組織的控制、結(jié)果報告是否合理等；

（4）戰(zhàn)略實施效果的審查。充分利用EVA、MVA、CVA、平衡計分卡等指標(biāo)審查企業(yè)不同類型戰(zhàn)略的實施效果：增長戰(zhàn)略是否帶來了公司銷售和市場占有率的提升；利潤戰(zhàn)略是否實現(xiàn)了利潤最大化；集中戰(zhàn)略是否能實現(xiàn)企業(yè)集團的集約化經(jīng)營，是否能帶來更好的短期和長期收益；轉(zhuǎn)變戰(zhàn)略是否能迅速扭轉(zhuǎn)公司頹廢的局面；退出戰(zhàn)略是否能使公司謹(jǐn)慎退出。

2.戰(zhàn)略審計的工作重點。審查內(nèi)審人員是否有效地評估了企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險；是否恰當(dāng)考慮了戰(zhàn)略實施過程中的成本控制和效益目標(biāo)的設(shè)置；是否對公司整體的戰(zhàn)略系統(tǒng)進行了完整分析。

3.戰(zhàn)略審計執(zhí)行過程中的注意事項。在戰(zhàn)略審計執(zhí)行過程中，應(yīng)該重點注意以下事項：是否按照內(nèi)部審計制度嚴(yán)格控制審計執(zhí)行成本；戰(zhàn)略審計人員的權(quán)限設(shè)置是否恰當(dāng)；戰(zhàn)略審計與財務(wù)審計、內(nèi)部審計、外部審計的關(guān)系是否處理妥當(dāng)?shù)取?/p>

參考文獻

[1]李曉勇.戰(zhàn)略審計理論框架研究[J].商業(yè)經(jīng)濟，2012，14：36-39.

[2]張桓.企業(yè)戰(zhàn)略審計的內(nèi)涵分析[J].中國商貿(mào)，2013，29：72-73.

[3]廖洪，陳波.企業(yè)戰(zhàn)略審計研究的回顧與展望：一個綜述[J].審計研究，2005，02：20-25.

作者簡介：李濤（1961-），男，漢族，華北電力大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院，教授，研究方向：會計理論與實務(wù)、財務(wù)管理理論與實務(wù)；陳熾菲（1991-），女，漢族，湖北黃岡人，華北電力大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院，碩士研究生，研究方向：會計理論與實務(wù)。