報告期內(nèi)增減子公司審計中的重點、難點問題分析

馬　駿

報告期內(nèi)增減子公司審計中的重點、難點問題分析

馬駿

在對集團(tuán)公司年度會計報表審計時，當(dāng)子公司的會計報表金額審定后，就可以對合并會計報表進(jìn)行審計了。對于以前年度一直存續(xù)的子公司，企業(yè)編制合并報表一般不容易出錯，編制方法也相對簡單：合并會計報表的合并期間是一個完整的會計年度，企業(yè)把經(jīng)審計的單體報表項目和金額過入合并工作底稿。在上一年度合并抵銷分錄的基礎(chǔ)上，依據(jù)本年度會計業(yè)務(wù)的新變化，對上年度的合并抵銷分錄進(jìn)行適當(dāng)修改后，替換成本年度的內(nèi)容和金額，合并會計報表就可以順利編制完成了。注冊會計師通過實施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，檢查合并會計表的編制過程和方法是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則----合并財務(wù)報表》的相關(guān)規(guī)定，不難對合并會計報表得出審計結(jié)論。

對于報告期內(nèi)增加和減少的子公司，特別是減少的子公司，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則----合并財務(wù)報表》中都有一些特殊的規(guī)定，在合并期間、合并報表的種類、合并工作底稿、合并抵銷分錄的編制方法，與連續(xù)存續(xù)的子公司相比，均不盡相同。本文就報告期內(nèi)增減子公司中的重點審計問題做一些分析。

一、報告期內(nèi)增減子公司適用的會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定

（一）報告期內(nèi)增加子公司適用的會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定

1.合并資產(chǎn)負(fù)債表的合并范圍、合并期間及調(diào)整事項

在企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末和以后會計期間，母公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則----合并財務(wù)報表》的規(guī)定編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，并分別以下兩種情況進(jìn)行處理：（1）母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。這時合并資產(chǎn)負(fù)債表的合并期間是一個完整的會計年度。（2）因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司及其業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)從購買日開始編制合并財務(wù)報表，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。這時合并資產(chǎn)負(fù)債表的合并期間是從合并日到報告期末。

2.合并利潤表的合并范圍、合并期間及調(diào)整事項

在企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末和以后會計期間，母公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則----合并財務(wù)報表》的規(guī)定編制合并利潤表，并分別按以下兩種情況處理：（1）母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司及業(yè)務(wù)從合并當(dāng)期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。（2）因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司及業(yè)務(wù)從購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

3.合并現(xiàn)金流量表的合并期間、合并范圍

在企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末和以后會計期間，母公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則----合并財務(wù)報表》的規(guī)定編制合并現(xiàn)金流量表。在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)當(dāng)區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司及其業(yè)務(wù)和非同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司及其業(yè)務(wù)兩種情況：（1）母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。（2）因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

（二）報告期內(nèi)減少子公司適用的會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定

1.母公司在報告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。

2.母公司在報告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

3.母公司在報告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

二、審計案例及重點、難點審計問題分析

（一）被審計單位的基本情況及主要會計事項

YTDS公司成立于20×2年2月，注冊資本為人民幣30000000.00元。其中YT控股集團(tuán)有限公司出資15300000.00元，持股比例為51%，YLZJ公司出資14700000.00元，持股比例49%。20×3年3月，YLZJ公司決定退出持有股份49%，由YT控股集團(tuán)有限公司購買。自20×3年3月31日，YTDS公司成為YT控股集團(tuán)有限公司全資子公司。經(jīng)營范圍：電子采購平臺服務(wù)；物資采購；工程及配套設(shè)施的技術(shù)咨詢服務(wù)；經(jīng)濟(jì)信息、商務(wù)信息咨詢。

20×2年4月，YTDS公司與YLZB公司原股東簽訂收購協(xié)議，分別購買YLZJ公司所持80%與自然人HL所持20%的股權(quán)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓基準(zhǔn)日為20×2年4月30日，經(jīng)原股東剝離資產(chǎn)、負(fù)債后，賬面反映凈資產(chǎn)1236472.88元，其中注冊資本2000000.00元，未分配利潤-763527.12元，并已經(jīng)YC會計師事務(wù)所出具YC審（20×2）第108號審計報告。轉(zhuǎn)讓基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)的公允價值即為審計確認(rèn)的凈資產(chǎn)余額，對價以凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)用銀行存款支付。收購日的資產(chǎn)負(fù)債簡表如表1。

20×3年4月，YTDS公司出資200萬元，成立YTZB公司，持股比例為100%。并已經(jīng)YC會計事務(wù)所出具YC驗（20×3）第023號驗資報告。

20×3年8月，YTDS公司與XNZB公司原股東簽訂協(xié)議，購買自然人WLH所持20%的股權(quán)。以目標(biāo)公司截止到20×3年8月31日的賬面凈資產(chǎn)確認(rèn)的價款4949000.00元乘以WLH所持有比例20%所得金額為轉(zhuǎn)讓價款989800.00元。并以XNZB公司20×3年9月至12月利潤額83071.62元為基礎(chǔ)，計提4個月的投資收益16614.32元。

表1　收購日資產(chǎn)負(fù)債表簡表貨幣單位：人民幣元

20×3年12月31日，YTDS公司與YLZJ公司簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，YTDS公司轉(zhuǎn)讓其持有的YLZB公司100%股權(quán)給YLZJ公司。股權(quán)轉(zhuǎn)讓基準(zhǔn)日為20×3年12月31日，轉(zhuǎn)讓基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)的公允價值為經(jīng)審計確認(rèn)的凈資產(chǎn)余額，對價以凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)用銀行存款支付。

對YTDS公司會計報告的審計時，審計報告后附的合并會計報表是比較會計報表。20×2年4月YTDS公司通過非同一控制下的企業(yè)合并取得YLZB公司，20×3年期末處置。YLZB公司的取得與處置，就是報告期內(nèi)增加和減少子公司的典型審計案例。

（二）審計程序和方法

被審計單位按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則----合并財務(wù)報表》的規(guī)定，編制完成合并會計報表后，注冊會計師通過實施檢查、復(fù)核、重新計算等審計程序，取得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后，就可以對合并會計報表發(fā)表審計意見了。

審計的過程和結(jié)果一般是在Excel中編制合并會計報表審計工作底稿來完成。審計工作底稿模板的設(shè)計思路和方法是：先在一張Excel的工作表中編制一張抵銷分錄明細(xì)表，包括抵銷事項摘要、項目序號、報表項目、抵銷借方、抵銷貸方，用于編制抵銷分錄；同時用另一張Excel工作表，編制合并試算平衡表。合并試算平衡表包括各母公司、子公司單體報表數(shù)據(jù)、項目序號、報表項目、抵銷借方、抵銷貸方、審定數(shù)（合并結(jié)果）。與手工編制合并報表工作底稿的格式大致相同。上述兩張工作表均應(yīng)同時包括“項目序號、報表項目”列。項目序號列應(yīng)與報表項目保持一一對應(yīng)的關(guān)系。在合并報表試算平衡表的抵銷借方列和抵銷貸方列各單元格中，分別建立SUMIF（ ）函數(shù)，利用上述兩張工作表中均同時存在的“項目序號”列，把抵銷分錄工作表中項目序號相同，即報表項目相同的抵銷分錄金額自動匯總到合并試算平衡表的抵銷借方列和抵銷貸方列中，同時在合并試算平衡表中設(shè)立加減調(diào)整事項的計算公式，用母子公司報表合計加減抵銷事項，就可以自動計算出合并結(jié)果。

在上述原理和方法中，先通過“項目序號”列建立兩張表間的關(guān)系，再使用SUMIF（ ）函數(shù)來匯總調(diào)整分錄是合并報表能夠順利編制完成的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在實際工作中，上述合并工作底稿均以實用模板的方式體現(xiàn)，注冊會計師只需按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則----合并財務(wù)報表》的規(guī)定，在工作表中過入報表數(shù)據(jù)和調(diào)整分錄，其他工作由計算機(jī)來完成。

有了合并試算平衡表中的審定數(shù)，相當(dāng)于有了經(jīng)審定的合并報表的數(shù)據(jù)源，再通過Excel工作表，鏈接到合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動表中，合并報表的編制工作就完成了。這里需要強調(diào)的是：在審計實務(wù)中，一般不單獨編制所有者權(quán)益變動試算平衡表。合并所有者權(quán)益變動表的數(shù)據(jù)來源于試算平衡表中反映所有者權(quán)益、利潤及利潤分配的有關(guān)數(shù)據(jù)。

（三）（年初數(shù)）合并會計報表的編制及審計重點分析

上年度（年初）抵銷分錄明細(xì)表如表2所示。

上年度（年初數(shù)）合并會計報表重點、難點審計問題分析如下：

1.合并范圍及合并期間

上年度納入合并范圍的子公司只有一家：即YLZB公司。過入到年初資產(chǎn)負(fù)債試算平衡表中母公司和子公司的數(shù)據(jù)均為年初數(shù)，過入到上年利潤和利潤分配試算平衡表中的數(shù)據(jù)，母公司和子公司的會計期間不完全相同。其中：母公司過入的數(shù)據(jù)是一個完整的會計年度的數(shù)據(jù)，即20×2年1月1日至20×2年12月31日的利潤數(shù)據(jù)；由于YLZB公司是通過非同一控制下的企業(yè)合并取得子公司，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則----合并財務(wù)報表》的規(guī)定，過入利潤及利潤分配試算平衡表的數(shù)據(jù)是被收購后到上年年末的利潤數(shù)據(jù)，即20×2年5月1日至20×2年12月31日的利潤數(shù)據(jù)。

2.合并抵銷分錄的編制

（1）YTDS公司持有YLZB公司100%的股權(quán)，投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。因此，YTDS公司對YLZB公司存在控制關(guān)系，YLZB公司是YTDS公司的全資子公司?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則----長期股權(quán)投資》規(guī)定，企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資在日常核算及母公司個別財務(wù)報表中采用成本法核算，在編制合并報表時，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則----合并財務(wù)報表》的規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資。

對于該調(diào)整事項來說，上年度增加子公司的抵銷分錄，與連續(xù)存續(xù)的子公司編制的抵銷分錄是一致的。這里要注意的關(guān)鍵環(huán)節(jié)就是：由于YLZB公司是通過非同一控制下的企業(yè)合并取得子公司，因此，抵銷金額為購買日到上年度末子公司實現(xiàn)的凈利潤，在本審計案例中為680205.00元。

（2）《企業(yè)會計準(zhǔn)則----合并財務(wù)報表》規(guī)定，母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益，在合并時應(yīng)該抵銷。同時，子公司被收購后，給母公司帶來的投資收益也應(yīng)與子公司被收購后實現(xiàn)的凈利潤抵銷。編制上述抵銷分錄的關(guān)鍵環(huán)節(jié)是：抵銷分錄中的報表項目“未分配利潤”指的是年初未分配利潤。上年度增加子公司時，通過非同一控制下的企業(yè)合并取得子公司，母、子公司年初未分配利潤的時點是不一致的，母公司年初未分配利潤的時點是20×2年1月1日，子公司年初未分配利潤的時點是20×2年5月1日。在審計實務(wù)中，檢驗抵銷分錄是否編制正確的方法就是核對子公司在收購時的未分配利潤是否被完全抵銷，抵銷后的年初未分配利潤是否等于母公司的年初未分配利潤，如果檢查結(jié)果均為是，那么抵銷分錄編制正確。

在本審計案例中，子公司在購買日的未分配利潤為-763，527.12元，已經(jīng)完全抵銷，經(jīng)抵銷后的年初未分配利潤等于0.00元，與母公司的年初未分配利潤0.00元一致（YTDS公司20×2年2月成立），因此，抵銷分錄編制正確。

（3）通過上面的分析可知：上年度增加子公司時，通過非同一控制下的企業(yè)合并取得子公司，母、子公司年初未分配利潤的時點是不一致的。同樣，在編制合并現(xiàn)金流量表相關(guān)抵銷分錄時，母、子公司“期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額”的時點也是不一致的。在本審計案例中，母公司期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額的時點是20×2年1月1日，子公司期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額的時點是20×2年5月1日。子公司在購買日現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的余額為1，253，534.88元，這時應(yīng)該把子公司在購買日現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的金額調(diào)整到“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量-----收到其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”中，最終的抵銷結(jié)果應(yīng)該是：合并后的期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額，等于母公司期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額。在本審計案例中合并抵銷后的最終結(jié)果為0.00元，與母公司年初金額0.00元一致（YTDS公司20×2年2月成立），說明抵銷分錄編制正確。

（四）本年度（年末數(shù)）合并會計報表的編制及審計重點分析

本年度（年末）抵銷分錄明細(xì)如表3所示。

本年度（年末數(shù)）合并會計報表重點、難點審計問題分析

1.明確合并的范圍：

20×3年4月YTDS公司出資200萬元，成立YTZB公司，YTDS公司持有YTZB公司100%的股權(quán)，能夠?qū)ζ鋵嵤┛刂?，YTZB公司是其子公司。依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則----合并財務(wù)報表》的規(guī)定，應(yīng)該納入合并的范圍。

20×3年8月YTDS公司與XNZB公司原股東簽訂協(xié)議，購買自然人WLH所持20%的股權(quán)。投資方對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。YTDS公司對聯(lián)營企業(yè)XNZB公司具有重大影響。由于對其不存在控制關(guān)系，因此，不應(yīng)該納入合并的范圍。

20×3年12月31日YTDS公司與YLZJ公司簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，YTDS公司轉(zhuǎn)讓其持有的YLZB公司100%股權(quán)給YLZJ公司。股權(quán)轉(zhuǎn)讓基準(zhǔn)日為20×3年12月31日。依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則----合并財務(wù)報表》的規(guī)定，YLZB公司20×3年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表不應(yīng)該納入合并的范圍。本期期初至股權(quán)轉(zhuǎn)讓基準(zhǔn)日的利潤表及現(xiàn)金流量表應(yīng)該納入合并的范圍。

表2　上年度（年初）抵消分錄明細(xì)表 貨幣單位：人民幣元

通過上述分析，可以得出以下結(jié)論：20×3年納入合并范圍的子公司共有2家，即YTZB公司和YLZB公司。YTZB公司為本期增加的子公司，其全部報表均應(yīng)納入合并范圍；YLZB公司為本期減少的子公司，YLZB公司20×3年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表不應(yīng)該納入合并的范圍。本期期初至股權(quán)轉(zhuǎn)讓基準(zhǔn)日的利潤表及現(xiàn)金流量表應(yīng)該納入合并的范圍。

2.編制合并抵銷分錄

截至20×3年12月31日，YTDS公司處置YLZB公司全部股權(quán)，《企業(yè)會計準(zhǔn)則----合并財務(wù)報表》規(guī)定，母公司在報告期內(nèi)處置子公司，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并報表的期初數(shù)，但應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。從上述規(guī)定可知：在編制報告期內(nèi)減少至公司的合并報表時，合并報表的期初未分配利潤如何與合并報表上期期末的未分配利潤保持一致，就成為編制合并試算平衡表以及合并抵銷分錄的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。這也是與連續(xù)存續(xù)的子公司，以及在報告期內(nèi)增加的子公司在編制合并報表時的不同之處。

報告期內(nèi)處置的子公司的資產(chǎn)負(fù)債表不納入合并范圍，同時又不應(yīng)調(diào)整合并報表的期初數(shù)，在編制抵銷分錄時一般有兩種方法：

第一種編制方法是：報告期內(nèi)處置的子公司的全部會計報表數(shù)據(jù)，均不錄入到合并試算平衡表中，與處置該子公司相關(guān)的所有抵銷事項均通過編制抵銷分錄來完成。

在擬抵銷的所有合并事項中，對子公司投資收益的抵銷是關(guān)鍵。抵銷分錄的借方為投資收益、利潤表中的成本、費用類項目；抵銷分錄的貸方為利潤表的收入類項目。具體抵銷分錄為：

借：投資收益

主營業(yè)務(wù)成本

其他業(yè)務(wù)成本

管理費用

銷售費用

表3　本年度（年末）抵消分錄明細(xì)表貨幣單位：人民幣元

財務(wù)費用

營業(yè)外支出

所得稅

貸：主營業(yè)務(wù)收入

其他業(yè)務(wù)收入

營業(yè)外收入

對于第一種方法，因篇幅所限，這里不做進(jìn)一步問題展開和舉例，現(xiàn)僅就針對第二種編制方法進(jìn)行詳細(xì)說明。

第二種編制方法是經(jīng)過審計實踐證明的，可以成功運用到未來工作中的一種編制方法?，F(xiàn)在以報告期內(nèi)處置的YLZB公司為例，詳述具體的操作步驟和方法。

（1）會計數(shù)據(jù)與合并試算平衡表的銜接

由于不合并YLZB公司的資產(chǎn)負(fù)債表，在合并試算平衡表中，不應(yīng)錄入20×2年12月31日YLZB公司資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容，只需要錄入YLZB公司本年年初至股權(quán)轉(zhuǎn)讓日利潤表及現(xiàn)金流量表的內(nèi)容。

（2）抵銷上期投資收益

合并會計報表是通過編制合并工作底稿的方式完成的。無論是連續(xù)存續(xù)的子公司，還是報告期內(nèi)增加和減少的子公司，合并期初數(shù)和合并上年數(shù)的數(shù)據(jù)來源與單體報表的取數(shù)方式不同，不能從會計賬簿中直接取數(shù)，只能在工作底稿中通過編制抵銷分錄后，才能得出相關(guān)數(shù)據(jù)。就本審計案例而言，只要把YLZB公司從購買日到上期期末實現(xiàn)的凈利潤與年初未分配利潤抵銷后，合并報表的年初未分配利潤就與合并報表的上年年末未分配利潤一致了。調(diào)整分錄如下：

借：投資收益680，205.00

貸：未分配利潤-年初680，205.00通過上述調(diào)整，期初和期末的合并會計報表就銜接起來了。在報告期內(nèi)減少子公司時，合并報表的期初數(shù)并沒有發(fā)生改變，這與《企業(yè)會計準(zhǔn)則----合并財務(wù)報表》中對報告期內(nèi)減少子公司的要求完全一致。

（3）本期投資收益的抵銷

依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則----合并財務(wù)報表》的有關(guān)規(guī)定，母公司在報告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。YLZB公司本期實現(xiàn)的凈利潤為475161.50元，應(yīng)該抵銷子公司本期實現(xiàn)的凈利潤。抵銷分錄如下：

借：投資收益475161.50

貸：未分配利潤-年末475161.50在編制合并調(diào)整分錄明細(xì)表時，調(diào)整分錄貸方：“未分配利潤-年末”報表序號列數(shù)據(jù)應(yīng)該空著不填。這是因為合并試算平衡表中，已經(jīng)錄入了YLZB公司本期期初至處置日的利潤數(shù)據(jù)，子公司的損益已經(jīng)匯總到了合并年末未分配利潤中，如果再重復(fù)匯入年末未分配利潤的數(shù)據(jù)，就破壞了抵銷分錄的平衡關(guān)系。

（4）抵銷子公司現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的期末余額

由于YLZB公司已經(jīng)整體轉(zhuǎn)讓，子公司期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物已經(jīng)不再歸母公司所有，因此，子公司現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的期末余額2274512.66元也應(yīng)該全額抵銷。

在編制合并調(diào)整分錄明細(xì)表時，調(diào)整分錄借方：“期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額”報表序號列數(shù)據(jù)也應(yīng)該空著不填。這是因為合并試算平衡表中，已經(jīng)錄入了YLZB公司期初、期初至處置日的現(xiàn)金流量數(shù)據(jù)。合并現(xiàn)金流量期末余額已經(jīng)包含了YLZB公司處置日現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額，如果再重復(fù)匯入YLZB公司處置日的余額，就破壞了抵銷分錄的平衡關(guān)系。

3.合并結(jié)果及其分析

經(jīng)過抵銷調(diào)整后，合并利潤表中的投資收益為19250.56元。聯(lián)營企業(yè)XNZB公司歸屬母公司的凈利潤為16614.32元，兩者的差異為2636.24元，實際為YTZB公司的清算損益。這是因為：子公司YTZB公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，對其長期股權(quán)投資已經(jīng)不存在后續(xù)計量的問題，在合并報表的調(diào)整抵銷分錄中，已經(jīng)無需再對YLZB公司的長期股權(quán)投資還原為權(quán)益法。同時，母公司YTDS公司在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓和現(xiàn)金股利會計處理時，是把收到的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款和現(xiàn)金股利之和沖減長期股權(quán)投資賬面價值后的差額，計入投資收益。前述合并抵銷分錄，僅僅是抵銷了子公司本期實現(xiàn)的凈利潤，抵銷后投資收益的余額，在扣除聯(lián)營企業(yè)的投資收益后，最終形成了處置子公司的清算損益。

需要進(jìn)一步說明的是：股權(quán)轉(zhuǎn)讓基準(zhǔn)日子公司的凈資產(chǎn)既不等同于子公司股東全部權(quán)益的公允價值，更不等同于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款，在實際工作中，應(yīng)注意區(qū)分三者的聯(lián)系和區(qū)別。

最后需要注意的是：在2014年的年報審計中存在一個新舊會計準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換問題，在編制好合并會計報表試算平衡表后，一定要把合并數(shù)據(jù)過入到按新準(zhǔn)則要求的標(biāo)準(zhǔn)合并會計報告格式中。

作者單位：立信會計師事務(wù)所云南分所