新準(zhǔn)則下企業(yè)政策性搬遷的企業(yè)所得稅處理和會計(jì)核算

許文錦

新準(zhǔn)則下企業(yè)政策性搬遷的企業(yè)所得稅處理和會計(jì)核算

許文錦

不同時期的企業(yè)政策性搬遷適用不同的企業(yè)所得稅處理方法。新準(zhǔn)則下企業(yè)政策性搬遷的會計(jì)核算是通過“遞延收益”、“資本公積”、“營業(yè)外收支”等科目核算的配合完成的。企業(yè)政策性搬遷的企業(yè)所得稅處理與會計(jì)處理存在差異。

企業(yè)政策性搬遷 企業(yè)所得稅 遞延收益 納稅調(diào)整

由于社會公共利益的需要，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，可能面臨在政府主導(dǎo)下進(jìn)行整體搬遷或部分搬遷、拆除、重建等問題。對于企業(yè)因此而從政府取得的搬遷補(bǔ)償款或資產(chǎn)處置收入以及發(fā)生的搬遷支出，應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)核算，企業(yè)所得稅應(yīng)如何處理是擺在會計(jì)工作者面前的一個難題。本文針對不同時期的政策性搬遷收入所應(yīng)進(jìn)行的企業(yè)所得稅處理及會計(jì)核算進(jìn)行分析。

一、企業(yè)政策性搬遷收入的企業(yè)所得稅處理

（一）企業(yè)政策性搬遷收入的企業(yè)所得稅處理相關(guān)稅收政策

國家稅務(wù)總局2009年3月12日發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函［2009］118號，以下簡稱“118號文”）。118號文對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，規(guī)定按以下方式進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：“企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱“重置固定資產(chǎn)”），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額?！逼髽I(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。也就是說，按照118號文，政策性搬遷或處置收入只要用于重置固定資產(chǎn)，在計(jì)算搬遷所得時可以扣除固定資產(chǎn)重置支出，并在該資產(chǎn)使用期間仍可以稅前扣除其折舊或攤銷，存在重復(fù)扣除成本費(fèi)用。

為了規(guī)范企業(yè)政策性搬遷的所得稅征收管理，國家稅務(wù)總局根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定，分別在2012年8月和2013年3月下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號，以下簡稱“40號公告”）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第11號，以下簡稱“11號公告”）。40號公告及11號公告均自2012年10月1日起施行，40號公告的第26條及118號文全文同時廢止。11號公告規(guī)定，凡在國家稅務(wù)總局公告2012年第40號生效前已經(jīng)簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項(xiàng)目，企業(yè)在重建或恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。但購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)剔除該搬遷補(bǔ)償收入后，作為該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，并按規(guī)定計(jì)算折舊或費(fèi)用攤銷。凡在國家稅務(wù)總局公告2012年第40號生效后簽訂搬遷協(xié)議的政策性搬遷項(xiàng)目，應(yīng)按國家稅務(wù)總局公告2012年第40號有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

（二）不同時期企業(yè)政策性搬遷的企業(yè)所得稅處理

1.40號公告施行后簽訂搬遷協(xié)議的企業(yè)政策性搬遷項(xiàng)目的企業(yè)所得稅處理

對于40號公告施行（2012年10月1日）后簽訂搬遷協(xié)議的企業(yè)政策性搬遷項(xiàng)目，應(yīng)按40號公告有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。按照40號公告規(guī)定，企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而在完成搬遷的年度，對搬遷收入和支出進(jìn)行匯總清算。企業(yè)的搬遷收入扣除搬遷支出后的余額，為企業(yè)政策性搬遷所得。企業(yè)應(yīng)在搬遷完成年度，將搬遷所得計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。搬遷所得計(jì)算公式如下：

企業(yè)政策性搬遷所得=搬遷收入-搬遷支出=搬遷補(bǔ)償收入+搬遷資產(chǎn)處置收入-搬遷費(fèi)用支出-資產(chǎn)處置支出

上述計(jì)算結(jié)果如為負(fù)數(shù)，則可以作為搬遷損失抵減當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。搬遷損失可在下列方法中選擇其一進(jìn)行稅務(wù)處理：一是在搬遷完成年度，一次性作為損失進(jìn)行扣除；二是自搬遷完成年度起分3個年度，均勻在稅前扣除。上述方法由企業(yè)自行選擇，但一經(jīng)選定，不得改變。

企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償收入，是指企業(yè)由于搬遷取得的貨幣性和非貨幣性補(bǔ)償收入。具體包括：對被征用資產(chǎn)價值的補(bǔ)償；因搬遷、安置而給予的補(bǔ)償；對停產(chǎn)停業(yè)形成的損失而給予的補(bǔ)償；資產(chǎn)搬遷過程中遭到毀損而取得的保險(xiǎn)賠款；其他補(bǔ)償收入。

企業(yè)搬遷資產(chǎn)處置收入，是指企業(yè)由于搬遷而處置企業(yè)各類資產(chǎn)所取得的收入。企業(yè)由于搬遷處置存貨而取得的收入，應(yīng)按正常經(jīng)營活動取得的收入進(jìn)行所得稅處理，不作為企業(yè)搬遷收入。

搬遷費(fèi)用支出，是指企業(yè)搬遷期間所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括安置職工實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用、停工期間支付給職工的工資及福利費(fèi)、臨時存放搬遷資產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用、各類資產(chǎn)搬遷安裝費(fèi)用以及其他與搬遷相關(guān)的費(fèi)用。

資產(chǎn)處置支出，是指企業(yè)由于搬遷而處置各類資產(chǎn)所發(fā)生的支出，包括變賣及處置各類資產(chǎn)的凈值、處置過程中所發(fā)生的稅費(fèi)等支出。對于企業(yè)搬遷中報(bào)廢或廢棄的資產(chǎn)，如無轉(zhuǎn)讓價值，其凈值作為企業(yè)的資產(chǎn)處置支出。

40號公告對政策性搬遷的資產(chǎn)稅務(wù)處理作了如下規(guī)定：

（1）新購置固定資產(chǎn)支出不得從搬遷收入中扣除。企業(yè)搬遷期間新購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)按《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例等有關(guān)規(guī)定，計(jì)算確定資產(chǎn)的計(jì)稅成本及折舊或攤銷年限。

（2）企業(yè)搬遷的資產(chǎn)，簡單安裝或不需要安裝即可繼續(xù)使用的，在該項(xiàng)資產(chǎn)重新投入使用后，就其凈值按《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定的該資產(chǎn)尚未折舊或攤銷的年限，繼續(xù)計(jì)提折舊或攤銷。

（3）企業(yè)搬遷的資產(chǎn)，需要進(jìn)行大修理后才能重新使用的，應(yīng)就該資產(chǎn)的凈值，加上大修理過程所發(fā)生的支出，為該資產(chǎn)的計(jì)稅成本。在該項(xiàng)資產(chǎn)重新投入使用后，按該資產(chǎn)尚可使用的年限，計(jì)提折舊或攤銷。

［例1］：某企業(yè)因政府市政規(guī)劃改造實(shí)施整體搬遷，于2012年12月簽訂搬遷協(xié)議并開始搬遷，至2014年12月完成搬遷。發(fā)生搬遷收支情況如下：取得搬遷補(bǔ)償收入10000萬元；原址房屋拆除變賣收入50萬元，房屋原值3000萬元，已提折舊2000萬元；原址土地的原值1000萬元，已攤銷600萬元；搬遷生產(chǎn)線，原值1000萬元，已提折舊500萬元，發(fā)生搬遷安裝費(fèi)用30萬元；搬遷期間支付其他搬遷費(fèi)用800萬元；重置資產(chǎn)7000萬元，其中：新址購入土地2000萬元、新建廠房4000萬元、新購置機(jī)器等設(shè)備1000萬元。

要求：計(jì)算該企業(yè)搬遷所得。

答案：搬遷收入=搬遷補(bǔ)償收入10000萬元+資產(chǎn)處置收入50萬元=10050萬元

搬遷支出=搬遷費(fèi)用支出+資產(chǎn)處置支出=30+800+（3000-2000）+（1000-600） =2230萬元

搬遷所得=搬遷收入10050萬元-搬遷支出2230萬元 =7820萬元

解析：新建廠房及新購置設(shè)備支出不得從搬遷收入中扣除，作為新購置的固定資產(chǎn)處理，在可使用年限內(nèi)計(jì)提折舊。搬遷的生產(chǎn)線，其資產(chǎn)原凈值作為該資產(chǎn)的計(jì)稅成本，在該資產(chǎn)重新投入使用后按該資產(chǎn)尚可使用的年限計(jì)提折舊。

企業(yè)應(yīng)在搬遷完成年度，將搬遷所得計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。如例1，該企業(yè)在搬遷期間所作的會計(jì)處理未影響到利潤總額，當(dāng)期企業(yè)所得稅申報(bào)不需調(diào)整。在搬遷完成當(dāng)年（2014年度）應(yīng)確認(rèn)搬遷所得7820萬元，并計(jì)入2014年度應(yīng)納稅所得額申報(bào)納稅，但會計(jì)上未在2014年利潤表反映該搬遷所得，故對搬遷所得7820萬元在申報(bào)2014年企業(yè)所得稅時應(yīng)作納稅調(diào)增處理。對會計(jì)上用補(bǔ)償款重置資產(chǎn)所形成的“遞延收益”7000萬元在以后期間分期結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)外收入，應(yīng)在結(jié)轉(zhuǎn)年度申報(bào)企業(yè)所得稅時作納稅調(diào)減處理。

2.40號公告施行（2012年10月1日）前簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項(xiàng)目的企業(yè)所得稅處理

對于40號公告施行（2012年10月1日）前簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項(xiàng)目，應(yīng)按11號公告第1條規(guī)定執(zhí)行，即企業(yè)在重建或恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。但購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)剔除該搬遷補(bǔ)償收入后，作為該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，并按規(guī)定計(jì)算折舊或費(fèi)用攤銷。

［例2］：某企業(yè)因政府市政規(guī)劃改造實(shí)施整體搬遷，于2011年2月簽訂搬遷協(xié)議并開始搬遷，至2014年12月完成搬遷。發(fā)生的搬遷收支情況同例1，則：

搬遷所得=搬遷收入10050萬元-搬遷支出2230萬元-重置資產(chǎn)7000萬元 =820萬元

解析：該企業(yè)在重建或恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。但購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)剔除該搬遷補(bǔ)償收入后，作為該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，并按規(guī)定計(jì)算折舊或費(fèi)用攤銷。該企業(yè)在搬遷期間所作的會計(jì)處理未影響到利潤總額，當(dāng)期企業(yè)所得稅申報(bào)不需調(diào)整。在搬遷完成當(dāng)年（2014年度）應(yīng)確認(rèn)搬遷所得820萬元，并計(jì)入2014年度應(yīng)納稅所得額申報(bào)納稅，但會計(jì)上未在2014年利潤表反映該搬遷所得，故對搬遷所得820萬元在申報(bào)2014年企業(yè)所得稅時應(yīng)作納稅調(diào)增處理。對會計(jì)上用補(bǔ)償款重置資產(chǎn)所形成的“遞延收益”7000萬元從2015年1月開始分期結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)外收入，應(yīng)在結(jié)轉(zhuǎn)年度申報(bào)企業(yè)所得稅時作納稅調(diào)減處理；同時，重置資產(chǎn)（會計(jì)賬面原值7000萬元）的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為零，即該資產(chǎn)從2015年1月開始賬面計(jì)提的折舊攤銷費(fèi)用不能稅前扣除，需作納稅調(diào)增處理。

［例3］：在例2中，若重置資產(chǎn)由7000萬元改為8000萬元，其他條件不變，則：

搬遷所得=搬遷收入10050萬元-搬遷支出2230萬元-重置資產(chǎn)8000萬元 =-180萬元

根據(jù)11號公告規(guī)定，政策性拆遷企業(yè)在重建或恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除，但購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)剔除該搬遷補(bǔ)償收入后作為計(jì)稅基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，重置資產(chǎn)作為搬遷支出從搬遷收入中扣除，應(yīng)扣減至零為限。例3計(jì)算搬遷所得為負(fù)數(shù)，故應(yīng)按搬遷所得為零并入2014年度應(yīng)納稅所得額進(jìn)行申報(bào)。而該重置資產(chǎn)（賬面原值8000萬元）的計(jì)稅基礎(chǔ)為180萬元［8000-（10050-2230）=8000-7820=180萬元］，對重置資產(chǎn)會計(jì)賬面原值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額7820萬元在使用期間對應(yīng)計(jì)提的折舊攤銷費(fèi)用不能稅前扣除，需作納稅調(diào)增處理。

3. 40號公告施行（2012年10月1日）前簽訂搬遷協(xié)議且已完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項(xiàng)目的企業(yè)所得稅處理

對于40號公告施行（2012年10月1日）前簽訂搬遷協(xié)議且已完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項(xiàng)目應(yīng)如何處理，在11號公告并未明確。筆者認(rèn)為，對于40號公告施行（2012年10月1日）前簽訂搬遷協(xié)議且已完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項(xiàng)目的企業(yè)所得稅處理，仍應(yīng)按照原先118號文的規(guī)定處理，即政策性搬遷或處置收入只要用于重置固定資產(chǎn)，在計(jì)算搬遷所得時可以扣除固定資產(chǎn)重置支出，并在該資產(chǎn)使用期間仍可以稅前扣除其折舊或攤銷。

［例4］：某企業(yè)因政府市政規(guī)劃改造實(shí)施整體搬遷，于2009年2月簽訂搬遷協(xié)議并開始搬遷，至2011年12月完成搬遷。發(fā)生的搬遷收支情況同例1，則該企業(yè)政策性搬遷的企業(yè)所得稅處理與會計(jì)核算存在以下差異：

（1）按照118號文規(guī)定，企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，因此本例在拆遷期間會計(jì)上對其中拆遷資產(chǎn)損失及費(fèi)用進(jìn)行補(bǔ)償部分累計(jì)所確認(rèn)的營業(yè)外收入2180萬元（950+400+830）在確認(rèn)當(dāng)年度應(yīng)作納稅調(diào)減處理。在完成搬遷年度（2011年度），企業(yè)搬遷收入扣除固定資產(chǎn)重置支出后的余額3000萬元（10000-7000）應(yīng)作納稅調(diào)增處理。

（2）對于搬遷資產(chǎn)凈損失及搬遷費(fèi)用具體涉稅處理，118號文并未明確，筆者認(rèn)為，本例中搬遷資產(chǎn)凈損失及搬遷費(fèi)用（在會計(jì)上累計(jì)確認(rèn)營業(yè)外支出2180萬元）在發(fā)生當(dāng)年可以稅前扣除。應(yīng)當(dāng)說明的是，該損失費(fèi)用需按其實(shí)際發(fā)生時間選擇適用《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第13號）或《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年25號）及其他相關(guān)稅收政策辦理稅前扣除手續(xù)。

（3）對于用拆遷補(bǔ)償款重置資產(chǎn)的折舊問題，則按118號文第2條第（3）款處理，即該重置資產(chǎn)7000萬元使用期間所計(jì)提的折舊或攤銷仍可以稅前扣除。

（4）對會計(jì)上用補(bǔ)償款重置資產(chǎn)所形成的“遞延收益”7000萬元從2012年1月開始分期結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)外收入，應(yīng)在結(jié)轉(zhuǎn)年度申報(bào)企業(yè)所得稅時作納稅調(diào)減處理。

二、新準(zhǔn)則下企業(yè)政策性搬遷收入的會計(jì)核算

執(zhí)行 “新準(zhǔn)則”的企業(yè)對收到政策性拆遷補(bǔ)償收入的會計(jì)核算應(yīng)按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》相關(guān)規(guī)定處理。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》進(jìn)行會計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。企業(yè)收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》等會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》及應(yīng)用指南相關(guān)規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)（不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本）。屬于政府補(bǔ)助的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助分別進(jìn)行會計(jì)處理，計(jì)入當(dāng)期損益或暫計(jì)入“遞延收益”（負(fù)債類科目）后分期計(jì)入損益。企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，不能直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為“遞延收益”，自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入以后各期的損益（營業(yè)外收入）。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益（營業(yè)外收入）。

可見，新準(zhǔn)則下企業(yè)政策性搬遷的會計(jì)核算是通過“遞延收益”、 “資本公積”、“營業(yè)外收支”等科目核算的配合完成的。

沿用例1所列資料，企業(yè)應(yīng)作如下會計(jì)處理：

1.取得搬遷補(bǔ)償收入

借：銀行存款10000

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款 10000 2.對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出如何處理，新準(zhǔn)則未作具體規(guī)定，筆者認(rèn)為，資產(chǎn)清理損失及拆遷費(fèi)用應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)“營業(yè)外支出”，同時對其中損失及費(fèi)用進(jìn)行拆遷補(bǔ)償部分，應(yīng)自“專項(xiàng)應(yīng)付款”轉(zhuǎn)入“遞延收益”，再由“遞延收益”轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”。

（1）清理原址房屋拆除變賣

借：銀行存款50

固定資產(chǎn)清理950

累計(jì)折舊2000

貸：固定資產(chǎn)3000

（2）結(jié)轉(zhuǎn)房屋清理凈損失及補(bǔ)償

借：營業(yè)外支出950

貸：固定資產(chǎn)清理 950

借：專項(xiàng)應(yīng)付款950

貸：遞延收益 950

借：遞延收益 950

貸：營業(yè)外收入950

（3）結(jié)轉(zhuǎn)原址土地?fù)p失及補(bǔ)償

借：營業(yè)外支出400

累計(jì)攤銷 600

貸：無形資產(chǎn)1000

借：專項(xiàng)應(yīng)付款400

貸：遞延收益 400

借：遞延收益 400

貸：營業(yè)外收入400

（4）支付搬遷安裝等費(fèi)用及結(jié)轉(zhuǎn)補(bǔ)償

借：營業(yè)外支出830

貸：銀行存款 830

借：專項(xiàng)應(yīng)付款830

貸：遞延收益 830

借：遞延收益 830

貸：營業(yè)外收入830

3.重置資產(chǎn)

借：無形資產(chǎn) 2000

固定資產(chǎn) 5000

貸：銀行存款7000

借：專項(xiàng)應(yīng)付款7000

貸：遞延收益 7000

4.結(jié)余的專項(xiàng)應(yīng)付款820萬元（10000-950-400-830-7000=820萬元）轉(zhuǎn)入資本公積

借：專項(xiàng)應(yīng)付款820

貸：資本公積 820

對于本例“遞延收益”余額7000萬元，按新準(zhǔn)則規(guī)定，其屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)自該重置資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入以后各期 “營業(yè)外收入”。若該重置資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的“遞延收益”余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期“營業(yè)外收入”。

三、對11號公告的思考

11號公告對實(shí)務(wù)中政策性拆遷發(fā)生的個別事項(xiàng)未作具體明確規(guī)定，包括如下：

1.企業(yè)搬遷期間對有關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行的大修理支出，根據(jù)40號公告規(guī)定，應(yīng)予以資本化處理，不得作為搬遷支出。但11號公告并未明確大修理支出應(yīng)如何處理。筆者認(rèn)為，對于40號公告生效前已經(jīng)簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項(xiàng)目，搬遷資產(chǎn)發(fā)生的大修理支出，應(yīng)與重置資產(chǎn)的處理一樣，允許作為搬遷支出。相應(yīng)的，搬遷資產(chǎn)的大修理支出，也應(yīng)從計(jì)提折舊的計(jì)稅基礎(chǔ)中剔除。

2.對于40號公告施行前簽訂搬遷協(xié)議且已完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項(xiàng)目所重置資產(chǎn)在以后期間計(jì)提折舊攤銷應(yīng)如何處理，在11號公告并未明確。筆者認(rèn)為，對于40號公告施行前簽訂搬遷協(xié)議且已完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項(xiàng)目的企業(yè)所得稅處理，仍應(yīng)按照原先118號文的規(guī)定處理，即政策性搬遷或處置收入只要用于重置固定資產(chǎn)，在計(jì)算搬遷所得時可以扣除固定資產(chǎn)重置支出，并在該資產(chǎn)使用期間仍可以稅前扣除其折舊或攤銷。

3.11號公告未明確如何認(rèn)定政策性搬遷項(xiàng)目是否屬于在40號公告施行（2012年10月1日）前簽訂搬遷協(xié)議且已完成搬遷清算的具體標(biāo)準(zhǔn)，造成實(shí)務(wù)中對于企業(yè)在2012年10月1日之前已完成企業(yè)政策性搬遷的項(xiàng)目，其搬遷所得會并入2012年度應(yīng)納稅所得額計(jì)算申報(bào)（實(shí)際申報(bào)在2012年10月或跨年進(jìn)行2012年度所得稅匯算清繳期間一并申報(bào)企業(yè)所得稅），在此種情形下能否認(rèn)定為屬于在40號公告施行前簽訂搬遷協(xié)議且已完成搬遷清算的項(xiàng)目，在11號公告也沒有明確的規(guī)定。

如前所述，11號公告對于企業(yè)政策性搬遷的企業(yè)所得稅處理的規(guī)定仍存在一些不明確的地方，希望國家稅務(wù)總局能夠出臺相應(yīng)文件來補(bǔ)充。

作者單位：廣州嶺南會計(jì)師事務(wù)所