淺析長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的應(yīng)用

張德忠 張 寧

摘要 企業(yè)形成所有權(quán)關(guān)系中的投資為股權(quán)投資，其中長期股權(quán)投資通常被企業(yè)長期持有，因此核算方式的選擇非常重要。本文分析了長期股權(quán)投資中成本法與權(quán)益法的適用范圍及核算方法，并對(duì)二者之間的異同進(jìn)行了比較，最后說明了二者之間相互轉(zhuǎn)換的情況。

關(guān)鍵詞 成本法 收益法 長期股權(quán)投資 應(yīng)用

一、長期股權(quán)投資初始成本確認(rèn)

企業(yè)的長期股權(quán)投資在確認(rèn)初始投資成本時(shí)，除了合并形成的以外都按以下幾種方式確認(rèn)。

（1）長期股權(quán)投資通過發(fā)行權(quán)益性證券取得的，初始投資成本為證券的公允價(jià)值。

（2）支付現(xiàn)金取得的，初始投資成本為實(shí)際支付的購買價(jià)款，包括直接費(fèi)用、稅金和其他支出。

（3）投資者投入的，除約定價(jià)格不公允的情況外，初始投資成本都為合約約定的價(jià)值。

（4）通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的和債務(wù)重組取得的，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組的規(guī)定來確定。

二、長期股權(quán)投資中成本法的應(yīng)用

1.定義及適用范圍。長期股權(quán)投資以初始成本計(jì)量后，在收到利潤或現(xiàn)金股利后確認(rèn)收益的方法即為成本法。按照有關(guān)規(guī)定，長期股權(quán)投資中發(fā)生以下情況時(shí)可以使用成本法：（1）企業(yè)合并中，投資企業(yè)可以對(duì)被投資企業(yè)進(jìn)行控制。通常表現(xiàn)為投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)表決權(quán)資本在50%以上或通過協(xié)議等對(duì)其經(jīng)營決策擁有控制權(quán)。（2）非企業(yè)合并中，投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)不具有重大影響或共同控制，在活躍市場(chǎng)中公允價(jià)值無法可靠計(jì)量，沒有報(bào)價(jià)。共同控制即擁有被投資企業(yè)表決權(quán)資本在20%以上，投資企業(yè)與被投資企業(yè)合作經(jīng)營，擁有一票否決權(quán)。而當(dāng)兩個(gè)企業(yè)之間聯(lián)合經(jīng)營，投資企業(yè)在技術(shù)、經(jīng)營決策等方面對(duì)被投資企業(yè)有影響時(shí)即為重大影響。

2.成本法的核算方法及核算程序。（1）核算方法。當(dāng)長期股權(quán)投資采用成本法時(shí)應(yīng)按照初始投資成本計(jì)算，追加或收回成本時(shí)要調(diào)整成本，被投資企業(yè)分派的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資企業(yè)累計(jì)凈利潤分配的作為初始投資成本的收回。這種方法下投資被動(dòng)獲取投資收益，不能對(duì)被投資單位產(chǎn)生主動(dòng)影響。（2）核算程序。采用成本法核算長期股權(quán)投資時(shí)，一般要遵循以下程序：初始或追加投資時(shí)，一般以其初始投資成本作為賬面價(jià)值；投資企業(yè)應(yīng)按享有的被投資企業(yè)分派的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)為投資收益。投資年度以后的利潤或現(xiàn)金股利，若到本年末累積利潤大于等于被投資單位至上年末的累積凈損益，則可以依據(jù)會(huì)計(jì)制度按公式計(jì)算并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，反之則應(yīng)先計(jì)算應(yīng)收股利，并將以前的現(xiàn)金股利確認(rèn)為投資收益，同時(shí)沖減初始成本的金額轉(zhuǎn)回。

3.成本法的理論依據(jù)和改進(jìn)。（1）理論依據(jù)。成本法的理論依據(jù)是長期股權(quán)投資以取得時(shí)的成本人賬，不隨所有者權(quán)益增減而調(diào)整，賬面價(jià)值保持不變，除追加、收回或減少投資外，都以入賬成本反映長期股權(quán)投資。因此無論企業(yè)盈虧，都只在收到現(xiàn)金股利和利潤時(shí)才借記銀行存款，貸記投資收益，核算方法相對(duì)較為簡單。在利潤分派前投資企業(yè)沒有分派利潤的權(quán)利，兩個(gè)企業(yè)相對(duì)獨(dú)立。因此成本法適用于投資企業(yè)不控制被投資企業(yè)且對(duì)其沒有重大影響時(shí)。（2）成本法的改進(jìn)。在運(yùn)用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，可以通過投資成本沖減及轉(zhuǎn)回臺(tái)賬的方式來改進(jìn)成本法，在計(jì)算時(shí)不在重新累計(jì)計(jì)算以前的凈損益和分配股利，直接根據(jù)當(dāng)年分派的利潤和上年凈損益，結(jié)合投資成本沖減及轉(zhuǎn)回臺(tái)賬中金額計(jì)算投資收益和成本變動(dòng)，這樣不僅可以節(jié)省時(shí)間精力，也降低了差錯(cuò)率，達(dá)到了簡化的效果。

三、長期股權(quán)投資中權(quán)益法的應(yīng)用

1.權(quán)益法的定義及適用范圍。投資以初始投資成本計(jì)量后，投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資企業(yè)權(quán)益份額變動(dòng)情況調(diào)整投資賬面價(jià)值的方法即為權(quán)益法。按照有關(guān)規(guī)定.發(fā)生長期股權(quán)投資時(shí)，若投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)有共同控制或重大影響，可以采用權(quán)益法，即對(duì)合營或聯(lián)營企業(yè)投資。

2.權(quán)益法的核算方法和優(yōu)點(diǎn)。（1）核算方法。長期股權(quán)投資的初始投資成本小于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期損益，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“營業(yè)外收入”。同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。反之則不調(diào)整初始投資成本。（2）優(yōu)點(diǎn)。采用權(quán)益法的長期股權(quán)投資符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的理論要求，是可行和有意義的。它不考慮股利是否收到，而是根據(jù)被投資其實(shí)是否有損益發(fā)生來確定投資企業(yè)的權(quán)益。權(quán)益法對(duì)投資企業(yè)和被投資企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)關(guān)系的強(qiáng)調(diào)也減少了利用分配調(diào)整利潤的行為。

3.存在的問題。分析權(quán)益法的核算方法會(huì)發(fā)現(xiàn)，權(quán)益法在初始計(jì)量時(shí)會(huì)出現(xiàn)以下問題：（1）若上市公司以市價(jià)評(píng)估凈資產(chǎn)公允價(jià)值，享受的差額不應(yīng)被重復(fù)確認(rèn)為商譽(yù)或不符合條件的資產(chǎn)價(jià)值，而應(yīng)作為營業(yè)外支出。（2）如果對(duì)被投資方資產(chǎn)逐項(xiàng)評(píng)估確認(rèn)公允價(jià)值，差額不一定是轉(zhuǎn)讓收益，也可能時(shí)負(fù)商譽(yù)或未人賬的負(fù)債。在后續(xù)計(jì)量過程中也可能會(huì)出現(xiàn)投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益與現(xiàn)金流入不符或其他所有者權(quán)益變動(dòng)的問題。

四、成本法與權(quán)益法的比較

1.成本法與權(quán)益法的聯(lián)系。（1）股票股利處理方法相同。被投資企業(yè)分配股票股利后，投資企業(yè)無論采用成本法還是權(quán)益法都不做賬務(wù)處理，只是在除權(quán)日注明股數(shù)變化。（2）資產(chǎn)減值計(jì)提方式相同。如果長期股權(quán)投資發(fā)生減值現(xiàn)象，在核算確定賬面價(jià)值后要按規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備。對(duì)子公司、合營公司以及被投資單位無控制及重大影響、公允價(jià)值無法可靠計(jì)量的投資都要按相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定可回收資金，計(jì)提減值準(zhǔn)備。無論采用哪種方法，減值準(zhǔn)備確定后都不能再轉(zhuǎn)回。（3）兩者之間可以轉(zhuǎn)化。投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)的股權(quán)比例決定了使用成本法還是收益法進(jìn)行核算，在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中，當(dāng)持股比例發(fā)生變化時(shí)，長期股權(quán)投資的核算方法也可能發(fā)生轉(zhuǎn)換。

2.成本法與權(quán)益法的區(qū)別。（1）定義和核算范圍不通。由前文分析可知，成本法以取得股權(quán)時(shí)的成本計(jì)價(jià)，權(quán)益法以初始投資成本計(jì)量，將被投資企業(yè)與投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)視為一體，二者的定義有著根本區(qū)別，在進(jìn)行核算時(shí)的適用范圍也顯著不同。

（2）初始投資確定不同。在運(yùn)用成本法時(shí)，長期股權(quán)投資采用支付現(xiàn)金時(shí)以實(shí)際支付金額作為初始成本，所發(fā)生的直接費(fèi)用、稅金也計(jì)入投資成本。運(yùn)用權(quán)益法時(shí)，若出生成本大于應(yīng)享有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，差額部分是長期股權(quán)投資的成本。反之則差額部分被看做當(dāng)期收益，并對(duì)長期股權(quán)投資成本做出調(diào)整。

五、長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的相互轉(zhuǎn)換

1.權(quán)益法向成本法轉(zhuǎn)變。如果在經(jīng)營過程中，被投資單位增發(fā)股份時(shí)投資單位沒有追加購買，或者投資單位轉(zhuǎn)讓投資，就會(huì)導(dǎo)致其在被投資單位權(quán)益資本中所占的比例降低，如果這一比例低于20%，它對(duì)被投資企業(yè)就不具有重大影響?；蛘咭?yàn)槠渌恍┰蚴苟咧g不再具有控制、共同控制和重大影響，權(quán)益法不再適用，應(yīng)該轉(zhuǎn)化為成本法。以投資的賬面價(jià)值作為投資成本，已計(jì)入賬面價(jià)值的利潤和現(xiàn)金股利作為投資成本收回。

2.成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)變。如果投資企業(yè)追加投資，其在被投資企業(yè)權(quán)益資本中所占的比例會(huì)不斷提高，當(dāng)這一比例太高到20%以上后，對(duì)被投資企業(yè)的影響力也會(huì)增大，此事成本法就無法反應(yīng)被投資單位經(jīng)營業(yè)績對(duì)投資單位的影響，應(yīng)該轉(zhuǎn)為權(quán)益法。此時(shí)初始投資成本為追溯調(diào)整后長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與追加投資成本之和。

總之，企業(yè)在進(jìn)行長期股權(quán)投資時(shí)要根據(jù)實(shí)際情況合理選擇核算方式，以達(dá)到最佳效應(yīng)，并根據(jù)經(jīng)營狀況的改變及時(shí)對(duì)核算方式作出調(diào)整。