建立健全我國(guó)的移居稅收制度

朱婧 張永忠

摘要：形勢(shì)需要我國(guó)盡快建立健全移居稅收制度。一個(gè)公民移居他國(guó)之所以應(yīng)當(dāng)繳納相關(guān)稅收，是因?yàn)楣褚凭铀麌?guó)相當(dāng)于出售其全球財(cái)產(chǎn)，公民移居他國(guó)相當(dāng)于發(fā)生財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與事由，一些公民移局只是為了避稅。我國(guó)應(yīng)該學(xué)習(xí)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，采取適當(dāng)?shù)牟呗?，建立我?guó)的移居稅收制度：對(duì)移居者未實(shí)現(xiàn)的資本利得課征所得稅的制度，有條件地延長(zhǎng)移居者無(wú)限納稅義務(wù)的制度，視公民移居他國(guó)為財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與事由而清算遺產(chǎn)稅的制度。

關(guān)鍵詞：富豪移民;稅制改革;移居稅收制度;遺產(chǎn)稅

我國(guó)正成為全球最大的移民輸出國(guó)，這一狀況將會(huì)持續(xù)較長(zhǎng)時(shí)間，將會(huì)導(dǎo)致財(cái)富大規(guī)模外流，對(duì)社會(huì)大眾心理造成較大負(fù)面影響。對(duì)此，我國(guó)的移居稅收制度應(yīng)當(dāng)有所作為，因而需要在探討基本原理、借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，建立健全我國(guó)的移居稅收制度。

一、移居稅收制度的基本原理

移居稅收制度，是指一國(guó)稅收制中所有關(guān)于移居規(guī)定的總稱(chēng)。一國(guó)的移居稅收制度總是分散在各獨(dú)立稅種和相關(guān)規(guī)定中的，并不是獨(dú)立的稅種。因此，無(wú)論將移居稅收制度稱(chēng)為“移居稅”還是“棄籍稅”，抑或是“離境稅”，都是有問(wèn)題的。探討移居稅收制度的基本原理，就是要回答“公民移居他國(guó)為什么應(yīng)當(dāng)繳納相關(guān)稅收”這一問(wèn)題。

自由遷徙是基本的人權(quán)，各國(guó)政府都不得限制或禁止本國(guó)公民移居他國(guó)，一國(guó)的移居稅收制度當(dāng)然不是限制或禁止本國(guó)公民移居他國(guó)，而是旨在防止本國(guó)正當(dāng)?shù)亩愂绽嬉蚬褚凭铀麌?guó)而受到損失。一個(gè)公民移居他國(guó)之所以應(yīng)當(dāng)繳納相關(guān)稅收，原因有以下幾方面。

首先，公民移居他國(guó)相當(dāng)于出售其全球財(cái)產(chǎn)。一國(guó)公民一旦移居他國(guó)，他與該國(guó)的法律關(guān)系馬上就發(fā)生了質(zhì)的變化，其身份就從本國(guó)公民變成了他國(guó)公民，其財(cái)產(chǎn)也就從本國(guó)財(cái)產(chǎn)變成了他國(guó)財(cái)產(chǎn)。這相當(dāng)于本國(guó)一位公民將其全球財(cái)產(chǎn)出售給了他國(guó)一位公民，其全球資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，即資本利得自然應(yīng)該繳納所得稅。這是移居稅收制度的一大類(lèi)別。這里關(guān)鍵是移居他國(guó)所引起的財(cái)產(chǎn)法律關(guān)系的變化無(wú)異于出售行為，只要這樣的行為發(fā)生，其資本利得就已實(shí)現(xiàn)，就應(yīng)繳納所得稅，而不論其財(cái)產(chǎn)的出售對(duì)象為他國(guó)公民，還是本國(guó)公民。移出國(guó)之所以有權(quán)對(duì)這筆資本利得征收所得稅，是因?yàn)樵谠摴褚凭又斑@筆資本利得已經(jīng)產(chǎn)生，屬于該國(guó)的應(yīng)稅收入，而移居行為使這筆資本利得難以實(shí)現(xiàn)。因此，這一類(lèi)別的移居稅收制度僅僅是維護(hù)了本國(guó)正當(dāng)?shù)亩愂諜?quán)益，而不是要阻止公民移居他國(guó)。

其次，公民移居他國(guó)相當(dāng)于發(fā)生財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與事由。就遺產(chǎn)稅而言，公民移居他國(guó)相當(dāng)于發(fā)生了財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與事由，即相當(dāng)于本國(guó)公民將其全球財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與了他國(guó)公民。這是使遺產(chǎn)稅征收不能的事由，即移居使移出國(guó)不能等到該公民死亡后再征遺產(chǎn)稅。解決的辦法是，像贈(zèng)與稅的征收那樣，在這些事由發(fā)生時(shí)提前征收遺產(chǎn)稅。這同樣是因?yàn)橐凭诱咴谝凭忧耙呀?jīng)產(chǎn)生了應(yīng)納遺產(chǎn)稅的利益，提前征收遺產(chǎn)稅是為了維護(hù)本國(guó)正當(dāng)?shù)亩愂諜?quán)益，而不是要阻止公民移居他國(guó)。

最后，一些公民移居他國(guó)只是為了避稅。一些公民移居他國(guó)只是為了從高稅國(guó)移居到低稅國(guó)或避稅地，以擺脫高稅國(guó)的居民身份，免除向高稅國(guó)負(fù)有的無(wú)限納稅義務(wù)，即移居只是避稅策略，與移出國(guó)仍然保持著實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。解決辦法主要是移出國(guó)有條件地要求移出居民繼續(xù)承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)，以打擊避稅，維護(hù)本國(guó)正當(dāng)?shù)亩愂諜?quán)益。

對(duì)于法人而言，因?yàn)闆](méi)有生命，談不到死亡，不應(yīng)繳納遺產(chǎn)稅，所以法人的移居便沒(méi)有提前征收遺產(chǎn)稅的問(wèn)題，但移居稅收制度的其他理由仍然是成立的。

二、移居稅收制度的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

目前，主要是一些發(fā)達(dá)國(guó)家建立了較為完善的移居稅收制度。德國(guó)1972年公布的《涉外稅法》規(guī)定，凡移居到避稅地的前德國(guó)公民，若從其移居的當(dāng)年算起，往前10年中有5年是德國(guó)稅收上的居民或公民，只要稅務(wù)當(dāng)局根據(jù)規(guī)定條件認(rèn)定其與德國(guó)保持有實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，在未來(lái)10年內(nèi)仍視其為國(guó)內(nèi)的稅收居民，就其全球所得向德國(guó)政府納稅。瑞典1966年實(shí)施的《市政稅法》規(guī)定，一個(gè)瑞典公民在移居他國(guó)后的3年內(nèi)，一般仍被認(rèn)定為瑞典稅收上的居民，仍要在瑞典負(fù)無(wú)限納稅義務(wù)，除非他能證明自己與瑞典不再有任何實(shí)質(zhì)性聯(lián)系。意大利1999年出臺(tái)的一項(xiàng)反避稅措施規(guī)定，凡意大利居民移居到一個(gè)避稅地國(guó)家或地區(qū)，即使其名字已經(jīng)從市政戶(hù)籍登記處刪除，仍要被認(rèn)定為意大利居民，繼續(xù)向意大利政府負(fù)無(wú)限納稅義務(wù)。美國(guó)所得稅法第877節(jié)規(guī)定，如果美國(guó)公民以避稅為目的放棄美國(guó)的公民身份，則該納稅人必須像美國(guó)公民一樣再向美國(guó)政府負(fù)擔(dān)10年的納稅義務(wù)。芬蘭、挪威、西班牙等國(guó)也有類(lèi)似規(guī)定。澳大利亞、加拿大、法國(guó)等還對(duì)移居者沒(méi)有實(shí)現(xiàn)的資本利得課稅。對(duì)于采用臨時(shí)離境方式來(lái)避免達(dá)到法定居住天數(shù)的避稅方法，有的國(guó)家采用對(duì)短期離境不予扣除計(jì)算的對(duì)策，有的國(guó)家則采用將前一、二年實(shí)際居住天數(shù)按一定比例加以平均，來(lái)確定某個(gè)人在本年是否達(dá)到居住天數(shù)標(biāo)準(zhǔn)。

為防范法人避稅性移居，美國(guó)、英國(guó)、愛(ài)爾蘭、加拿大等國(guó)在同時(shí)采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)和管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)判定法人居民身份外，還規(guī)定如果本國(guó)居民公司改在他國(guó)注冊(cè)或總機(jī)構(gòu)、有效管理機(jī)構(gòu)移到國(guó)外從而不再屬于本國(guó)居民公司時(shí)，該公司必須視同進(jìn)行清算，其資產(chǎn)視同銷(xiāo)售后取得的資本利得，要在本國(guó)繳納所得稅。美國(guó)《聯(lián)邦稅收法典》還規(guī)定，本國(guó)居民公司若要在清理后并入外國(guó)居民公司，必須在183天內(nèi)向稅務(wù)當(dāng)局證明該公司向外移居沒(méi)有規(guī)避美國(guó)稅收的意圖，否則公司向國(guó)外轉(zhuǎn)移將受到法律的限制。

可以說(shuō)，即便是這些移居稅收制度較為完善的發(fā)達(dá)國(guó)家，也主要把移居稅收制度視為限制避稅性移居的制度，對(duì)非避稅性移居中的稅收問(wèn)題還是重視不夠。事實(shí)上，這些制度也主要是在實(shí)踐中被動(dòng)的對(duì)稅收漏洞的彌補(bǔ)措施，還不是在理論指導(dǎo)下的主動(dòng)行為。而且，即便是避稅性移居制度，到今為止，似乎還沒(méi)有哪個(gè)國(guó)家將公民移居他國(guó)視為財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與事由而清算遺產(chǎn)稅。正因如此，才使大量的富豪從避稅性移居制度發(fā)達(dá)的國(guó)家移居到不征遺產(chǎn)稅的國(guó)家。比如，F(xiàn)acebook的聯(lián)合創(chuàng)始人薩維林放棄美國(guó)國(guó)籍，移居到不征收遺產(chǎn)稅的新加坡，其真實(shí)動(dòng)機(jī)就是為了避免繳納遺產(chǎn)稅。世界各國(guó)都剛剛遭受了國(guó)際金融危機(jī)的重創(chuàng)，經(jīng)濟(jì)萎靡，財(cái)政困難，不得不向富人增稅，以共度時(shí)艱，但是這一漏洞卻使富人競(jìng)相移居他國(guó)以逃避高稅負(fù)。據(jù)報(bào)道，從2008年起的3年時(shí)間里放棄美國(guó)國(guó)籍的富豪增加了近8倍，美國(guó)2013年上半年放棄公民身分或綠卡（永久居留權(quán)）人數(shù)至少達(dá)1800人。根據(jù)政府資料，只第二季就有1130人放棄身分，已超過(guò)去年全年的932人。因此，可以預(yù)期，世界各國(guó)填堵這個(gè)大漏洞，將公民移居他國(guó)視為財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與事由而清算遺產(chǎn)稅的日子，將為期不遠(yuǎn)，這是形勢(shì)所迫。

三、建立健全我國(guó)移居稅收制度的主要策略

如果說(shuō)我國(guó)根本沒(méi)有移居稅收制度，自然是不客觀的，畢竟，國(guó)稅法有關(guān)于納稅人臨時(shí)離境不扣除其在本國(guó)居住天數(shù)的規(guī)定，但也似乎僅此而已，至于其他的移居稅收制度，只是作為一種知識(shí)，只能在《國(guó)際稅收》課堂或教材中了解一下，離現(xiàn)實(shí)似乎很遠(yuǎn)。問(wèn)題是，這一狀況，使我國(guó)政府面對(duì)來(lái)勢(shì)迅猛的移民潮，不僅只能眼睜睜地看著我國(guó)正當(dāng)?shù)亩愂绽娲罅苛魇Ф譄o(wú)策，反而在事實(shí)上鼓勵(lì)著富豪們?cè)诔浞窒硎芪覈?guó)改革開(kāi)放政策發(fā)財(cái)致富后攜帶巨額財(cái)富移居國(guó)外，無(wú)法實(shí)現(xiàn)先富帶動(dòng)后富和共同富裕，也使我國(guó)稅負(fù)結(jié)構(gòu)調(diào)整難以進(jìn)行。因此，建立健全我國(guó)的移居稅收制度，讓富人移民擔(dān)負(fù)起應(yīng)有的成本，勢(shì)在必行。

建立健全我國(guó)移居稅收制度應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)?shù)牟呗浴?/p>

首先，提高認(rèn)識(shí)。要充分重視移居稅收制度基本理論的研究，明確認(rèn)識(shí)建立健全我國(guó)移居稅收制度的正當(dāng)性和緊迫性，增強(qiáng)推進(jìn)我國(guó)移居稅收制度建立健全的自信心、主動(dòng)性和抗干擾能力，提高宣傳普及我國(guó)移居稅收制度的水平，營(yíng)造良好的建立和實(shí)施移居稅收制度的氛圍。

其次，全面借鑒世界各國(guó)經(jīng)驗(yàn)。移居稅收制度只是一種稅收管理技術(shù)，與各國(guó)政治制度無(wú)關(guān)，具有普適性，作為移居稅收制度的后發(fā)優(yōu)勢(shì)國(guó)家和最大的移民輸出國(guó)，我國(guó)應(yīng)該全面學(xué)習(xí)和借鑒各國(guó)經(jīng)驗(yàn)，集各國(guó)之長(zhǎng)，同時(shí)建立像澳大利亞、加拿大、法國(guó)那樣對(duì)移居他國(guó)的自然人沒(méi)有實(shí)現(xiàn)的資本利得課稅的制度;建立德國(guó)、瑞典、意大利、美國(guó)、芬蘭、挪威、西班牙那樣有條件地延長(zhǎng)移居他國(guó)的自然人無(wú)限納稅義務(wù)的制度;建立美國(guó)、英國(guó)、愛(ài)爾蘭、加拿大那樣對(duì)移居他國(guó)的法人視同清算，究其未實(shí)現(xiàn)的資本利得征收所得稅的制度;建立像美國(guó)那樣本國(guó)居民公司移居他國(guó)，需要在規(guī)定時(shí)間內(nèi)向稅務(wù)當(dāng)局證明其向外移居沒(méi)有規(guī)避我國(guó)稅收的意圖，否則公司向國(guó)外轉(zhuǎn)移將受到法律限制的制度。

再次，通過(guò)對(duì)稅法相關(guān)條款做明確性解釋的方式實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。移居稅收制度僅僅是一種清稅制度和反避稅制度，并未新增移居者的納稅義務(wù)，這些制度都是相關(guān)稅種法的題中應(yīng)有之義，應(yīng)該能從相關(guān)的稅種法中推導(dǎo)出來(lái)。因此，我國(guó)沒(méi)必要，也不可能制定出臺(tái)專(zhuān)門(mén)的法律，只需要通過(guò)對(duì)個(gè)人所得稅法和企業(yè)所得稅法的相關(guān)條款做明確性解釋?zhuān)湍芙⒔∪凭佣愂罩贫?。這也能在最大程度上減少阻力并提高速度。

最后，設(shè)計(jì)遺產(chǎn)稅的移居征稅條款。有一種阻撓我國(guó)遺產(chǎn)稅開(kāi)征的理由是，我國(guó)遺產(chǎn)稅的開(kāi)征將會(huì)加劇我國(guó)的富豪移民，但根據(jù)前面的分析，遺產(chǎn)稅本身就應(yīng)該將公民移居他國(guó)視為財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與事由而清算遺產(chǎn)稅，這是目前遺產(chǎn)稅普遍存在的大漏洞，世界各國(guó)深受其害，必然會(huì)盡快將其填補(bǔ)，我國(guó)的遺產(chǎn)稅也應(yīng)該設(shè)計(jì)這樣的條款，以避免對(duì)我國(guó)富人移民的逆調(diào)節(jié)，以緩解而不是加劇我國(guó)的富豪移民。

參考文獻(xiàn)：

[1]朱青.國(guó)際稅收[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2011.

[2]陳雙專(zhuān).富豪·國(guó)籍·避稅[J].涉外稅務(wù)，2012（08）.

（作者單位：江蘇大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院）