淺議內(nèi)部控制審計風(fēng)險及其防范

曹秀俊

摘要：內(nèi)部控制的發(fā)展經(jīng)歷了內(nèi)部牽制階段、內(nèi)部控制階段、會計控制與管理控制階段、結(jié)構(gòu)階段、整體框架階段到現(xiàn)在的風(fēng)險管理階段。作為標(biāo)準(zhǔn)制定者的COSO委員會，從起初的八要素分析，發(fā)展到現(xiàn)在控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)察的五要素框架，它在內(nèi)控發(fā)展的進(jìn)程中發(fā)揮了關(guān)鍵作用。我國財政部頒發(fā)的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》整合了八要素分析的內(nèi)容，提出了內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督的五要素框架，它兼具了COSO報告八要素內(nèi)容的實質(zhì)和五要素框架的形式。與內(nèi)部控制不斷完善發(fā)展的同時，內(nèi)部控制審計也經(jīng)歷了一次大的洗禮，文章就是建立在這個大的框架背景之上，著力解決內(nèi)部控制審計過程中內(nèi)控審計風(fēng)險的識別與防范。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；審計；風(fēng)險防范

一、相關(guān)概念

在社會商業(yè)化日新月異，企業(yè)資本極度膨脹的今天，“內(nèi)部控制”似乎成了一個時髦詞，越來越多地出現(xiàn)在公眾的視野。要想解決本文重點——內(nèi)部控制審計，就必須先將“內(nèi)部控制”認(rèn)識清楚。

國外方面，在經(jīng)歷了幾個世紀(jì)的發(fā)展后，美國職業(yè)會計師協(xié)會中的AICPA（審計程序委員會）首次對內(nèi)部控制進(jìn)行了定義：內(nèi)部控制包括組織設(shè)計及在資產(chǎn)保護(hù)，檢驗會計數(shù)據(jù)真實可靠等方面采取的一系列措施。但如此定義讓很多的審計人員比較疑惑，甚至到了20世紀(jì)末審計人員對于內(nèi)部控制的認(rèn)識仍然比較混亂。直至美國COSO分別在1992年和2004年發(fā)布《內(nèi)部控制——整體框架》和《企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架》兩個框架對內(nèi)部控制進(jìn)行了詳細(xì)界定，它們提出：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、管理層以及其他員工為獲得高效的經(jīng)營活動、可靠的財務(wù)數(shù)據(jù)、遵循相關(guān)法規(guī)三個主要目標(biāo)而實施的企業(yè)活動和保障過程。隨后，我國財政部聯(lián)合內(nèi)控委員會在2008年6月頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該《規(guī)范》全面概括了內(nèi)部控制的定義，在整合coso委員會八要素內(nèi)容的基礎(chǔ)上將其歸納為內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制措施、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督五要素的框架。而本文結(jié)合高校案例著重于對內(nèi)部控制審計進(jìn)行敘述，所以引用《內(nèi)部審計實務(wù)指南第4號——高校內(nèi)部審計》中內(nèi)部控制的解釋：本指南所稱內(nèi)部控制是指為了實現(xiàn)教育事業(yè)發(fā)展目標(biāo)，保證資金、資產(chǎn)、資源安全、完整，并得到合理有效利用；保證會計信息真實、準(zhǔn)確，保證有關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章的貫徹實施而制定與實施的一系列控制方法、保證措施和業(yè)務(wù)程序。本文中出現(xiàn)的內(nèi)部控制即可以等同于指南中對高校內(nèi)部控制的解釋。

那么內(nèi)部控制審計是什么？通俗的講，內(nèi)部控制審計就是審計人員審查組織內(nèi)部這五個要素，對內(nèi)部控制五要素設(shè)計及運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計。其實，在《內(nèi)部審計實務(wù)指南第4號——高校內(nèi)部審計》中將高校內(nèi)部控制審計解釋為內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)為了促進(jìn)完善內(nèi)部控制，保證其有效執(zhí)行而對本單位內(nèi)部控制體系的健全性、有效性所進(jìn)行的了解、測試和評價活動。此處總結(jié)出內(nèi)部控制審計“頂天”、“立地”兩個不同層面的解釋，為下文的開展打好基礎(chǔ)。

二、內(nèi)部控制審計風(fēng)險

在開始著手本文的寫作時，本人曾遇到過疑惑：內(nèi)部控制審計風(fēng)險的防范中，內(nèi)部控制風(fēng)險是重點，還是單純的審計風(fēng)險是重點？作者想在此進(jìn)行嘗試，力求解決審計風(fēng)險中囫圇吞棗的問題，尋求創(chuàng)新。

首先，必須針對內(nèi)部控制風(fēng)險做出解釋，才能更好的找到答案。內(nèi)部控制風(fēng)險是阻礙內(nèi)部控制功能發(fā)揮、影響目標(biāo)實現(xiàn)最終導(dǎo)致內(nèi)部控制失敗的所有不確定因素的總和。這樣的因素很多，總體來講可以從內(nèi)部環(huán)境，風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)督五大內(nèi)部控制構(gòu)成要素進(jìn)行分析。內(nèi)部環(huán)境方面：包括董事會和監(jiān)事會的設(shè)置、企業(yè)管理層的管理理念和經(jīng)營風(fēng)格、員工職業(yè)道德操守和工作能力；風(fēng)險評估：包括管理層能否準(zhǔn)確識別和分析風(fēng)險的影響因素，合理評估風(fēng)險發(fā)生頻率與破壞性；控制活動：包括內(nèi)部不相容職務(wù)職責(zé)權(quán)限的劃分、人力資源制度的運(yùn)行；信息與溝通：包括有無暢通的溝通平臺和渠道使上下互通信息；監(jiān)督：包括內(nèi)部控制程序和措施是否恰當(dāng)、有無嚴(yán)格有效地監(jiān)控、考核評價與監(jiān)督體系等。一個企業(yè)要發(fā)揮內(nèi)部控制功效，就必須從控制和防范內(nèi)部控制風(fēng)險開始。

其次，我們來分析審計風(fēng)險。審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而審計人員發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。根據(jù)秦榮生（2007）的解釋。

審計風(fēng)險在系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫊r期被列為下面的等式：

1. 審計風(fēng)險=固有風(fēng)險*控制風(fēng)險*檢查風(fēng)險

他在文獻(xiàn)中將固有風(fēng)險解釋為假設(shè)不存在任何內(nèi)部控制活動時，財務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大錯報的可能性，可理解為約束性風(fēng)險。控制風(fēng)險是指內(nèi)部控制未能發(fā)現(xiàn)錯報的可能性，可理解為酌量性風(fēng)險。檢查風(fēng)險區(qū)別于上述的兩項風(fēng)險，約束性風(fēng)險和酌量性風(fēng)險在內(nèi)部控制測試環(huán)節(jié)觸發(fā)，而檢查風(fēng)險在實質(zhì)性程序中觸發(fā)，它是指財務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生錯報而未被實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的可能性。

審計風(fēng)險在經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰A段，審計風(fēng)險被表達(dá)成下列等式：

2. 審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險*檢查風(fēng)險

重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)數(shù)據(jù)在實施進(jìn)一步實質(zhì)性程序前就已經(jīng)存在重大錯報的可能性，檢查風(fēng)險的定義與上文一致。

在總結(jié)了上面一大段的概念，本文將在之前研究的基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制審計風(fēng)險做出新的定義。從前文的邏輯來看，假定每個組織內(nèi)部都有設(shè)計與運(yùn)行內(nèi)部控制制度，那么系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬰A段的審計風(fēng)險就可以換算為：審計風(fēng)險=內(nèi)部控制風(fēng)險*檢查風(fēng)險；而此時經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向階段等式中的重大錯報風(fēng)險也可以等同于內(nèi)部控制風(fēng)險，因為良好內(nèi)部控制制度的運(yùn)行理論上可以防止重大錯報風(fēng)險的發(fā)生。因此可以列出下列等式：

3. 審計風(fēng)險=內(nèi)部控制風(fēng)險*檢查風(fēng)險

有了這個等式，就可以回答前文的疑問?？梢?，審計風(fēng)險包括了內(nèi)部控制風(fēng)險，審計風(fēng)險不只是單純的審計風(fēng)險，也包括內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行風(fēng)險。

三、內(nèi)部控制審計風(fēng)險識別

根據(jù)我國發(fā)布的內(nèi)部控制審計指引，將內(nèi)部控制審計歸納為會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計。指引中明確指出，對內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試，要同時實現(xiàn)下列目標(biāo)：

1. 獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見。

2. 獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。

不難看出，以上兩點對審計人員的勝任能力要求有著很高的要求。而與此同時，一些客觀存在并影響內(nèi)部控制審計風(fēng)險的因素也會導(dǎo)致最后的審計結(jié)果。因此，在此基礎(chǔ)之上，我將內(nèi)部控制審計風(fēng)險歸納為主觀風(fēng)險和客觀風(fēng)險。

（一）客觀風(fēng)險

產(chǎn)生內(nèi)部控制風(fēng)險的因素很多，之前的研究一般從內(nèi)部控制，風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通，內(nèi)部監(jiān)督等五大要素進(jìn)行分析。而我們在關(guān)注這五個要素的同時，也關(guān)注控制主體、執(zhí)行主體以及大環(huán)境的影響因素，具體來說這些客觀因素包括：

1. 管理層經(jīng)營水平與員工素質(zhì)

管理層經(jīng)營能力與員工素質(zhì)決定著企業(yè)內(nèi)部控制制度的設(shè)計與執(zhí)行情況，兩者分別屬于頂層設(shè)計與底層基礎(chǔ)。在管理層方面應(yīng)重點了解單位領(lǐng)導(dǎo)人在相關(guān)行業(yè)的工作經(jīng)驗和學(xué)歷，對于內(nèi)部控制的態(tài)度以及是否曾經(jīng)涉嫌違反財經(jīng)法規(guī)、是否有凌駕于內(nèi)部控制制度之上的可能等。也可以適當(dāng)了解以前年度與管理層溝通中遇到的問題和障礙，作為對管理層經(jīng)營水平了解的切入點，全面的深入企業(yè)內(nèi)部。員工方面，他們是制度執(zhí)行的直接參與者，直接決定內(nèi)部控制執(zhí)行效果，因此，對于員工在內(nèi)部控制制度運(yùn)行情況審查過程中的行為與心理應(yīng)該加以重視。

例如在工程竣工結(jié)算審計中，往往會出現(xiàn)工程量變化或者施工方案變化，但是各單位分管領(lǐng)導(dǎo)沒有辦理工程簽證單，導(dǎo)致最后財務(wù)無法支付相關(guān)工程款的情況。同樣的在財務(wù)審計過程中，報銷環(huán)節(jié)出現(xiàn)的應(yīng)報未報、虛假報銷，不在報銷范圍反而得以報銷的情況數(shù)不勝數(shù)。這些無不反映了工作人員工作水平欠缺以及管理人員經(jīng)驗不足的現(xiàn)狀。

2. 行業(yè)背景與相關(guān)政策法規(guī)

作為審計工作初步業(yè)務(wù)活動后的進(jìn)一步程序，審計人員應(yīng)該對被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計及運(yùn)行有效性情況進(jìn)行全面了解，這也是實施內(nèi)部控制審計的一個重要前提。了解重點包括：被審計單位的行業(yè)現(xiàn)狀和發(fā)展前景，經(jīng)營理念及其目標(biāo)等。只有做好了內(nèi)部審計工作的第一步才能保證整個審計工作的有效性。另外，國家針對相關(guān)行業(yè)發(fā)布的政策法規(guī)也應(yīng)該是審計人員關(guān)注的重點，主要是測試企業(yè)有沒有完成社會要求的能力，有沒有抵御不確定外部因素、外部風(fēng)險的內(nèi)部控制制度設(shè)計。

隨著“依法治?！钡奶岢?，各個高校單位設(shè)立章程，通過后方能擁有更自由的發(fā)展空間。這些是大的背景，往小的方面深入，例如我校要求工程合同金額大于3萬元就必須經(jīng)過審計，職稱評審費(fèi)不得報銷等類似的各項規(guī)定，審計人員在審計過程中應(yīng)該詳細(xì)了解。

（二） 主觀風(fēng)險

審計風(fēng)險由風(fēng)險評估和控制活動兩個關(guān)鍵要素組成，主要集中在企業(yè)內(nèi)部控制活動實施過程中。風(fēng)險評估是確認(rèn)和分析實現(xiàn)企業(yè)營業(yè)目標(biāo)過程中的相關(guān)風(fēng)險，企業(yè)要完成目標(biāo)就要積極地識別、分析相關(guān)風(fēng)險，合理確定風(fēng)險應(yīng)對策略，在風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上采取下一步的控制活動?？刂苹顒佑兄趯崿F(xiàn)企業(yè)目標(biāo)，它是指企業(yè)根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，采取必要措施，包括一系列控制活動，如預(yù)算控制、不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制等。根據(jù)這些表述，我們可以將主觀風(fēng)險歸納為：

1. 審計人員專業(yè)勝任能力

內(nèi)部控制風(fēng)險主要在于風(fēng)險評估和控制活動兩個環(huán)節(jié)，評估主體是審計人員，控制活動設(shè)計主體也是審計人員，因此我將內(nèi)部控制風(fēng)險歸納為主觀風(fēng)險，其中最重要的影響因素就是審計人員的專業(yè)勝任能力。中國注冊會計師協(xié)會頒布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》評估準(zhǔn)則中對審計人員的專業(yè)能力作了相關(guān)規(guī)定，要求審計人員應(yīng)當(dāng)了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境，以此識別相關(guān)風(fēng)險并實施進(jìn)一步的實質(zhì)性程序。而除了規(guī)范性的步驟，審計人員在一些關(guān)鍵環(huán)節(jié)作出的專業(yè)判斷才能體現(xiàn)出注冊會計師的專業(yè)勝任能力，這些職業(yè)判斷包括考慮會計政策的選擇和運(yùn)用是否恰當(dāng)、評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性、確定重要性水平、確定實施實質(zhì)性程序等。這些職業(yè)能力需要一方面說明了解被審計單位基本情況及其控制環(huán)境是一個貫穿于整個審計過程始終的動態(tài)過程，具有連續(xù)性；另外一方面說明，審計人員的專業(yè)勝任能力決定著審計目標(biāo)的完成。這種風(fēng)險不同于其他風(fēng)險，主要是源于它取決于審計人員在獨立判斷的基礎(chǔ)上設(shè)計的審計程序。

2. 審計人員的職業(yè)道德

前面講到審計風(fēng)險包括內(nèi)部控制風(fēng)險以及檢查風(fēng)險，如果這兩類風(fēng)險關(guān)乎到內(nèi)部控制設(shè)計運(yùn)行和審計人員的水平，那么職業(yè)道德風(fēng)險就屬于第三種獨立風(fēng)險，它是價值觀風(fēng)險。無論制度設(shè)計再完美，審計程序、實質(zhì)性測試環(huán)節(jié)做的再好，只要審計人員的道德偏離正軌，那么這次審計目標(biāo)就難以完成。當(dāng)然，這樣的情況在高校中鮮有發(fā)生，因為這涉及到國家公務(wù)人員編制問題，編制一方面是優(yōu)越之處，同時也是一種約束。

四、內(nèi)部控制審計風(fēng)險的防范

（一）強(qiáng)化內(nèi)部控制設(shè)計與執(zhí)行

任何企事業(yè)單位都已經(jīng)過了肆意增長的時代，當(dāng)務(wù)之急是要加強(qiáng)內(nèi)部控制，實現(xiàn)由粗放增長向節(jié)約增長轉(zhuǎn)變。要想實現(xiàn)這樣的精細(xì)增長就必須建立完善的內(nèi)部控制制度，堅決執(zhí)行，抵御內(nèi)外部的風(fēng)險沖擊。而這一切的基礎(chǔ)在于人治，首先要提高管理層經(jīng)營水平，從頂層框架入手，進(jìn)行制度設(shè)計；其次，加強(qiáng)員工能力培養(yǎng)，增強(qiáng)價值認(rèn)同感，打牢基礎(chǔ)。由此，才能讓內(nèi)部控制制度“設(shè)計有方，執(zhí)行有力，協(xié)同提升”。結(jié)合到高校情況，高校應(yīng)該強(qiáng)化內(nèi)部專業(yè)技術(shù)人員的培訓(xùn)，制定培訓(xùn)計劃，出臺考核標(biāo)準(zhǔn)，鼓勵參加證書考試，定期組織校際專業(yè)崗位人員交流等。

（二）強(qiáng)化審計人員的專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德建設(shè)

社會經(jīng)濟(jì)在發(fā)展，不斷出現(xiàn)新的常態(tài)，這就要求審計人員在執(zhí)業(yè)過程中不斷進(jìn)步，是自己具備新常態(tài)下的專業(yè)勝任能力。首先要具備懷疑能力，也就是風(fēng)險意識。其次要能夠?qū)⒇S富的專業(yè)知識運(yùn)用到風(fēng)險評估、控制活動等的重要控制環(huán)節(jié)，能夠合理地確認(rèn)重要性水平，實施進(jìn)一步的審計程序以及實質(zhì)性程序。最重要的是，要保持職業(yè)道德，保持專業(yè)性與獨立性，讓精神和靈魂超越眼前的利益與誘惑，確保審計質(zhì)量。

另外，不斷加強(qiáng)職業(yè)道德教育也應(yīng)該納入年度計劃，例如我校審計處就在加強(qiáng)審計人員專業(yè)能力與職業(yè)道德建設(shè)方面做了嘗試，在工作年度之初制定全處學(xué)習(xí)計劃，由領(lǐng)導(dǎo)制定起草學(xué)習(xí)內(nèi)容，分章節(jié)交由每一個審計工作人員，安排在每個星期的學(xué)習(xí)會上進(jìn)行講授，分享學(xué)習(xí)心得。

內(nèi)部控制審計就像是孫悟空頭上的緊箍咒，但目前狀況來看，這個緊箍咒遠(yuǎn)未達(dá)到預(yù)期的效果，鑒于美國已將內(nèi)部控制審計工作上升到立法層次，我國已然還有漫漫長路要走。

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（作者單位：南京師范大學(xué)審計處）