對我國注冊會計師獨立審計法律責(zé)任的幾點思考

王忠海

摘 要：隨著社會經(jīng)濟的不斷深入發(fā)展，注冊會計師在經(jīng)濟運行中發(fā)揮著越來越重要的作用，成為關(guān)系到整個經(jīng)濟健康發(fā)展的關(guān)鍵問題。注冊會計師行業(yè)是面向社會公眾且責(zé)任重大的高風(fēng)險行業(yè)，注冊會計師的法律責(zé)任問題一直都是實物界和法律界關(guān)注的焦點。本文將在明確界定注冊會計師法律責(zé)任的基礎(chǔ)上，探討我國注冊會計師法律責(zé)任規(guī)定的不足，進而提出完善注冊會計師法律責(zé)任的相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：注冊會計師獨立審計法律責(zé)任；民事行政刑事；法律法規(guī)

注冊會計師職業(yè)是一個被人們寄予高度信任且責(zé)任重大的職業(yè)。注冊會計師所出具的審計報告，是投資者決策的重要依據(jù)，直接影響了人們對于資本市場信息的評價。因此，注冊會計師是否遵守著嚴格的執(zhí)業(yè)準則，提供的財務(wù)信息是否真實可靠，對保護社會公眾的利益、維護資本市場有序運行至關(guān)重要。

一、注冊會計師法律責(zé)任的界定

法律責(zé)任是指行為人違反法律規(guī)定而應(yīng)承擔的不利后果。在研究注冊會計師的法律責(zé)任時必須區(qū)分會計責(zé)任與審計責(zé)任這兩個看似相同實在大不同的概念。會計責(zé)任是被審計單位負有的應(yīng)當向注冊會計師提供真實可靠的會計資料和數(shù)據(jù)的責(zé)任；審計責(zé)任是注冊會計師對其出具的審計報告的真實性所應(yīng)負的責(zé)任。只有區(qū)別注冊會計師的審計責(zé)任與被審計單位的會計責(zé)任，才能廓清基于審計責(zé)任造成的責(zé)任承擔與基于會計責(zé)任造成的責(zé)任承擔是截然不同的。

注冊會計師承擔的法律責(zé)任在內(nèi)容上主要分為行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三種類型，三種責(zé)任可以同時追究，也可以單獨追究。

1.民事責(zé)任。民事責(zé)任包括違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任。注冊會計師的民事法律責(zé)任是指注冊會計師或會計師事務(wù)所對由于自己違反了合同或發(fā)生民事侵權(quán)行為所引起的法律后果，依法應(yīng)承擔的民事賠償責(zé)任。注冊會計師是以其專業(yè)知識專業(yè)技能為基礎(chǔ)開展執(zhí)業(yè)活動的，與委托人訂立合同后注冊會計師需要根據(jù)合同的約定來履行自己的義務(wù)，在履行過程中如果因為注冊會計師自身的原因出現(xiàn)不履行義務(wù)或不按照約定履行義務(wù)的情況，注冊會計師應(yīng)當對其委托人承擔違約責(zé)任。在被審計單位提供客觀真實的會計資料情況下，注冊會計師應(yīng)當據(jù)此提供真實可靠的審計報告，如果注冊會計師沒有嚴格按照法律規(guī)定進行審計，導(dǎo)致公眾或其他使用者因信賴不實審計報告而作出錯誤決策時，注冊會計師應(yīng)當承擔侵權(quán)責(zé)任。注冊會計師民事責(zé)任實質(zhì)是一種經(jīng)濟賠償責(zé)任，包括其對委托客戶和第三人的民事責(zé)任。

2. 行政責(zé)任。行政法律責(zé)任的概念可以被界定為，如果會計師事務(wù)所或者注冊會計師在履行職責(zé)過程中，不能遵守國家關(guān)于注冊會計師管理的行政法律法規(guī)條款、政府規(guī)章或者其他相關(guān)行政管理規(guī)范，則需要對其違法行為承擔相應(yīng)的法律責(zé)任。其法律責(zé)任的承擔方式由法律進行規(guī)定，并由行政管理部門作出，其法律責(zé)任的種類可以分為：行政處罰（人身處罰和罰款等）、行政措施強制執(zhí)行，根據(jù)行政違法行為的嚴重程度、社會影響與危害性、性質(zhì)影響是否惡劣等因素，選擇給予沒收違法收入所得、上交罰款、取消其會計注冊師資格證有效性和從業(yè)資質(zhì)，禁止其繼續(xù)行使注冊會計相關(guān)職能權(quán)力，給予一定期限內(nèi)的禁止從事會計相關(guān)事務(wù)處罰等等。如果行政法律責(zé)任承擔的主體是會計事務(wù)所，其行政法律責(zé)任的承擔范圍包括上述規(guī)定，并且還可以給予事務(wù)所資質(zhì)取消和會計事務(wù)所停止營業(yè)的處罰。

3.刑事責(zé)任。行政法律責(zé)任的概念可以被界定為，如果會計師事務(wù)所或者注冊會計師在履行職責(zé)過程中，違法了我國刑法的有關(guān)規(guī)定，則應(yīng)當根據(jù)我國刑法的有關(guān)規(guī)定承擔相應(yīng)刑事法律責(zé)任，其具體刑事律法責(zé)任的處罰方式包括：沒收違法所得、處以罰款等財產(chǎn)性懲罰和處以拘役、判處刑期、剝奪權(quán)利等人身性處罰。

二、 法律法規(guī)對注冊會計師法律責(zé)任承擔相關(guān)規(guī)定中的缺陷

1.沒有形成統(tǒng)一的法律管理體系，各級法律法規(guī)管理上存在矛盾。出具財務(wù)審計報告是注冊會計師及會計師事務(wù)所針對公司企業(yè)在日常經(jīng)營中的賬目明細、會計資料、財務(wù)會計核算等工作是否遵守國家法律法規(guī)關(guān)于會計制度規(guī)定的重要判斷和說明，是對企業(yè)財務(wù)內(nèi)部管理控制機制是否完善的分析，是對資金成本控制、費用支出、現(xiàn)金流管理等財務(wù)活動的是否合理的科學(xué)審查與綜合評價。因此，財務(wù)審計報告應(yīng)當真實、合法，客觀反映出審查公司企業(yè)的財務(wù)運作與管理情況，相反如果會計事務(wù)所及其注冊會計師出具了虛假、不真實的財務(wù)審計報告，則需要依法承擔相應(yīng)的法律責(zé)任。由于國內(nèi)注冊會計師的從業(yè)準則與國家刑法之間對虛假審計報告的標準和要求不一致，導(dǎo)致了注冊會計師在從事企業(yè)財務(wù)審計報告的過程中，有了兩個標準：按照我國注冊會計師的從業(yè)審計準則的要求，注冊會計師在編制審計報告的過程中，應(yīng)當嚴格遵守財務(wù)審計程序，在標準審計程序指導(dǎo)下得出的審計結(jié)論和審計報告結(jié)果是真實有效的。但是按照我國刑法的相關(guān)內(nèi)容規(guī)定，注冊會計師在編制審計報告的過程中，還應(yīng)當對審查企業(yè)提交的財務(wù)文件、賬目內(nèi)容是否真實進行審查與證明，如果審計報告的編制過程中使用了虛假的會計賬目和其他財務(wù)資料，那么無論審計過程是否合法，其得到的審計結(jié)果仍然是虛假的，需要承擔相應(yīng)的違法法律責(zé)任。刑法的這項規(guī)定增加了注冊會計師在審計過程中承擔的風(fēng)險。

2.當會計事務(wù)所與注冊會計師共同承擔法律責(zé)任的時候，二者之間責(zé)任分擔模糊。根據(jù)我國刑法相關(guān)條文規(guī)定，僅僅說明了會計事務(wù)所和注冊會計師需要共同承擔法律責(zé)任的情況，但對如何在二者之間清晰劃分各自應(yīng)當承擔的法律責(zé)任大小，則沒有做出具體的規(guī)定。舉例說明，我國最高法在其頒布的07年司法解釋中，對注冊會計事務(wù)所應(yīng)當承擔的民事賠償責(zé)任進行了具體解釋，但對該事務(wù)所內(nèi)具體實施該職責(zé)的會計師應(yīng)當承擔的民事賠償責(zé)任，卻沒有做出進一步的說明和解釋。筆者認為，當注冊會計事務(wù)所已經(jīng)承擔并交付相應(yīng)的民事賠償之后，應(yīng)當根據(jù)注冊會計師行為人在主觀上的故意或者過失程度，來具體確定會計事務(wù)所向其追償?shù)臋?quán)利。

3. 注冊會計師違法刑法、構(gòu)成犯罪主觀上的判斷標準模糊。我國刑法和注冊會計師從業(yè)守則都對注冊會計師的主觀犯罪構(gòu)成要件進行了規(guī)定，但規(guī)定的內(nèi)容較為籠統(tǒng)。

三、關(guān)于注冊會計師法律責(zé)任承擔的幾點意見

1.參考注冊會計師職業(yè)守則的相關(guān)規(guī)定，重新確定虛假審計報告的定義。從國內(nèi)先階段的注冊會計師對對企業(yè)公司的財務(wù)審計報告出具情況進行分析，可以看出，財務(wù)審計的主要任務(wù)包括以下兩個方面：首先是審查企業(yè)公司提供的財務(wù)賬目、報表等文件是否真實體現(xiàn)了其經(jīng)營狀況；其次是對通過對企業(yè)公司賬目的審查，發(fā)現(xiàn)其中的財務(wù)虛假申報、假賬等問題，如果注冊會計師在審計過程中已經(jīng)嚴格按照法律有關(guān)審計程序和相關(guān)規(guī)范進行，也沒有主觀上的故意或者重大過失，則不應(yīng)當承擔出具虛假審計報告的相關(guān)法律責(zé)任。

2.清楚劃分會計事務(wù)所與注冊會計師之間的法律責(zé)任承擔。當會計事務(wù)所已經(jīng)承擔了有關(guān)民事責(zé)任，并履行了賠償數(shù)額之后，可以根據(jù)法律的有關(guān)規(guī)定繼續(xù)向注冊會計師責(zé)任人進行后期的追償。

3.應(yīng)當增加注冊會計師在法律責(zé)任承擔中的免責(zé)事項。我國法律除了應(yīng)當嚴格打擊違法犯罪行為之外，還要注重對行為人主體權(quán)利的維護。具體在注冊會計師審計工作中，應(yīng)當看到注冊會計師在嚴格遵守法律法規(guī)有關(guān)規(guī)定，正確開展審計程序之后，仍然有主觀上不能預(yù)見、不能避免的錯誤審計結(jié)果發(fā)生的可能。因此，可以參照我國民法、刑法有關(guān)免責(zé)事項的規(guī)定，允許注冊會計師在法律程序中將免責(zé)事項作為自己的抗辯理由。（作者單位：中國大連國際經(jīng)濟技術(shù)合作集團有限公司）

參考文獻：

[1] 張帆.“中天勤”審計失敗與獨立審計準則[J].現(xiàn)代商業(yè).2011（15）

[2] 段宏竹.論注冊會計師驗資業(yè)務(wù)中民事法律責(zé)任的變化[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè).2011（13）

[3] 郭丹.注冊會計師對第三人審計法律責(zé)任的擴張與收縮[J].中國注冊會計師.2010（05）

[4] 蔣堯明.審計法律責(zé)任：審計能力與社會需求的有機統(tǒng)一[J].會計研究.2010（07）

[5] 胡志容.注冊會計師法律責(zé)任的成因、認定及防范[J].重慶電子工程職業(yè)學(xué)院學(xué)報.2010（03）