淺析企業(yè)稅務(wù)籌劃

陸小明

[摘 要] 稅務(wù)籌劃是市場經(jīng)濟(jì)的必然產(chǎn)物。企業(yè)正確的進(jìn)行稅務(wù)籌劃，提高了納稅人的納稅意識(shí)，增強(qiáng)了企業(yè)的競爭力，也優(yōu)化了國家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)了社會(huì)資源的合理配置。納稅籌劃具有規(guī)模效應(yīng)的顯著特征，可以運(yùn)用特定條款、稅制籌劃、尋求差異、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁、規(guī)避平臺(tái)、組織形式、會(huì)計(jì)政策、棱鏡思維等規(guī)律與技巧。稅務(wù)籌劃存在主觀性和條件性風(fēng)險(xiǎn)，以及稅務(wù)征管機(jī)關(guān)與納稅企業(yè)對(duì)稅收政策不同理解和認(rèn)定差異。當(dāng)存在較大的稅收風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，可能會(huì)使納稅籌劃淪為偷稅、逃稅等違法行為，最終得不償失。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)；納稅籌劃；研究

[中圖分類號(hào)] F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] B

稅收是一個(gè)國家財(cái)政收入的主要來源，國家的稅收主要用于公共事業(yè)的支出。任何企業(yè)依法納稅都是天經(jīng)地義的，依稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整也是必需的。稅務(wù)籌劃即企業(yè)的稅負(fù)控制技術(shù)和納稅技巧，作為企業(yè)理財(cái)?shù)囊环N重要手段，在實(shí)踐中呈現(xiàn)出靈活性、技巧性、權(quán)變性的特點(diǎn)，操作規(guī)程復(fù)雜，運(yùn)作方式靈活，專業(yè)性極強(qiáng)。同時(shí)，稅務(wù)籌劃也具有較強(qiáng)的規(guī)律性，是有章可循的。

一、稅務(wù)籌劃的概念和意義

稅務(wù)籌劃是納稅人在遵守法律法規(guī)的前提下，基于現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)，通過對(duì)籌資活動(dòng)、投資活動(dòng)、經(jīng)營活動(dòng)、理財(cái)活動(dòng)等企業(yè)行為的提前規(guī)劃安排，以達(dá)到減輕或遞延稅負(fù)的一系列活動(dòng)。

企業(yè)正確的進(jìn)行稅務(wù)籌劃，不論在微觀上還是宏觀上，不論對(duì)納稅人、國家、中介機(jī)構(gòu)都有其積極意義。納稅人微觀層面，提高了納稅人的納稅意識(shí)，提升了企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平，增強(qiáng)了納稅企業(yè)的競爭力，幫助納稅企業(yè)實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)收益最大化。國家宏觀層面，優(yōu)化了國家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)了社會(huì)資源的合理配置，提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管水平，促進(jìn)了稅收法律制度的不斷建立健全，促進(jìn)社會(huì)中介服務(wù)的發(fā)展。

二、納稅籌劃產(chǎn)生的原因

（一）市場經(jīng)濟(jì)的必然產(chǎn)物

現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營的目標(biāo)是股東價(jià)值最大化。企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，不僅受到各種外部環(huán)境的影響，還受到企業(yè)內(nèi)部管理的制約。企業(yè)的內(nèi)部管理決策難以改變企業(yè)的外部環(huán)境，但企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)可以主動(dòng)去適應(yīng)外部環(huán)境的要求和變化。企業(yè)的管理者在其日常經(jīng)營中，應(yīng)該根據(jù)相關(guān)稅收法律法規(guī)的要求，合理安排企業(yè)的籌資行為、投資行為、經(jīng)營行為和利潤分配行為，進(jìn)而避開特定的政策條款，盡可能地減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，并合理、充分地利用稅收優(yōu)惠等特殊政策，盡可能多的爭取稅收利益等，以實(shí)現(xiàn)稅后利益最大化這一目標(biāo)。

（二）市場競爭的壓力

為了在市場競爭中處于有利地位，企業(yè)必須增收節(jié)支，提高企業(yè)的盈利能力。市場競爭要求企業(yè)達(dá)到或者超過社會(huì)的平均獲利水平。舉一個(gè)簡單的例子：商品的最終售價(jià)會(huì)受到許多客觀因素的制約，特別是在有眾多供給商的前提下，提高商品售價(jià)會(huì)使一部分消費(fèi)者放棄購買本產(chǎn)品，從而直接導(dǎo)致企業(yè)整體的收入以及盈利水平的下降。從例子中可以看出，企業(yè)最直接的思路是通過降低產(chǎn)品的成本和費(fèi)用，提高產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)率的方法提高盈利水平。而在自動(dòng)化已經(jīng)廣泛使用的情況下，制造成本、管理費(fèi)用的可壓縮空間越來越小，如何降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)就成為企業(yè)增強(qiáng)盈利能力的重要手段之一。

三、納稅籌劃的限定因素

（一）企業(yè)經(jīng)營方面的限定因素

雖然每個(gè)企業(yè)都有納稅籌劃的權(quán)利和機(jī)會(huì)，但是，對(duì)于不同經(jīng)營狀態(tài)下的企業(yè)，其效果差別很大。如果企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)比較簡單，經(jīng)營規(guī)模過小，繳納的稅種有限，那么稅收可籌劃的空間將會(huì)比較小，即使通過籌劃取得了一定的收益，也可能因?yàn)榛I劃成本較高而得不償失。相反，如果企業(yè)規(guī)模較大，已形成集團(tuán)化公司或者產(chǎn)生眾多國際業(yè)務(wù)，繳稅種類繁多，經(jīng)營業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜，現(xiàn)金流周轉(zhuǎn)快，資產(chǎn)流動(dòng)性強(qiáng)，那么此時(shí)的籌劃空間就比較大。因此，納稅籌劃也具有規(guī)模效應(yīng)的顯著特征。

（二）企業(yè)管理與決策方面的限定因素

納稅籌劃不能離開企業(yè)的管理模式，納稅籌劃方案設(shè)計(jì)是服從于管理的客觀環(huán)境和管理的要求的。管理模式從一定意義上講，也是納稅籌劃的限定因素。稅收管理其實(shí)就是企業(yè)運(yùn)用管理的手段，制定各種管理制度對(duì)公司的經(jīng)營過程加以約束和控制，達(dá)到規(guī)避納稅行為、規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)的一種管理措施。

四、稅務(wù)籌劃的規(guī)律與技巧

（一）特定條款

我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)情況復(fù)雜，為保證稅收政策的適應(yīng)性，國家頒布的稅收法律法規(guī)具有相應(yīng)的彈性空間，政策的這種彈性空間主要體現(xiàn)在特定制度條款的制定，即對(duì)于特定的經(jīng)營企業(yè)、特定的經(jīng)營行為，給予特定的制度優(yōu)惠。通過尋找并合理運(yùn)用稅收政策中的特定性、特殊性條款，可以顯著地降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。含義中的特定制度條款具體劃分為三種，即選擇性制度條款、缺陷型制度條款以及鼓勵(lì)性制度條款，對(duì)應(yīng)的稅收籌劃行為即選擇性制度條款籌劃、缺陷型制度條款籌劃和鼓勵(lì)性條款籌劃。

（二）稅制籌劃

稅務(wù)制度包含七大要素，分別為納稅主體、課稅對(duì)象、稅基、稅率、納稅期限、納稅環(huán)節(jié)和納稅地點(diǎn)等。每個(gè)稅務(wù)要素都會(huì)對(duì)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)產(chǎn)生影響，因此有必要通過分析，具體研究適用于不同納稅主體，不同稅種的基本要素和規(guī)定，找出籌劃節(jié)稅的空間。特定稅務(wù)制度要素籌劃包括，納稅范圍的籌劃技術(shù)、納稅基數(shù)的籌劃技術(shù)、稅率的籌劃技術(shù)和遞延納稅技術(shù)。

（三）尋求差異

現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中存在著各種差異性，這種差異也是客觀的，因此稅制也無法繞過這些差異性。只有了解各種政策的差異性，使得在客觀上擁有相同性質(zhì)的納稅主體的征稅對(duì)象存在稅負(fù)差異。針對(duì)這一現(xiàn)象，納稅人可以通過尋求差異，甚至選擇差異，避重就輕，降低自己的稅負(fù)。尋求差異主要集中于地域差異、行業(yè)差異、企業(yè)性質(zhì)差異等方面。

（四）稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁

稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁籌劃的操作平臺(tái)是價(jià)格，基本的操作原理是通過價(jià)格浮動(dòng)、價(jià)格分解來轉(zhuǎn)移稅收和規(guī)避稅收。稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁籌劃能否成功地通過價(jià)格的浮動(dòng)實(shí)現(xiàn)，關(guān)鍵要素在于企業(yè)的商品是否具有一定的供應(yīng)彈性與需求彈性。稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁即實(shí)際承擔(dān)稅負(fù)的主體并不是直接繳納稅款的主體，而是另有潛在的替代者。直接納稅人通過稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁給他人，并不自己承擔(dān)納稅義務(wù)，只是充當(dāng)了稅務(wù)機(jī)關(guān)和實(shí)際納稅人之間中介角色。稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁并不會(huì)損害國家的利益，符合稅收法律法規(guī)的要求，因此，納稅人普遍重視稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁籌劃。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的基本技術(shù)包括順轉(zhuǎn)技術(shù)和逆轉(zhuǎn)技術(shù)。endprint

（五）規(guī)避平臺(tái)

稅務(wù)籌劃中，稅法規(guī)定的若干臨界點(diǎn)被稱為規(guī)避平臺(tái)。規(guī)避平臺(tái)建立的基礎(chǔ)是臨界點(diǎn)，由于臨界點(diǎn)承載著量的積累到發(fā)生質(zhì)的變化，是一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)。當(dāng)突破這些臨界點(diǎn)時(shí)，所適用的稅率變化（降低或增加），從而獲得稅收收益。中國現(xiàn)行的稅法中，稅基存在臨界點(diǎn)，優(yōu)惠政策分等級(jí)也有臨界點(diǎn)。所以，規(guī)避平臺(tái)的對(duì)象較多，應(yīng)用也比較普遍。規(guī)避平臺(tái)的基本技術(shù)主要包括，稅基臨界點(diǎn)籌劃和優(yōu)惠臨界點(diǎn)籌劃。

（六）組織形式

企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系和組織形式?jīng)Q定了企業(yè)的資源配置方式，進(jìn)而影響了企業(yè)的經(jīng)營行為、理財(cái)行為和稅收行為。因此，迎合稅收制度的變化，適應(yīng)稅收政策的調(diào)整，適時(shí)地改變企業(yè)的組織形式，是可以合理地降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)的。企業(yè)的組織形式和產(chǎn)權(quán)關(guān)系之所以影響企業(yè)稅收，主要原因是改變了稅收要素與稅收的環(huán)境。許多企業(yè)兼并重組的主要目的在于利用虧損彌補(bǔ)免稅政策；許多企業(yè)積極實(shí)施并購，其目的是也是為了改變行業(yè)類別或企業(yè)身份，進(jìn)而享受一定的稅收優(yōu)惠。組織形式稅務(wù)籌劃技術(shù)主要包括組織延伸籌劃技術(shù)、組織分立籌劃技術(shù)、組織合并籌劃技術(shù)。

（七）會(huì)計(jì)政策

會(huì)計(jì)政策是企業(yè)會(huì)計(jì)核算時(shí)所采納的基本原則、處理方法、處理程序。企業(yè)依照不同的會(huì)計(jì)政策處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)會(huì)造成不同的結(jié)果，同時(shí)也形成企業(yè)不同的稅收負(fù)擔(dān)。

會(huì)計(jì)政策的本質(zhì)是政治利益和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的博弈和制度安排，會(huì)計(jì)政策在形式上體現(xiàn)為會(huì)計(jì)過程的技術(shù)規(guī)范。企業(yè)對(duì)不同的會(huì)計(jì)政策的選擇會(huì)造成企業(yè)財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)的差異，進(jìn)一步形成了企業(yè)不同的納稅負(fù)擔(dān)。

會(huì)計(jì)政策是會(huì)計(jì)學(xué)科的根本，恰恰因?yàn)槠髽I(yè)存在會(huì)計(jì)政策選擇的空間，才使企業(yè)的稅務(wù)籌劃活動(dòng)變化無窮。會(huì)計(jì)政策的選擇不僅會(huì)有多樣化的經(jīng)濟(jì)后果，而且還是利益的相關(guān)者之間為財(cái)富的轉(zhuǎn)移而進(jìn)行的競爭和博弈。會(huì)計(jì)政策籌劃包括分?jǐn)偧夹g(shù)、估計(jì)技術(shù)、實(shí)現(xiàn)技術(shù)。

（八）棱鏡思維

棱鏡思維，即采用創(chuàng)造性、變革性的思維方式去觀察納稅籌劃，嘗試從多個(gè)視角開拓籌劃空間，是納稅籌劃的至高境界。棱鏡思維稅務(wù)籌劃主要包括轉(zhuǎn)化、捆綁、分拆、兩點(diǎn)一線、搭橋及權(quán)變等技術(shù)。

五、稅務(wù)籌劃存在的風(fēng)險(xiǎn)

（一）主觀性風(fēng)險(xiǎn)

納稅籌劃包含了納稅籌劃人的一系列主觀判斷，包括了如何學(xué)習(xí)、理解和判斷納稅政策、如何認(rèn)識(shí)理解和把握納稅行為等等。通常情況下，納稅籌劃人的業(yè)務(wù)水平越高，納稅籌劃方案操作成功的可能性越大。納稅籌劃人只有全面理解、掌握了會(huì)計(jì)技巧與稅收法律政策，才能最終做好稅務(wù)籌劃。因此，納稅籌劃的主觀性風(fēng)險(xiǎn)較大。

（二）條件性風(fēng)險(xiǎn)

稅收籌劃方案基于一定的稅收情景而設(shè)計(jì)，只有在一定條件下才能實(shí)施。納稅人結(jié)合納稅企業(yè)自身經(jīng)營的特點(diǎn)，靈活地運(yùn)用相關(guān)政策，充分利用稅收政策的優(yōu)惠條款或政策中的彈性空間。但企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營行為與外部的經(jīng)濟(jì)政策環(huán)境都是不斷變化的，因此也就不可避免籌劃中的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）稅務(wù)征管機(jī)關(guān)與納稅企業(yè)對(duì)稅收政策不同理解

納稅企業(yè)和稅務(wù)征管機(jī)關(guān)都是稅收法律中的權(quán)利主體，雙方的地位應(yīng)該是平等的。實(shí)際情況下，由于雙方又是行政管理者與被管理者，雙方的地位并不完全平等。具體表現(xiàn)為，稅收征管法中賦予了稅務(wù)征管機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)，在實(shí)際的稅收征管工作中，程序法也優(yōu)于實(shí)體法，這些都將造成納稅人的籌劃風(fēng)險(xiǎn)。

（四）納稅籌劃存在著征稅雙方的認(rèn)定差異

納稅籌劃方案應(yīng)合法，納稅人應(yīng)當(dāng)依據(jù)政策的規(guī)定和法律的要求來設(shè)計(jì)納稅籌劃方案。對(duì)于納稅人特殊的生產(chǎn)經(jīng)營行為，納稅籌劃方案是否符合稅法的規(guī)定，最終是否可行，還是取決于稅務(wù)征管機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)納稅籌劃方案的合法性認(rèn)定。

[參 考 文 獻(xiàn)]

[1]中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2013

[2]蓋地.稅務(wù)籌劃—理論實(shí)務(wù)案例習(xí)題[M].北京：首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)出版社修訂第三版本

[3]黃樺，蔡昌.納稅籌劃[M].北京：北京大學(xué)出版社，2010-01

[責(zé)任編輯：王鳳娟]endprint