美國(guó)所得稅協(xié)定范本中的利益限制條款與更新建議

宋興義　羅　秦　易奉菊

美國(guó)所得稅協(xié)定范本中的利益限制條款與更新建議

宋興義羅秦易奉菊*

內(nèi)容提要：“利益限制”是防止納稅人濫用稅收協(xié)定利益的方式之一，中國(guó)僅在近兩年與俄羅斯、厄瓜多爾和智利簽訂的稅收協(xié)定中使用了該條款。然而，美國(guó)早在1989年的美德稅收協(xié)定中就采用了利益限制條款。本文介紹的《美國(guó)范本》及其技術(shù)解釋（technical explanation）中利益限制條款的主要內(nèi)容，為我們提供了一個(gè)成熟的參考模板。

稅收協(xié)定 利益限制 范本

“利益限制（Limitation on Benefits，LOB）”是G20/OECD“稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目（Base Erosion and Profits Shifting，BEPS）”第六項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃“防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予”最終報(bào)告中推薦的應(yīng)對(duì)擇協(xié)避稅的兩種方法之一。①另一種方法是“主要目的測(cè)試”。作為中國(guó)借鑒BEPS成果的表現(xiàn)之一，中國(guó)在與厄瓜多爾、俄羅斯、智利三國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中引入了“利益限制”條款。相對(duì)于中國(guó)的最新嘗試，美國(guó)財(cái)政部早在1996年制定的《美國(guó)所得稅協(xié)定范本》（United States Model Income Tax Convention，下文簡(jiǎn)稱《美國(guó)范本》）中就對(duì)此做出了規(guī)定。2006年《美國(guó)范本》對(duì)該條款做了重大修改。②若無(wú)特別說(shuō)明，本文從這里往后提到的《美國(guó)范本》均指2006年修訂后版本。2015年5月發(fā)布的《美國(guó)范本》修訂征求意見(jiàn)稿也涉及對(duì)協(xié)定利益限制條款的修改。鑒于國(guó)內(nèi)在這方面的研究剛剛起步，本文擬介紹《美國(guó)范本》及其技術(shù)解釋（technical explanation）對(duì)利益限制條款的主要內(nèi)容，以期對(duì)我國(guó)的相關(guān)工作提供借鑒。

一、《美國(guó)范本》利益限制條款的結(jié)構(gòu)

若僅從范本各條款的標(biāo)題上分析，《美國(guó)范本》與OECD范本（2008年版）間的最大差異在于《美國(guó)范本》包含“第二十二條利益限制”條款，OECD范本沒(méi)有對(duì)應(yīng)的條款。

第二十二條利益限制條款作為反擇協(xié)避稅的規(guī)定，目的是防止形式上是締約國(guó)一方居民的人從稅收協(xié)定中漁利。美國(guó)最早寫(xiě)入利益限制條款的稅收協(xié)定是1989年的美國(guó)—德國(guó)稅收協(xié)定。與反避稅措施通常采用的商業(yè)目的審查不同，《美國(guó)范本》采用客觀標(biāo)準(zhǔn)測(cè)試。締約國(guó)一方居民選擇的特定經(jīng)營(yíng)方式，無(wú)論基于何種動(dòng)機(jī)，只要通過(guò)《美國(guó)范本》規(guī)定的某項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)即可獲得協(xié)定利益?？陀^標(biāo)準(zhǔn)測(cè)試可以和商業(yè)目的、實(shí)質(zhì)重于形式、導(dǎo)管原則等結(jié)合使用。后者用于確定某項(xiàng)所得的受益所有人，前者則決定該受益所有人能否享受相關(guān)的協(xié)定利益。

《美國(guó)范本》利益限制條款共有5款內(nèi)容，第1款為基本原則，符合第二十二條規(guī)定的締約國(guó)一方居民才能獲得協(xié)定利益，它限制了《美國(guó)范本》第一條的通用范圍，即本協(xié)定適用于締約國(guó)一方的居民。第2款列出了可獲得全部協(xié)定利益的締約國(guó)居民須滿足的條件。第3款的規(guī)定是，不論締約國(guó)一方居民是否滿足第2款的條件，其從事積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)獲得的某些種類的所得可以享受協(xié)定利益。第4款是對(duì)第2、3款的補(bǔ)充，如果締約國(guó)一方居民不符合第2、3款的規(guī)定，但是締約國(guó)另一方主管機(jī)關(guān)認(rèn)定該居民成立、購(gòu)置、經(jīng)營(yíng)或管理的主要目的之一不是獲取協(xié)定利益，締約國(guó)另一方主管機(jī)關(guān)可以賦予締約國(guó)一方居民全部協(xié)定利益，也可以只給他部分協(xié)定利益，如對(duì)某些特定所得的協(xié)定利益。第5款對(duì)第二十二條中的關(guān)鍵詞匯進(jìn)行定義。

二、“合格的人”（qualified person）

《美國(guó)范本》提出了5條標(biāo)準(zhǔn)，只要滿足其中一條標(biāo)準(zhǔn)，該人為“合格的人”，即有權(quán)獲得協(xié)定的全部利益。

標(biāo)準(zhǔn)1：締約國(guó)一方的自然人居民。如果該自然人居民實(shí)際上是第三國(guó)居民的代表，只是所得的“名義”持有人，那么根據(jù)股息、利息等條款中該所得的受益所有人（beneficial owner）須是締約國(guó)一方居民的規(guī)定，該自然人居民的該項(xiàng)所得會(huì)被拒絕給予協(xié)定利益。

標(biāo)準(zhǔn)2：締約國(guó)一方政府、所屬行政區(qū)和地方當(dāng)局。各國(guó)政府、所屬行政區(qū)或地方當(dāng)局是協(xié)定意義上的該國(guó)居民，這一點(diǎn)已成為國(guó)際共識(shí)和國(guó)際慣例。所以，標(biāo)準(zhǔn)二允許締約國(guó)一方政府、所屬行政區(qū)和地方當(dāng)局獲得所有協(xié)定利益。

標(biāo)準(zhǔn)3：適用于公司，可分為兩種情形。

情形一，針對(duì)上市公司。它規(guī)定，上市公司的主要股票種類（principal class of shares）應(yīng)在協(xié)定認(rèn)可的一個(gè)或多個(gè)股票交易所正常交易，包括納斯達(dá)克（NASDAQ）、依據(jù)美國(guó)1934年證券交易法成立并經(jīng)美國(guó)證券交易委員會(huì)注冊(cè)的全國(guó)性股票交易所和其他經(jīng)雙方主管稅務(wù)局一致認(rèn)可的股票交易所。如果上市公司存在不成比例種類股票（disproportionate class of share），也應(yīng)在上述股票交易所上市交易。當(dāng)上市公司的主要股票種類在符合條件的股票交易所正常交易，但不成比例種類股票未在上述股票交易所正常交易的，該上市公司也不能獲得協(xié)定利益。同時(shí)，該上市公司還需滿足下列任一條件：

1.上市公司的主要股票種類的交易“主要”（primarily）在上市公司居住國(guó)的股票交易所進(jìn)行并且該國(guó)是締約國(guó)?！睹绹?guó)范本》沒(méi)有界定何謂“主要”，而是引用美國(guó)國(guó)內(nèi)法的規(guī)定Treas. Reg. section 1.884-5（d）（3），即在一個(gè)納稅年度內(nèi)，在上市公司居住國(guó)的締約國(guó)一方股票交易所交易的上市公司主要股票種類的股份數(shù)超過(guò)主要股票種類在其他任何國(guó)家證券市場(chǎng)交易的股份數(shù)。

根據(jù)本條第5款的定義及其《美國(guó)范本》的技術(shù)解釋，所謂“主要股票種類”指代表大部分上市公司合計(jì)投票權(quán)和價(jià)值（the aggregate voting power and value）的普通股（ordinary or common shares）。若上市公司沒(méi)有任何一種單一種類的普通股能作為主要股票種類，那么“主要股票種類”是指代表大部分上市公司合計(jì)投票權(quán)和價(jià)值的股票種類組合。“不成比例種類股票”指持有該類股票的股東在利潤(rùn)和財(cái)產(chǎn)分配、股份贖回等方面擁有超出其持股比例的權(quán)利。

2.如果上市公司不滿足條件1，若該公司的主要管理控制地同樣位于其居民國(guó)且該居民國(guó)是締約國(guó)一方，那么該公司也可獲得協(xié)定利益。管理控制地是指公司經(jīng)營(yíng)的日常管理地，主要參考屬于董事會(huì)成員的高級(jí)管理人員即內(nèi)部董事進(jìn)行管理活動(dòng)的地點(diǎn)。

情形二，針對(duì)其他公司。要求該公司不低于50%的合計(jì)投票權(quán)和股份價(jià)值（和不低于50%的不成比例種類股份）直接或間接地被5個(gè)或低于5個(gè)的公司所有，并且這些公司都屬于情形一中的上市公司，則該公司可獲得協(xié)定利益。如果是間接所有，中間層次的每個(gè)公司股東都必須是締約國(guó)任何一方的居民。

標(biāo)準(zhǔn)4：涉及《美國(guó)范本》第4條第2款規(guī)定的作為締約國(guó)一方居民的免稅實(shí)體，包括在該國(guó)建立的年金基金和在該國(guó)建立運(yùn)行的、專注宗教、慈善、科學(xué)、藝術(shù)、文化、教育目的的組織。盡管根據(jù)該締約國(guó)國(guó)內(nèi)法的規(guī)定，免稅實(shí)體的部分或者全部所得、利得免于課稅，但是它們?nèi)匀豢梢垣@得協(xié)定利益。其中，年金基金50%以上的受益人（beneficiaries）、成員（members）或參加人（participants）須是某一締約國(guó)的居民。

標(biāo)準(zhǔn)5：對(duì)獲得協(xié)定利益的締約國(guó)一方任何法律實(shí)體即自然人以外的人（a person other than an individual）提出了所有權(quán)測(cè)試（ownership test）和稅基侵蝕測(cè)試（base erosion test）。所有權(quán)測(cè)試要求，在該人的一個(gè)納稅年度內(nèi)，至少半年以上，代表其至少50%的合計(jì)投票權(quán)與價(jià)值的股份或者其他收益權(quán)利（和至少50%的不成比例種類股份）直接或間接地為符合標(biāo)準(zhǔn)1、2、4或者標(biāo)準(zhǔn)3的情形一①在2006年版《美國(guó)范本》中，標(biāo)準(zhǔn)1、2、4或標(biāo)準(zhǔn)3的情形1在順序上對(duì)應(yīng)第二十二條“利益限制”第2款第a）， b）， d）和第c）項(xiàng)第1小項(xiàng)。在2015年更新草案中，其順序?qū)?yīng)于第二十二條“利益限制”第2款第（a）， （b）， （c）和（e）項(xiàng)。為行文方便，在下文中，凡同時(shí)提到標(biāo)準(zhǔn)1、2、4或標(biāo)準(zhǔn)3的情形1均指2015年更新草案中的第二十二條“利益限制”第2款第（a）， （b）， （c）和（e）項(xiàng)，并用本協(xié)定本條第2款第（a）， （b），（c）和（e）項(xiàng)來(lái)代替。的人所有并且這些人與被測(cè)試對(duì)象同屬締約國(guó)一方的居民。在間接所有情形下，每個(gè)中間層次的持股人都必須是該締約國(guó)的居民。

滿足稅基侵蝕測(cè)試的納稅人規(guī)定。在納稅年度內(nèi)，根據(jù)被測(cè)試對(duì)象居住國(guó)的稅法規(guī)定，該人低于50%的毛所得（gross income）被直接或間接地支付給或應(yīng)支付給其他人（不包括按正常商業(yè)程序，對(duì)服務(wù)或有形財(cái)產(chǎn)的公平交易付款）。所謂“其他人”既不能是依據(jù)第2款第（a）， （b）， （c）和（e）項(xiàng)有權(quán)獲得協(xié)定利益的締約國(guó)居民；也不能是標(biāo)準(zhǔn)4的免稅實(shí)體，依據(jù)該免稅實(shí)體居民國(guó)的規(guī)定，其對(duì)外的付款可在本協(xié)定涵蓋的稅種進(jìn)行稅前扣除。

三、可獲得協(xié)定利益的特定所得

締約國(guó)一方納稅人從締約國(guó)另一方獲得的所得如果能符合“積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)測(cè)試”（active trade or business test）的要求，那么該納稅人就此項(xiàng)所得可享受協(xié)定利益，無(wú)論該納稅人是否屬于“合格的人”。

《美國(guó)范本》第3款規(guī)定，締約國(guó)一方居民將滿足積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)測(cè)試，如果：該居民在居住國(guó)從事積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，它取得來(lái)源于締約國(guó)另一方的所得與居住國(guó)的積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)或者附屬于（incidental to）居住國(guó)的積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；或者，該居民在締約國(guó)另一方開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而取得來(lái)源于締約國(guó)另一方的所得，或者該居民從在締約國(guó)另一方開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的關(guān)聯(lián)方取得來(lái)源于締約國(guó)另一方的所得，該居民或者其關(guān)聯(lián)方在締約國(guó)另一方的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與該居民在居住國(guó)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)質(zhì)性（substantial）相關(guān)。

按照美國(guó)國(guó)內(nèi)法的解釋，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是指獨(dú)立的營(yíng)利性企業(yè)為利潤(rùn)而開(kāi)展的具有統(tǒng)一性的特定活動(dòng)。《美國(guó)范本》采用的是排除法，即除銀行、保險(xiǎn)公司、證券商以外，締約國(guó)一方居民為自己的賬戶進(jìn)行的投資及其管理活動(dòng)不能被認(rèn)為是“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”。僅僅從事投資管理的企業(yè)總部也被排除在積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之外。

來(lái)源國(guó)的所得“附屬于”居住國(guó)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)則是指產(chǎn)生所得的來(lái)源國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是為了方便在居住國(guó)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。一項(xiàng)所得與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)“相關(guān)”則是指來(lái)源國(guó)產(chǎn)生所得的活動(dòng)是經(jīng)營(yíng)鏈條的一部分或者與所得收受人居住國(guó)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)互補(bǔ)。居住國(guó)和來(lái)源國(guó)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)涉及相同產(chǎn)品或同類產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、制造或者銷售即可構(gòu)成經(jīng)營(yíng)鏈條的一部分；它們可以是上下游或者平行的關(guān)系。如果居住國(guó)和來(lái)源國(guó)提供類似的服務(wù)，同樣符合經(jīng)營(yíng)鏈條要求?；パa(bǔ)關(guān)系不要求居住國(guó)和來(lái)源國(guó)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)屬于同類產(chǎn)品、服務(wù)，但是它們應(yīng)該是整個(gè)行業(yè)的一部分而且在一定意義上，一項(xiàng)活動(dòng)的成功或失敗往往會(huì)導(dǎo)致另一項(xiàng)活動(dòng)的成功或失敗。例如，一家美國(guó)航空公司USair在締約國(guó)另一方擁有全資子公司Fsub，F(xiàn)sub在締約國(guó)另一方經(jīng)營(yíng)一家位于機(jī)場(chǎng)附近的酒店。USair向顧客提供一項(xiàng)打包產(chǎn)品，包括從美國(guó)到締約國(guó)另一方的機(jī)票和在Fsub的住宿。盡管酒店業(yè)和航空業(yè)相互獨(dú)立，F(xiàn)sub不構(gòu)成USair經(jīng)營(yíng)的一部分，但是可以認(rèn)為Fsub的經(jīng)營(yíng)與USair互補(bǔ)，都屬于旅游業(yè)，兩者經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之間的聯(lián)系使它們傾向于具有相互依賴的關(guān)系。

對(duì)于測(cè)試2的實(shí)質(zhì)性要求，是為了防止公司為了達(dá)到獲得協(xié)定利益的要求，在其居住的協(xié)定國(guó)進(jìn)行最低限度的相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，這些活動(dòng)對(duì)公司的整體經(jīng)營(yíng)幾乎沒(méi)有經(jīng)濟(jì)上的成本或影響?！睹绹?guó)范本》規(guī)定，實(shí)質(zhì)性判定依據(jù)所有的相關(guān)事實(shí)和情況，考慮締約國(guó)雙方經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的相對(duì)規(guī)模、性質(zhì)和相對(duì)貢獻(xiàn)以及締約國(guó)雙方的經(jīng)濟(jì)規(guī)模。顯然，實(shí)質(zhì)性的要求針對(duì)的是得自來(lái)源國(guó)關(guān)聯(lián)方的所得，對(duì)于居住國(guó)居民與來(lái)源國(guó)非關(guān)聯(lián)方的交易無(wú)需通過(guò)實(shí)質(zhì)性測(cè)試。在本條第3款（c）中，對(duì)適用本條的關(guān)聯(lián)關(guān)系作了界定。對(duì)居住國(guó)居民和來(lái)源國(guó)居民，如果存在下列關(guān)系之一，兩者為關(guān)聯(lián)方：

1.一方占有另一方至少50%的受益權(quán)（beneficial interest）；對(duì)于公司，則至少需要占有代表公司合計(jì)投票權(quán)和公司價(jià)值50%的股份或所有者權(quán)益；

2.第三方同時(shí)占有居住國(guó)居民和來(lái)源國(guó)居民至少50%的受益權(quán)；

3.在任何情形下，基于所有相關(guān)的事實(shí)和情況，一方被另一方控制，或者雙方同時(shí)被第三方控制。

四、《美國(guó)范本》更新草案的修訂建議

2015年5月20日，美國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《美國(guó)范本》部分章節(jié)的更新草案，供公眾評(píng)論。①US department of the treasury ［EB/OL］. http：//www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/international.aspx，2015-08-23.其中，對(duì)“協(xié)定利益限制”的修訂建議大幅度提高了公司享受協(xié)定待遇的門檻。主要的變化是：

1.對(duì)其他公司增加了稅基侵蝕測(cè)試且增加了新的限制條件。不僅僅是被測(cè)試的締約國(guó)居民支付或者應(yīng)支付給其他人的款項(xiàng)要低于自身毛所得的50%，而且被測(cè)試集團(tuán)（tested group）支付或者應(yīng)支付給其他人的款項(xiàng)也要低于集團(tuán)毛所得的50%?！捌渌恕痹?006年版《美國(guó)范本》的限制條件之外，又增加了第二個(gè)限制條件。也就是說(shuō)，“其他人”既不能是本協(xié)定本條第2款第（a）、 （b）、 （c）和（e）項(xiàng)規(guī)定的人；也不能是雖然不符合本協(xié)定本條第2款第（a）、 （b）、 （c）和（e）項(xiàng)的規(guī)定，但是如果該人依據(jù)作為其居住國(guó)的締約國(guó)一方關(guān)于可稅前扣除的支付的規(guī)定，能從某項(xiàng)特別稅收制度（a special tax regime）獲益的人。

上述新增的第二個(gè)限制條件也適用于對(duì)自然人以外的人的稅基侵蝕測(cè)試。

2.新增第4款，作為締約國(guó)一方居民的公司，無(wú)論是否為“合格的人”，如果同時(shí)符合下列條件，也可享受協(xié)定待遇。

（1）至少95%的合計(jì)投票權(quán)和股份價(jià)值（和至少50%的不成比例種類股份）直接或間接地被7個(gè)或低于7個(gè)具有同等地位的受益人（equivalent beneficiary）②根據(jù)《美國(guó)范本》2015年更新草案的定義，同等地位的受益人是指：i）滿足下列條件的任一其他國(guó)家的居民：A）該居民能享受該國(guó)與本協(xié)定締約國(guó)一方間的避免雙重征稅全面協(xié)定下的全部利益，如果該國(guó)的這個(gè)協(xié)定沒(méi)有包含全面的利益限制規(guī)定，但仍可根據(jù)與本協(xié)定本條第2款第（a）， （b）， （c）和（e）項(xiàng)的類似規(guī)定，給予本協(xié)定下的協(xié)定利益，就好像是該居民根據(jù)本協(xié)定第四條被判定為本協(xié)定締約國(guó)一方的居民，從而能因本協(xié)定本條第2款第（a）， （b）， （c）和（e）項(xiàng)享受本協(xié)定的利益。對(duì)于自然人，其居民國(guó)對(duì)自然人的境外所得或利得僅在匯回時(shí)征稅；且B）a）對(duì)于本協(xié)定第十條（股息）、第十一條（利息）或第十二條（特許權(quán)使用費(fèi)）所指的所得，按照本協(xié)定對(duì)此類所得給予協(xié)定利益的方式，該居民根據(jù)該國(guó)的協(xié)定適用稅率，此稅率至少與本協(xié)定規(guī)定的適用稅率一樣低，就好像是該居民直接取得了此類特定所得。為此目的，應(yīng)考慮作為經(jīng)濟(jì)集團(tuán)成員國(guó)而實(shí)施的低稅率；或b）對(duì)于本協(xié)定第七條（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）、第十三條（財(cái)產(chǎn)所得）或第二十一條（其他所得）所指的所得，該居民根據(jù)該國(guó)的協(xié)定可享受的協(xié)定利益至少與本協(xié)定的一樣優(yōu)惠，就好像是該居民直接取得了上述的所得、利潤(rùn)或利得?；蛘撷ⅲ┡c本條第4款所述的公司屬于同一個(gè)締約國(guó)的居民，有權(quán)按本協(xié)定本條第2款第（a）、 （b）、 （c）和（e）項(xiàng)享受本協(xié)定利益的居民。所有。在間接所有的情形下，每個(gè)中間所有人（intermediate owner）③根據(jù)《美國(guó)范本》2015年更新草案的定義，合格的中間所有人（qualifying intermediate owner）是指一國(guó)的居民，該國(guó)與可享受本協(xié)定利益的締約國(guó)一方簽有生效的避免雙重征稅的全面協(xié)定，該協(xié)定包含了與本協(xié)定相似的應(yīng)對(duì)特別稅收制度的規(guī)定，假如：i）對(duì)于本協(xié)定第十條、第十一條或第十二條所指的所得，該居民根據(jù)該國(guó)的協(xié)定可享受本協(xié)定下針對(duì)此類特定所得的稅率，此稅率至少與本協(xié)定規(guī)定的適用稅率一樣低，就好像是該居民直接取得了此類特定所得。為此目的，應(yīng)考慮作為經(jīng)濟(jì)集團(tuán)成員國(guó)而實(shí)施的低稅率；或者ⅱ） 對(duì)于本協(xié)定第七條、第十三條或第二十一條所指的所得、利潤(rùn)或利得，該國(guó)協(xié)定給予的協(xié)定利益至少與本協(xié)定的一樣優(yōu)惠。都要符合一定條件；

（2）通過(guò)稅基侵蝕測(cè)試。直接或間接支付或應(yīng)支付給其他人的款項(xiàng)（不包括按正常商業(yè)程序，對(duì)服務(wù)或有形財(cái)產(chǎn)的公平交易付款），應(yīng)低于公司毛所得的50%，同時(shí)也低于被測(cè)試集團(tuán)毛所得的50%，這些支付款項(xiàng)根據(jù)作為締約國(guó)一方的公司居民國(guó)的規(guī)定，可在本協(xié)定涵蓋的稅種進(jìn)行稅前扣除?！捌渌恕笔侵覆痪哂型鹊匚坏氖芤嫒?，或者雖然具有同等地位，但根據(jù)該人所在居民國(guó)對(duì)可稅前扣除的支付的規(guī)定，該人能從某項(xiàng)特別稅收制度獲益。

上述條件（1）擴(kuò)大了可享受協(xié)定利益的人的范圍，條件（2）又對(duì)這種擴(kuò)大施加了嚴(yán)格的限制。

所謂“被測(cè)試集團(tuán)”是指進(jìn)行本條規(guī)定的稅基侵蝕測(cè)試的締約國(guó)一方居民（被測(cè)試居民）和同時(shí)符合下列條件的中間所有人：（1）中間所有人與被測(cè)試居民屬于同一締約國(guó)的居民；（2）中間所有人和被測(cè)試居民一起參與合并納稅。如果被測(cè)試居民沒(méi)有中間所有人，就不存在被測(cè)試集團(tuán)。

所謂“毛所得”的含義由作為居民國(guó)的締約國(guó)一方針對(duì)發(fā)生稅收協(xié)定利益的納稅年度自行確定，但是：（1）除為確定本協(xié)定第十條的協(xié)定利益外，毛所得不應(yīng)包括通過(guò)扣除或其他方式而在該人居住的締約國(guó)實(shí)際上免稅的任何股息；（2）被測(cè)試集團(tuán)的毛所得不應(yīng)包括從屬于同一個(gè)測(cè)試集團(tuán)的人處取得或應(yīng)收的收入。

五、與中國(guó)現(xiàn)行規(guī)定的比較

目前中國(guó)簽訂的包含利益限制規(guī)定的稅收協(xié)定中，中國(guó)-俄羅斯協(xié)定、中國(guó)-厄瓜多爾協(xié)定關(guān)于利益限制的規(guī)定較為相似，與2006年版《美國(guó)范本》相近。中國(guó)-智利協(xié)定的利益限制條款則更為簡(jiǎn)化，例如沒(méi)有規(guī)定積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)測(cè)試。綜合來(lái)看，中國(guó)采用的利益限制條款，與2015年《美國(guó)范本》更新草案的主要差別是：

1. 中國(guó)采用的利益限制條款沒(méi)有使用“不成比例種類股份”這一名詞，而是使用了“不相稱的所得份額”①中國(guó)-俄羅斯協(xié)定、中國(guó)-厄瓜多爾協(xié)定稱之為“不相稱的所得份額”。；

2.在稅基侵蝕測(cè)試中，中國(guó)沒(méi)有包括“被測(cè)試集團(tuán)”；

3.對(duì)所有權(quán)測(cè)試中的間接所有的情形，中國(guó)僅對(duì)“合格的人”中的“公司”做了規(guī)定，即此種情況下的中間所有人必須是締約國(guó)任何一方的居民②參見(jiàn)中國(guó)-俄羅斯協(xié)定、中國(guó)-厄瓜多爾協(xié)定的第二十三條“利益限制”第二款第三項(xiàng)第2目。。2015年《美國(guó)范本》更新草案的規(guī)定更為復(fù)雜，對(duì)“合格的人”中的“公司”、“自然人以外的人”以及更新草案新增的第4款的規(guī)定各不相同。特別是更新草案新增的第4款，實(shí)際上把“合格的人”擴(kuò)大到符合條件的任何第三國(guó)的居民。

上述差異的存在根源于中美兩國(guó)在相關(guān)經(jīng)濟(jì)事實(shí)上的不同。對(duì)于差異一，在中國(guó)國(guó)內(nèi)上市的股票只有普通股。雖然《優(yōu)先股試點(diǎn)管理辦法》（中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)令第97號(hào)）允許優(yōu)先股發(fā)行后可以申請(qǐng)上市交易，但目前尚未有實(shí)例，更不用說(shuō)其他類型的不成比例股份了。

對(duì)于差異二，“被測(cè)試集團(tuán)”是基于母子公司合并納稅制度，中國(guó)企業(yè)所得稅法當(dāng)前僅規(guī)定有總分公司的匯總納稅制度，沒(méi)有母子公司合并納稅制度。

對(duì)于差異三，顯然取決于中美雙方居民對(duì)外投資的持股鏈條長(zhǎng)度和持股結(jié)構(gòu)的復(fù)雜程度以及征納雙方對(duì)稅法與協(xié)定的遵從能力。

所以，中國(guó)當(dāng)前嘗試的利益限制規(guī)定是符合中國(guó)實(shí)際的。當(dāng)然，隨著中國(guó)跨境交易多樣性和復(fù)雜性的增加，更復(fù)雜的利益限制規(guī)定肯定會(huì)在將來(lái)出現(xiàn)在中國(guó)的稅收協(xié)定中。

Ky words :Tax treatyLimitation on benefitsModel

責(zé)任編輯：周優(yōu)

Limitation on Benefits Provision in the U.S. Model Income Tax Convention and Its Revision Proposals

Xingyi Song， Qin Luo & Fengju Yi

“Limitation-on-Benefits” rule （LOB） is one of the means to address tax treaty abuse. China has only introduced this provision in the newly concluded tax treaties with Russia， Ecuador and Chile. However， the LOB provision has been adopted by the U.S. in the U.S.-German Tax Treaty as early as 1987. The paper analyzes the main contents of the LOB provision in the U.S. tax model and its technical explanation， which provides a relatively well-developed model for reference.

F810.42

A

2095-6126（2015）12-0032-05

*宋興義， 稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院稅收經(jīng)濟(jì)教研室副主任；羅秦，上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院財(cái)稅學(xué)院副院長(zhǎng)；易鳳菊， 廣州信恒稅務(wù)師事務(wù)所有限公司合伙人。三人皆為首批全國(guó)稅務(wù)領(lǐng)軍人才國(guó)際稅收管理班學(xué)員。