社會(huì)性別視野中的個(gè)人所得稅改革

馬蔡琛，隋宇彤

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社會(huì)性別視野中的個(gè)人所得稅改革

馬蔡琛，隋宇彤

個(gè)人所得稅改革是當(dāng)前全面深化改革的重要議題，但從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，個(gè)稅的綜合課征會(huì)存在一定的性別影響，具體體現(xiàn)為女性可能更多選擇“不工作”或“兼職”、削弱女性的勞動(dòng)參與率、降低女性的非工資性收入比例等。在各國(guó)稅制改革中，分別采用了適度降低最高稅率、簡(jiǎn)化稅率級(jí)次、調(diào)整稅前費(fèi)用扣除政策等措施，以激發(fā)女性投身勞動(dòng)力市場(chǎng)的積極性。就中國(guó)個(gè)人所得稅改革而言，可以從合理確定納稅申報(bào)主體、精簡(jiǎn)稅率級(jí)次、適當(dāng)降低最高邊際稅率、完善費(fèi)用扣除政策等方面加以謀劃。

個(gè)人所得稅 綜合課征 性別影響 性別平等 稅收性別歧視

個(gè)人所得稅作為現(xiàn)代復(fù)合稅制的重要稅種，是調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)社會(huì)公平的重要手段。目前，中國(guó)的個(gè)人所得稅采用分類課征模式，即針對(duì)不同類別的所得適用不同稅基和稅率，分別計(jì)算應(yīng)納稅額。這種征收方式難以全面衡量納稅人的真實(shí)納稅能力和家庭負(fù)擔(dān)狀況，不能體現(xiàn)稅收的量能負(fù)擔(dān)原則，具有過(guò)于明顯的針對(duì)勤勞所得課稅的“工薪稅”特點(diǎn)。此外，收入來(lái)源多元化的納稅人還可通過(guò)分散稅基實(shí)現(xiàn)避稅，這顯然不利于稅收公平原則的彰顯。從世界各國(guó)稅制改革的方向來(lái)看，實(shí)行個(gè)人所得稅的綜合課征模式，已然成為一種較具普遍性的發(fā)展潮流。綜合課征模式是指將納稅人一定時(shí)期內(nèi)各種來(lái)源的所得綜合起來(lái)，再減去法定扣除項(xiàng)目后，針對(duì)其綜合所得課稅的模式。因其綜合考慮了贍養(yǎng)、撫養(yǎng)支出等因素，更符合量能課稅的原則，故而為世界上大多數(shù)國(guó)家所采行。

但根據(jù)各國(guó)稅制改革的早期經(jīng)驗(yàn)，實(shí)施個(gè)人所得稅綜合課征改革，往往會(huì)導(dǎo)致較為明顯的性別影響差異，甚至稅收性別歧視。例如，在20世紀(jì)60年代中期的瑞典，實(shí)施了個(gè)人所得稅制度的改革，從家庭所得稅改為個(gè)人所得稅。這鼓勵(lì)了賺取兼職工資的群體(通常是婦女)，因?yàn)樗齻冊(cè)诼?lián)合所得稅中往往受到稅收歧視[1]。事實(shí)上，在瑞典改為獨(dú)立征收個(gè)人所得稅后，女性從“無(wú)工作”轉(zhuǎn)向“全職工作”的變化，對(duì)家庭可支配收入增長(zhǎng)的影響，由43%上升至67%[2]。也就是說(shuō)，女性在以家庭為單位的個(gè)稅征收模式中，往往會(huì)選擇“不工作”或者“兼職”，這從當(dāng)時(shí)瑞典女性的勞動(dòng)參與率也可以得到印證。從1965年起，瑞典女性可以申請(qǐng)要求對(duì)自己的收入實(shí)行獨(dú)立課稅，而在1971年法律強(qiáng)制推行這一模式后，女性從事正規(guī)工作的參與率明顯上升[3]。

再如，20世紀(jì)80年代的聯(lián)邦德國(guó)，因?qū)嵭幸约彝閱挝坏膫€(gè)人所得稅綜合課征制度，女性收入占家庭總收入的12%，而在同一時(shí)期，已施行獨(dú)立課征制的瑞典這一數(shù)據(jù)則高達(dá)39%[4]。橫向比較顯示，北歐地區(qū)實(shí)行綜合課征制的國(guó)家，女性勞動(dòng)參與率普遍低于獨(dú)立征收的國(guó)家[5]，這表明綜合課征在相當(dāng)程度上會(huì)挫傷女性就業(yè)的積極性。

從這個(gè)意義上講，在中國(guó)個(gè)人所得稅從分類課征走向綜合課征的改革過(guò)程中，需要對(duì)其性別影響差異加以前瞻性考察，從而有效提升現(xiàn)實(shí)稅制的作用效果。

一、個(gè)人所得稅綜合課征模式的性別影響機(jī)制

(一)家庭聯(lián)合申報(bào)削弱了女性的勞動(dòng)參與率

綜合所得稅制對(duì)于女性勞動(dòng)參與率的影響，主要通過(guò)三個(gè)途徑發(fā)揮作用：一是，通過(guò)女性收入適用邊際稅率的提升，削弱已婚女性的勞動(dòng)參與積極性。在實(shí)際操作中，如果對(duì)于勤勞所得實(shí)施綜合課征，往往會(huì)導(dǎo)致此種稅收性別歧視。二是，因其對(duì)雙職工家庭具有某種婚姻懲罰效應(yīng)，而單職工家庭則受益較大，導(dǎo)致女性更傾向于選擇作為“全職太太”。三是，因女性勞動(dòng)供給對(duì)稅收變化更為敏感，故在相同的稅制變化程度下，女性更可能在“參與”和“放棄”工作之間，重新做出權(quán)衡。

首先，家庭聯(lián)合申報(bào)需要將家庭成員的各項(xiàng)收入加總，容易導(dǎo)致家庭總收入處于較高的邊際稅率區(qū)間；而在獨(dú)立申報(bào)條件下，其適用邊際稅率往往相對(duì)較低。通常情況下，男性的收入要高于女性，在實(shí)行聯(lián)合申報(bào)后，相對(duì)提高了女性的邊際稅率，這容易導(dǎo)致女性參加工作的積極性大幅度降低。實(shí)際上，在1948年美國(guó)個(gè)人所得稅由獨(dú)立課征改為聯(lián)合申報(bào)后，高學(xué)歷夫妻中，女性勞動(dòng)參與率降低了2%，而男性勞動(dòng)參與率并無(wú)顯著變化[6]1698。瑞典的研究也表明，在原本獨(dú)立征收個(gè)人所得稅的瑞典，如果采用當(dāng)時(shí)聯(lián)邦德國(guó)實(shí)行的綜合所得稅制，女性的勞動(dòng)參與率將由80.2%降至60.4%[7]81。

其次，聯(lián)合申報(bào)制度對(duì)于雙職工家庭體現(xiàn)了更大的稅收懲罰效應(yīng)。實(shí)行累進(jìn)稅率的聯(lián)合申報(bào)納稅制度，會(huì)削弱夫妻二人中收入較低一方的工作積極性，因其中的較低收入者將不得不承受更高的邊際稅率，這就是所謂的“婚姻懲罰”(marriage penalty)效應(yīng)[8]。例如，美國(guó)1948年實(shí)行綜合所得稅制后，夫妻收入被統(tǒng)一計(jì)算并征收較高稅率。據(jù)調(diào)查，只要家庭中次高收入者之收入，達(dá)到更高收入者收入的20%，這種婚姻懲罰效應(yīng)就開(kāi)始顯現(xiàn)，且在二者收入相等之時(shí)達(dá)到峰值。反之，單職工家庭從中受益最大，與同等收入水平的雙職工家庭相比，不僅沒(méi)有稅收懲罰，還能更多享受無(wú)收入一方(通常為女性)為家庭提供的“無(wú)酬勞動(dòng)”(unpaid labor)。在夫妻雙方收入差距較大時(shí)，這種聯(lián)合申報(bào)制度進(jìn)一步增大了女性選擇放棄工作的可能性*研究表明，在德國(guó)2002年的稅收體系下，對(duì)于年稅前收入超過(guò)十萬(wàn)歐元的夫妻，其為單職工家庭時(shí)，兩種征收制度下應(yīng)納稅額差距為9 757歐元；次高收入者收入占家庭總收入比為10%時(shí)，應(yīng)納稅額差距下降到5 524歐元；次高收入占比達(dá)到30%時(shí)，差距為1 618歐元。參見(jiàn)V. Steiner, K. Wrohlich. Household Taxation, Income Splitting and Labor Supply Incentives——A Microsimulation Study for Germany. CESifo Economic Studies, 2004, 50(3): 541—568.。因此，在聯(lián)合申報(bào)制度下，更有可能致使女性選擇辭去工作而成為“全職太太”[9]。

最后，男女兩性對(duì)稅制變化的敏感性差異明顯。對(duì)于女性(或家庭中的次高收入者)來(lái)說(shuō)，市場(chǎng)消費(fèi)(兒童陪護(hù)或相關(guān)家政服務(wù)等)與家庭生產(chǎn)(陪伴孩子及承擔(dān)家務(wù))之間存在著高度可替代性[10]。也就是說(shuō)，面對(duì)同樣的稅率水平，女性更容易選擇放棄工作。而根據(jù)英國(guó)的研究，在家庭中，次高收入者的勞動(dòng)供給彈性更大，對(duì)稅率變化更為敏感[11]。這一結(jié)論在Blundell和MaCurdy[12]以及 Kleven等人[13]的研究中也同樣得到了證實(shí)。1981年，美國(guó)實(shí)行了次高收入者享受同樣扣除額的政策，反而促使更多的女性投身勞動(dòng)力市場(chǎng)，稅收收入總體上并未減少[14]。對(duì)美國(guó)1986 年稅制改革的研究也顯示，將最高邊際稅率從70 % 下調(diào)為28 % 時(shí)，女性投身勞動(dòng)力市場(chǎng)的愿意明顯高于男性[15]。近期美國(guó)特朗普稅制改革計(jì)劃如果獲得立法通過(guò)，從長(zhǎng)期來(lái)看，也很可能會(huì)產(chǎn)生類似的促進(jìn)女性就業(yè)的效應(yīng)。

因此，無(wú)論從性別平等視角還是減少社會(huì)福利損失方面考慮，已婚女性適用的稅率應(yīng)該比其他勞動(dòng)者略低。然而，在某些國(guó)家女性收入適用的稅率卻往往相對(duì)較高。例如，南非從20世紀(jì)早期直到1995年以前，一直將已婚女性作為單獨(dú)分類加以課稅，適用稅率高于已婚男性和單身人士，這顯然是不合理的[16]。此外，綜合所得稅制通過(guò)夫妻聯(lián)合課征，實(shí)際上提高了女性收入適用的邊際稅率，違背了高收入者應(yīng)適用更高稅率的量能負(fù)擔(dān)原則，導(dǎo)致勞動(dòng)供給彈性更大且對(duì)稅率變化敏感的女性一方，更有可能選擇放棄工作[17]。

(二)綜合所得稅制降低了女性非工資性收入的比例

目前，我國(guó)的基層財(cái)政管理工作改善正在有條不紊的進(jìn)行中，而有效加強(qiáng)基層財(cái)政管理工作推進(jìn)的核心便是相關(guān)的財(cái)政管理人員。但由于鄉(xiāng)鎮(zhèn)的工作環(huán)境相對(duì)較差，薪資待遇等方面也相對(duì)較低，也造成了高素質(zhì)人才緊缺的現(xiàn)象。年齡結(jié)構(gòu)嚴(yán)重老化、人員流動(dòng)更加頻繁，事權(quán)明顯增加，這也間接進(jìn)一步造成了人員配置的不合理。

綜合所得稅制對(duì)女性非工資性收入的影響，主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是，通過(guò)縮小邊際稅率的差異，弱化了將非工資性收入轉(zhuǎn)移至女性的激勵(lì)；二是，由于女性勞動(dòng)參與率的降低，間接削弱了女性對(duì)非工資性收入的分享。在家庭中存在個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的情況下，這種影響會(huì)表現(xiàn)得更為明顯。

通常而言，在個(gè)人所得稅的納稅申報(bào)中，工資收入歸屬于個(gè)人，但非工資性收入在家庭中的歸屬就不那么簡(jiǎn)單了。稅法針對(duì)這些收入采用多種方法來(lái)確定其歸屬，包括將收入歸屬較高的收入者、把收入平均歸屬夫妻雙方、允許夫妻自行決定收入的歸屬，或?qū)⑹杖霘w屬于擁有合法財(cái)產(chǎn)權(quán)的一方[18]。

在獨(dú)立征稅的模式下，為使家庭資產(chǎn)適用更低的稅率級(jí)次，家庭通常會(huì)將銀行賬戶、公司資產(chǎn)等非工資性收入，登記在適用較低稅率者的名下(通常是妻子)。而聯(lián)合申報(bào)制度防范了這種財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，這會(huì)導(dǎo)致女性享有非工資性收入的比例有所降低。例如，在美國(guó)1948年稅制改革之前，家庭傾向于將收入轉(zhuǎn)移到適用更低納稅等級(jí)的配偶一方，但相對(duì)利息和股息收入而言，工資性收入很難轉(zhuǎn)移，故很多家庭選擇以女性的名義開(kāi)設(shè)銀行賬戶或購(gòu)買資產(chǎn)。在實(shí)行夫妻聯(lián)合納稅制度后，這種激勵(lì)機(jī)制消失了，使得女性擁有非工資性收入的比例降低了1.5%。相對(duì)于20世紀(jì)40年代女性僅享有10%非工資性收入的比例來(lái)說(shuō)，這已是相當(dāng)顯著的變化了[6]1711。英國(guó)的一項(xiàng)研究也顯示，1990年英國(guó)將“聯(lián)合所得稅制”改為“獨(dú)立征稅模式”后，通過(guò)采取全部贈(zèng)與或夫妻共同占有的方式來(lái)轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的行為明顯增多，已婚女性擁有的投資收入和家庭資產(chǎn)比例明顯上升[19]。

此外，非工資性收入的家庭分享狀況，與女性是否參加工作之間，也體現(xiàn)出較強(qiáng)的相關(guān)性。調(diào)查顯示，美國(guó)1950年職業(yè)女性享有非工資性收入的比例為12.6%，而無(wú)業(yè)女性享有非工資性收入的比例僅為9%[6]1711。因此，聯(lián)合所得稅制通過(guò)影響女性勞動(dòng)參與率，進(jìn)而間接影響了女性非工資性收入的比例。一項(xiàng)針對(duì)加拿大和美國(guó)的對(duì)比研究顯示，加拿大與美國(guó)1948年稅制改革前的情形相似。加拿大納稅人更愿意將收入轉(zhuǎn)移給適用更低稅率的配偶，且女性個(gè)體經(jīng)營(yíng)者嫁給男性個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的比例，也顯著高于美國(guó)[20]。調(diào)查顯示，美國(guó)改為綜合課征后，丈夫?yàn)閭€(gè)體經(jīng)營(yíng)者的已婚女性，在非工資性收入下降的比例上，比總體多出3.9%[6]1712。這進(jìn)一步表明，在已婚女性的丈夫?yàn)閭€(gè)體經(jīng)營(yíng)者條件下，實(shí)行綜合課征對(duì)女性非工資性收入的性別影響更為顯著。

二、化解個(gè)人所得稅性別歧視的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

(一)適當(dāng)降低稅率，簡(jiǎn)化稅率級(jí)次

在1986年之前，美國(guó)個(gè)人所得稅包括14檔納稅級(jí)次(11%至50%)，一些高收入的已婚女性面臨頗為沉重的稅負(fù)。從1981年起，家庭中的次高收入者被允許給予10%的稅收優(yōu)惠，且適用的邊際稅率也有所下降[14]。在此后的稅制改革中，其個(gè)人所得稅繼續(xù)向?qū)挾惢⒌屠圻M(jìn)的方向演化，最高收入者享有較高的稅收優(yōu)惠，且最高邊際稅率由50%降至28%[21]。研究顯示，在此次稅制改革后，高收入已婚女性的勞動(dòng)供給明顯增加：1970年已婚女性勞動(dòng)參與率為46.3%，1989年則已達(dá)到59.3%*數(shù)據(jù)來(lái)源：Short-Term Labour Market Statistics: Employment Rate. Data Extracted on 18 Aug 2014 06:28 UTC(GMT) from http://stats.oecd.org/ .。

1979年初，英國(guó)個(gè)人所得稅的最高邊際稅率為83%，超過(guò)特定起征點(diǎn)的投資所得還要加征 15個(gè)百分點(diǎn)，即相當(dāng)于征收98%的最高邊際稅率。但在同一年中，英國(guó)又不得不將個(gè)人所得稅最高稅率降至60% ，1988年又降低至40%，同時(shí)取消了投資所得的附加稅[22]。與之相應(yīng)，英國(guó)已婚女性的勞動(dòng)參與率持續(xù)上升，由1971年的僅為49%上升至1988年的57%，1992年稅率和級(jí)次調(diào)整基本完成時(shí)，已達(dá)到63%[23](見(jiàn)表1)。

表1 個(gè)人所得稅最高稅率、稅級(jí)及女性勞動(dòng)參與率變化

資料來(lái)源：江月：《個(gè)人所得稅稅率的國(guó)際比較及其對(duì)中國(guó)的啟示——以美英兩國(guó)為樣本》，載《經(jīng)濟(jì)與管理》2008年第4期；OECD(2017).EmploymentRate(indicator). doi: 10.1787/1de68a9b-en(Accessed on 16 June 2017)。

(二)調(diào)整稅前費(fèi)用扣除政策，激發(fā)女性投身勞動(dòng)力市場(chǎng)的積極性

以美國(guó)為例，其現(xiàn)行稅制規(guī)定有多種費(fèi)用扣除政策，其中兒童抵免政策(child tax credit)*根據(jù)美國(guó)稅法，有17歲以下子女的納稅人可部分退稅，每名子女享受1 000美元的費(fèi)用扣除，由于納稅義務(wù)不足而未申報(bào)的抵免，可進(jìn)行退稅。和兒童及被扶養(yǎng)人開(kāi)支抵免政策(child and dependent care tax credit)*稅法為工作或就學(xué)的父母提供對(duì)兒童及被扶養(yǎng)人照料開(kāi)支的費(fèi)用扣除。最具性別平等色彩。這兩項(xiàng)規(guī)定均衡了綜合所得稅制引致的夫妻共同適用邊際稅率上升問(wèn)題。此外，由于女性勞動(dòng)供給對(duì)稅收的變化更為敏感，這種適用于夫妻兩人以及整個(gè)家庭的費(fèi)用扣除政策，會(huì)對(duì)女性勞動(dòng)供給產(chǎn)生更加積極的影響。自1975年起，美國(guó)實(shí)行勞動(dòng)收入費(fèi)用扣除(EITC)政策，向低收入勞動(dòng)者提供不超過(guò)收入45%的勞動(dòng)收入費(fèi)用扣除。該制度采取分段式結(jié)構(gòu)，促使納稅人的邊際稅率發(fā)生四種變化*在抵免額遞增階段，納稅人增加的一美元收入可獲得相當(dāng)于抵免率的抵免額。此時(shí)，勞動(dòng)收入費(fèi)用扣除事實(shí)上就是一項(xiàng)工資補(bǔ)貼制度，對(duì)工作有正的激勵(lì)作用。在抵免額不變階段，納稅人實(shí)際邊際稅率變?yōu)榱悖虼藢?duì)工作的正向激勵(lì)受到一定限制。在抵免額遞減階段，納稅人的實(shí)際邊際稅率是法定邊際稅率與抵免遞減率的加總。此時(shí)，該項(xiàng)制度就是一種負(fù)激勵(lì)。在最后階段，由于抵免歸零，納稅人的實(shí)際邊際稅率就是法定邊際稅率。參見(jiàn)余顯財(cái)：《EITC：最低工資與福利制度創(chuàng)新》，載《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》2010年第3期。。這種分段式的稅制結(jié)構(gòu)對(duì)不同群體的作用不同，其中對(duì)20—24歲之間女性勞動(dòng)者的所得增加影響最為顯著，因其收入相對(duì)較低，且往往處于抑制勞動(dòng)供給的抵免遞減階段[24]。事實(shí)上，在1989—2002年間的費(fèi)用扣除政策擴(kuò)張期內(nèi)，單身母親的勞動(dòng)參與率提高了14%[25]。

再如，1985年德國(guó)通過(guò)了關(guān)于“減稅及減輕家庭負(fù)擔(dān)”的法案，大幅度降低了個(gè)人所得稅的累進(jìn)性，同時(shí)依據(jù)家庭撫養(yǎng)人口數(shù)量確定費(fèi)用扣除額。這項(xiàng)改革刺激了德國(guó)已婚婦女參與工作的積極性，一向平穩(wěn)的女性總體勞動(dòng)參與率在此后的四年中上升了2.6%[7]62。

英國(guó)在20世紀(jì)40年代，為滿足企業(yè)對(duì)女性勞動(dòng)力的需要，兩次提高女性所得的豁免額，這鼓勵(lì)了已婚女性(尤其是低收入者)走出家門參加工作[27]，并規(guī)定在家庭所得扣除項(xiàng)目中，豁免掉低收入已婚女性的部分，使其不納稅。因此，家庭主婦如果臨時(shí)辭職后重新參加工作，并不會(huì)提高整個(gè)家庭所適用的稅率等級(jí)，這有效提高了英國(guó)已婚女性參與工作的積極性[28]。并且，英國(guó)的WTC(Working Tax Credit)制度中，對(duì)雙職工家庭采取依家庭規(guī)模增長(zhǎng)的稅收扣除政策，相應(yīng)地，這一制度下的英國(guó)單親母親就業(yè)率由45%提高至55%[29]。此外，如果已婚女性的收入超過(guò)其豁免臨界值，則會(huì)比單身時(shí)征稅更多。在這種情況下，英國(guó)女性可以選擇作為獨(dú)立個(gè)體進(jìn)行報(bào)稅，這是在美國(guó)等其他聯(lián)合所得稅制國(guó)家所未曾實(shí)現(xiàn)的*需要注意的是，這種選擇只有在夫妻做出書(shū)面申請(qǐng)并獲得許可的前提下，才能得以實(shí)現(xiàn)，且在此情況下丈夫只能享受作為單身者的個(gè)人豁免。參見(jiàn)Jeffrey-Cook. Separate Taxation of Wife's Earnings. Br. Tax Rev.，1980，6 ：439—441.。

三、漸推漸進(jìn)中的稅收性別平等：中國(guó)個(gè)人所得稅改革的啟示與借鑒

(一)合理確定納稅申報(bào)主體

納稅人的實(shí)際納稅能力與家庭成員的數(shù)量、年齡以及健康狀況密切相關(guān)，合理確定納稅主體可以更加公平地對(duì)待已婚女性，同時(shí)能夠更公允地衡量一個(gè)家庭的實(shí)際納稅能力。中國(guó)可以參考發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體的稅收征管實(shí)踐，設(shè)置可進(jìn)行自主選擇的“單身納稅人、已婚單獨(dú)申報(bào)的納稅人、已婚聯(lián)合申報(bào)的納稅人、以戶主身份申報(bào)的納稅人”等四類申報(bào)主體。由納稅人自主選擇申報(bào)主體，但一經(jīng)確定，在既定時(shí)間內(nèi)(如三年)不得隨意變更。

由于家庭結(jié)構(gòu)充分反映了納稅人的基本生活狀況，納稅申報(bào)主體的確定，應(yīng)充分考慮納稅人的家庭結(jié)構(gòu)。對(duì)已婚納稅人，可以夫妻共同涉及的家庭成員為范圍(包括納稅人本人、配偶、子女、贍養(yǎng)老人)，根據(jù)被扶養(yǎng)人數(shù)量、收入水平以及家庭代際數(shù)目等情況進(jìn)行分類，確定不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)及稅率級(jí)次。賦予納稅人自主選擇申報(bào)主體的權(quán)力，能夠在一定程度上化解綜合課征制的負(fù)面性別影響，特別是對(duì)已婚女性的公平對(duì)待具有較強(qiáng)的修正作用。

(二)精簡(jiǎn)稅率級(jí)次，適當(dāng)降低最高邊際稅率

目前，多數(shù)發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體的個(gè)人所得稅稅率級(jí)次由原先的10級(jí)以上，改為不超過(guò)5級(jí)。就最高邊際稅率而言，除高稅率、高福利的部分歐洲國(guó)家外，基本上控制在40%以下。同時(shí), 在稅率結(jié)構(gòu)調(diào)整上，各國(guó)的微調(diào)頻率逐漸增加，稅率級(jí)距也明顯減少。截至20世紀(jì)80年代末，OECD中有16個(gè)國(guó)家的稅率級(jí)距，平均從10級(jí)以上減少到不足6級(jí)，其中英國(guó)從10級(jí)減少到2級(jí)，俄羅斯等國(guó)還實(shí)行了頗具成效的單一稅改革[30]。

中國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅共有七個(gè)稅率級(jí)次，最高邊際稅率達(dá)45%。在綜合課征模式下，為達(dá)到促進(jìn)女性就業(yè)的目標(biāo)，可以適當(dāng)精簡(jiǎn)稅率級(jí)次，降低最高邊際稅率至30%或35%，并適度拓寬個(gè)人所得稅稅基。從發(fā)達(dá)國(guó)家稅制改革的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，在個(gè)人所得稅的綜合課征制下，女性參與工作的積極性難免會(huì)受到影響。因此，應(yīng)當(dāng)利用其對(duì)稅率變化的敏感性，通過(guò)審慎地降低邊際稅率，提升女性進(jìn)入勞動(dòng)力市場(chǎng)的積極性。為使一國(guó)的總體稅收收入不致減少過(guò)多，可以考慮適度放寬稅基(即應(yīng)納稅所得額)，將附加福利、資本利得(如股票交易的收益、個(gè)人房屋買賣的收益)等額外收入，全面納入個(gè)人所得稅綜合課征的范圍。

(三)完善生計(jì)費(fèi)用扣除政策

在個(gè)人所得稅的綜合課征模式下，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)考慮納稅人家庭成員數(shù)、撫養(yǎng)撫育費(fèi)用支出、基本生存費(fèi)用支出、教育費(fèi)用支出、醫(yī)療保險(xiǎn)支出等[31]。另外，考慮女性大量參與無(wú)酬勞動(dòng)和照料經(jīng)濟(jì)(Care Economy)等因素，應(yīng)當(dāng)針對(duì)單身母親這一特殊群體實(shí)行差異化的扣除標(biāo)準(zhǔn)，以均衡綜合所得稅制下夫妻共同適用邊際稅率上升的問(wèn)題。

值得注意的是，隨著獨(dú)生子女政策的變化及“放開(kāi)二胎”時(shí)代的到來(lái)，中國(guó)普通家庭中子女?dāng)?shù)量將逐步增加，若不對(duì)生計(jì)扣除問(wèn)題加以規(guī)范，個(gè)人所得稅的綜合課征將進(jìn)一步加重分配的不公平。國(guó)家人口計(jì)生委曾公布2007年中國(guó)累計(jì)出生9 000萬(wàn)獨(dú)生子女，但往年統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)由于出生漏報(bào)和統(tǒng)計(jì)口徑等問(wèn)題，與相關(guān)研究數(shù)據(jù)頗有差距。2013年，中國(guó)社科院運(yùn)用人口抽查數(shù)據(jù)和計(jì)算機(jī)仿真模型進(jìn)行估計(jì)預(yù)測(cè)，2010年全國(guó)獨(dú)生子女的總量在1.45億左右，2015年達(dá)到1.76億*王廣州：《獨(dú)生子女死亡總量及變化趨勢(shì)研究》，載《中國(guó)人口科學(xué)》2013年第1期；姜全保、郭震威：《獨(dú)生子女家庭喪子概率的測(cè)算》，載《中國(guó)人口科學(xué)》2008年第6期。。因此，可以嘗試采用獨(dú)生子女家庭的個(gè)稅生計(jì)費(fèi)用加倍扣除等方式(即獨(dú)生子女家庭視同有兩個(gè)子女予以稅收扣除)，合理降低獨(dú)生子女家庭的計(jì)稅基礎(chǔ)，這也是一個(gè)社會(huì)起碼的公平與正義的現(xiàn)實(shí)體現(xiàn)。

此外，還可以參考美國(guó)的EITC(勞動(dòng)收入費(fèi)用扣除)制度，并同最低工資制度相結(jié)合，逐步形成更符合國(guó)情特色的工資福利制度。通過(guò)適度提高稅前抵免率和抵免范圍，有效提升弱勢(shì)群體的就業(yè)率。通過(guò)費(fèi)用扣除政策的完善，為已婚女性和單身母親參加工作提供更多的優(yōu)惠條件，從而有效激勵(lì)女性投身勞動(dòng)力市場(chǎng)，化解個(gè)人所得稅綜合課征對(duì)女性可能造成的負(fù)面影響，更好地促進(jìn)社會(huì)和諧與社會(huì)進(jìn)步。

(四)減輕勤勞所得的稅收負(fù)擔(dān)

就各國(guó)現(xiàn)實(shí)而言，女性收入中來(lái)自于勤勞所得的比重相對(duì)較高，而男性來(lái)自于財(cái)產(chǎn)性所得的相對(duì)較多。因此，減輕勤勞所得的稅收負(fù)擔(dān)，不僅事關(guān)多勞多得的社會(huì)主義分配原則，也直接影響到女性的現(xiàn)實(shí)收入狀況。

目前，中國(guó)個(gè)人所得稅的生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)(即俗稱的“起征點(diǎn)”)為3 500元。這是2011年6月確定的，五年多以來(lái)，物價(jià)水平和人民的基本生活需要發(fā)生了很大變化，社會(huì)各界呼吁調(diào)整起征點(diǎn)的呼聲很高。但有關(guān)部門和專家針對(duì)這一問(wèn)題的回應(yīng)往往是，單純上調(diào)起征點(diǎn)不能解決問(wèn)題，需要等待“綜合與分類相結(jié)合”的整體改革。但是，生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)隨物價(jià)指數(shù)的動(dòng)態(tài)調(diào)整，與個(gè)稅的整體改革并不矛盾，且不乏成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)可供參考。不應(yīng)以“分類與綜合相結(jié)合”的個(gè)人改革方向?yàn)榻杩?，拖延生?jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)指數(shù)化調(diào)整機(jī)制的建立。

因此，應(yīng)該參考2011年以來(lái)的歷年物價(jià)指數(shù)，盡快實(shí)現(xiàn)生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的指數(shù)化調(diào)整?？紤]到近年來(lái)中國(guó)物價(jià)上漲比較溫和，這一改革的財(cái)政減收影響相對(duì)有限，改革的推出阻力相對(duì)較小。此外，目前媒體披露的個(gè)人所得稅“小綜合”改革方案(即所謂的“分類與綜合相結(jié)合”)*《個(gè)稅改革方案向“小綜合”推進(jìn)概率大 明年或出臺(tái)》，網(wǎng)易財(cái)經(jīng)，2016-05-18，http://money.163.com/16/0518/21/BNCKT9CB00252G50.html。，有可能將工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得等勤勞所得加以合并，實(shí)行超額累進(jìn)征稅，對(duì)于財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、股息紅利所得等仍舊實(shí)行比例稅率。這種僅對(duì)勤勞所得實(shí)行累進(jìn)稅率的做法，難免給社會(huì)各界造成一種對(duì)于勤勞所得課以重稅的錯(cuò)覺(jué)，一旦出臺(tái)容易造成不好的社會(huì)影響。

綜上所述，在既有格局下來(lái)思考未來(lái)的個(gè)人所得稅改革方案，其可行選擇有二：一是，暫時(shí)維持現(xiàn)行分類所得稅的基本框架，盡快建立工資薪金所得生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)隨物價(jià)指數(shù)動(dòng)態(tài)調(diào)整的機(jī)制；二是，實(shí)施“局部大綜合”的方案，對(duì)于高收入群體直接實(shí)行綜合所得稅，對(duì)于低收入群體仍舊實(shí)行分類課征的方式(對(duì)于所謂高收入群體的界定，可以參考中國(guó)社科院財(cái)貿(mào)所2011年發(fā)布的方案建議)。在保持現(xiàn)行分類所得稅制框架基本穩(wěn)定的前提下，針對(duì)年所得超過(guò)12萬(wàn)元的納稅人先行實(shí)施綜合計(jì)征。不過(guò)，筆者認(rèn)為，高收入群體的界定標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)考慮區(qū)域發(fā)展的不均衡性，其決定權(quán)可以交由省級(jí)政府根據(jù)本地具體情況來(lái)相機(jī)確定。但無(wú)論如何，都不應(yīng)采行傳聞中的“對(duì)于勤勞所得實(shí)行累進(jìn)稅率，而對(duì)財(cái)產(chǎn)性所得(非勤勞所得)實(shí)行比例稅率”的做法。

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【責(zé)任編輯：于尚艷】

國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“行為經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下的個(gè)人所得稅研究”(14BJY167)；中國(guó)特色社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)協(xié)同創(chuàng)新中心資助項(xiàng)目“社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的跨年度預(yù)算平衡機(jī)制研究”

2017-03-18

F810.42

A

1000-5455(2017)04-0099-06

馬蔡琛，北京市人，南開(kāi)大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師；隋宇彤，天津市人，南開(kāi)大學(xué)國(guó)家經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略研究院碩士研究生。)