承租人視角下有形動產(chǎn)售后租回融資租賃核算問題探析

（北京金泰集團有限公司 北京100053）

一、問題的提出

【案例】2015年1月1日，甲公司與乙公司簽訂售后租回融資租賃合同，將一臺生產(chǎn)設(shè)備按10 000萬元的價格銷售給乙公司并租回使用。該設(shè)備賬面原價12 000萬元，已提折舊4 000萬元。該項融資租賃期限為5年，租賃年利率為5.7%，甲公司自租賃開始日起每年年末向乙公司支付一次租金。另外，乙公司于租賃開始日向甲公司收取租賃手續(xù)費200萬元，同時收取保證金300萬元（可以用于抵減最后一期租金）。乙公司在收取租賃利息和手續(xù)費后向甲方開具增值稅專用發(fā)票。租賃期滿后，甲公司將向乙方支付1元購買該生產(chǎn)設(shè)備。

融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)生后，甲公司作為賣方（承租人）該如何進行會計處理呢？根據(jù)我國現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，在形成融資租賃的售后租回交易方式下，賣方（承租人）出售資產(chǎn)所發(fā)生的收益或損失不應(yīng)立即確認為當期損益，而應(yīng)通過“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”科目進行核算并按資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。換言之，賣方（承租人）辦理售后租回融資租賃業(yè)務(wù)雖然可能會增加或減少相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值，但不應(yīng)影響該資產(chǎn)后續(xù)的折舊費用。既然如此，那么相關(guān)資產(chǎn)銷售及租回業(yè)務(wù)的核算該如何有效規(guī)范處理？賣方（承租人）應(yīng)付租賃利息中所含增值稅（進項稅）、支付的租賃手續(xù)費及繳存的保證金等相關(guān)業(yè)務(wù)如何核算？這都需要企業(yè)財務(wù)人員在實際工作中認真思考。筆者將結(jié)合工作實際對上述問題進行分析。

二、資產(chǎn)銷售及租回的會計處理

對于形成融資租賃的售后租回交易，我國現(xiàn)行會計準則規(guī)定承租人應(yīng)分別對資產(chǎn)的出售和租回業(yè)務(wù)進行賬務(wù)處理。出售時結(jié)轉(zhuǎn)資產(chǎn)成本并將資產(chǎn)銷售價格與賬面價值的差額按照資產(chǎn)折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整；租回時再重新確認融資租賃固定資產(chǎn)入賬價值。筆者認為，售后租回融資租賃實質(zhì)是承租人以資產(chǎn)進行抵押的方式從出租人處獲得信貸支持，因而可以參照《國際會計準則第17號——租賃會計》中有關(guān)約定，將該業(yè)務(wù)視為出租人向承租人提供的一種融資并以該資產(chǎn)作為融資的擔保物。在會計處理上，承租人不在賬面上體現(xiàn)資產(chǎn)的清理和重新取得（即不反映資產(chǎn)先減少再增加的過程），而是把所獲得的融資作為一項擔保借款處理，但仍通過“長期應(yīng)付款”科目核算，借記“銀行存款”、“未確認融資費用”科目，貸記“長期應(yīng)付款”科目。除上述出售和租回業(yè)務(wù)外，其他業(yè)務(wù)的會計處理仍按照我國《企業(yè)會計準則第21號——租賃》及《企業(yè)會計準則講解（2010）》有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。與我國現(xiàn)行準則規(guī)定的處理方法相比，該種處理方法對租賃期內(nèi)各年度以及租賃期結(jié)束后的凈資產(chǎn)、凈利潤均無影響，唯一的區(qū)別就是固定資產(chǎn)和遞延收益兩個科目的同增同減。同時，這種方法的會計處理不要求確定出售總價，只是把實際獲取的融資確認為負債，對于那些在售后租回合同簽訂時尚無法確定總價的售后租回業(yè)務(wù)而言具有更好的適用性。

三、增值稅進項稅額的會計處理

自2013年8月1日起，有形動產(chǎn)售后租回融資租賃業(yè)務(wù)陸續(xù)在全國范圍內(nèi)實施“營改增”政策。實行“營改增”政策后，出租人收到租金時，應(yīng)就租金中的利息部分向承租人開具增值稅專用發(fā)票，承租人可根據(jù)收到的增值稅專用發(fā)票抵扣銷項稅額。

根據(jù)我國現(xiàn)行《增值稅暫行條例》有關(guān)規(guī)定，納稅人購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，沒有按照規(guī)定取得并且保存增值稅抵扣憑證的，相關(guān)的增值稅進項稅額不得抵扣。根據(jù)上述規(guī)定，筆者認為納稅人只有在取得增值稅抵扣憑證時方可確認相關(guān)的增值稅進項稅額。在有形動產(chǎn)售后租回融資租賃業(yè)務(wù)中，承租人只有在支付每期租金（或租賃手續(xù)費）時方可取得租賃利息（或租賃手續(xù)費）部分的增值稅專用發(fā)票。針對有形動產(chǎn)售后租回融資租賃業(yè)務(wù)的上述特點，筆者認為相關(guān)增值稅的賬務(wù)處理可以參照材料暫估入庫進行。租賃開始日，承租人按照雙方合同約定的不含稅租金確認“長期應(yīng)付款”及“未確認融資費用”，待每期支付租金并收到增值稅專用發(fā)票時再借記“長期應(yīng)付款”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“銀行存款”科目。

四、租賃手續(xù)費及保證金的會計處理

在實際工作中，承租人除需按期向出租人支付租金外，還常常會被要求支付金額較大的租賃手續(xù)費，有時還會被要求繳存數(shù)額較大的保證金來確保未來租金的按時支付。承租人支付的租賃手續(xù)費一經(jīng)付出不可再收回，而租賃保證金則可以在未來每個時點收回或直接用于抵減租金，因此有關(guān)租賃手續(xù)費和保證金的會計處理應(yīng)區(qū)別對待。筆者認為，承租人支付的租賃手續(xù)費，實質(zhì)上是承租人在向出租人按期支付租金之外另行支付的租賃費用，應(yīng)作為承租人實際租賃利息的一部分計入“未確認融資費用”，在租賃期按照實際利率法進行攤銷；而租賃保證金，承租人應(yīng)通過“長期應(yīng)收款”科目核算。值得注意的是，由于融資租賃合同期限一般較長，如果承租人繳存的保證金數(shù)額較大且長時間不能收回或用于抵減租金，該保證金將導致承租人犧牲較大的貨幣時間價值。從財務(wù)管理角度來看，承租人犧牲的貨幣時間價值也將構(gòu)成實際租賃利息的一部分，從而導致承租人實際租賃利率的進一步上升。下面筆者將結(jié)合上文案例進一步分析租賃手續(xù)費及保證金對承租人實際租賃利率的影響。

按照案例中融資租賃合同的約定，不難得出承租人租金支付表，如表1所示。

根據(jù)表1并考慮承租人按照合同約定支付的手續(xù)費及保證金，可以計算出承租人在整個租賃期的不含稅現(xiàn)金流凈額，如表2所示。

根據(jù)表2中承租人融資租賃期間每期的不含稅現(xiàn)金流凈額，可以計算出承租人融資租賃業(yè)務(wù)的實際綜合融資成本為5.7667%（即第0至第5期不含稅現(xiàn)金流凈額的內(nèi)含報酬率），高于合同約定的租賃利率5.70%，高出部分正是由于支付租賃手續(xù)費和繳存保證金引起的。

五、融資租賃業(yè)務(wù)的會計處理

1.2015年1月1日收到售后租賃融資：

借：銀行存款 95 000 000

長期應(yīng)收款——保證金3 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）290 598

未確認融資費用 16 864 201

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款115 154 799

同時將“固定資產(chǎn)——生產(chǎn)設(shè)備”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)——生產(chǎn)設(shè)備”。

2.2015年12月31日預(yù)提利息：

根據(jù)表1及表2，可以編制承租人未確認融資費用分攤表，如表3所示。

借：財務(wù)費用 5 495 170

貸：未確認融資費用 5 495 170

表1 承租人租金支付表 單位：元

表2 承租人實際租賃利率測算表 單位：元

表3 承租人未確認融資費用分攤表 單位：元

3.2016年1月1日支付租金：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款22 718 018

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）828 205

貸：銀行存款 23 546 223

2020年支付租金時，貸記“長期應(yīng)收款”300萬元，不足部分再貸記“銀行存款”。

4.2015年12月31日計提折舊：

借：生產(chǎn)費用——折舊費（按照租賃資產(chǎn)剩余使用年限進行攤銷）

貸：累計折舊（按照租賃資產(chǎn)剩余使用年限進行攤銷）

2016-2020年預(yù)提利息、支付租金及計提折舊會計處理同上。

5.2020年融資租賃到期后：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款1

貸：銀行存款 1

同時將 “固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)——生產(chǎn)設(shè)備”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)——生產(chǎn)設(shè)備”。