基于ERP環(huán)境下高校內(nèi)部控制模式博弈分析研究

（廣東工業(yè)大學(xué) 廣東廣州510006）

隨著我國高等教育的快速發(fā)展、高校辦學(xué)規(guī)模的迅速擴大以及教育體制改革和市場經(jīng)濟改革的不斷深化，原本由人來主導(dǎo)的傳統(tǒng)內(nèi)部控制方法已逐漸不能適應(yīng)當(dāng)前高校日益復(fù)雜的控制環(huán)境和控制內(nèi)容，致使內(nèi)部控制效率過低，內(nèi)部控制成本增加，難以完全實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。利用ERP管理系統(tǒng)對各項資源進行共享與利用，加強內(nèi)部控制已經(jīng)成為當(dāng)下高校管理特別是財務(wù)管理的一個重要發(fā)展趨勢。

一、ERP管理系統(tǒng)與高校內(nèi)部控制的聯(lián)系

ERP是企業(yè)資源計劃（Enterprise Resource Planning）的簡稱，ERP管理系統(tǒng)是指建立在信息技術(shù)的基礎(chǔ)上，以系統(tǒng)化的管理思想為企業(yè)決策層及員工提供決策運行手段的管理平臺。由于高校與企業(yè)在內(nèi)部控制上有很大的共通性，在ERP環(huán)境下，通過業(yè)務(wù)流程和會計流程的重新設(shè)計、改進和再造，同樣能實現(xiàn)高校管理思想、管理模式和信息技術(shù)的集成，能為實現(xiàn)高校內(nèi)部控制目標(biāo)提供更為先進的管理技術(shù)和手段。

高校作為一個特殊的經(jīng)濟主體，與企業(yè)內(nèi)部控制也存在著一定的區(qū)別，具體表現(xiàn)在高校內(nèi)部控制的目的是有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，從而提高公共服務(wù)的效率和效果，從而更好地服務(wù)于整體社會經(jīng)濟的發(fā)展，而企業(yè)內(nèi)部控制的目的是實現(xiàn)股東利益最大化；高校內(nèi)部控制側(cè)重于合理保證單位經(jīng)濟活動的合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效，而企業(yè)內(nèi)部控制則更側(cè)重資金的使用效率和效益。

二、ERP管理系統(tǒng)對加強高校內(nèi)部控制的作用

（一）強化高校內(nèi)控意識，完善內(nèi)部控制機制

ERP管理系統(tǒng)通過對高校各項業(yè)務(wù)流程的重新設(shè)計、改進和再造，并集成學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)層的管理思想和管理模式，最終形成一個以財務(wù)部門為核心、覆蓋學(xué)校各個部門的內(nèi)部控制體系。該內(nèi)部控制體系通過網(wǎng)絡(luò)信息化技術(shù)實時連接校內(nèi)各個業(yè)務(wù)部門，可以實現(xiàn)學(xué)校各部門在同一平臺上的信息、資源共享和一體化處理，各信息需求者可以通過該系統(tǒng)實時獲取所需信息。相對開放的ERP管理系統(tǒng)也為學(xué)校各部門提供了暢通的溝通渠道，使學(xué)校各部門的員工能清楚地了解內(nèi)部控制體系和各自的權(quán)責(zé)，有利于校內(nèi)跨部門業(yè)務(wù)活動的溝通協(xié)作及控制監(jiān)管，同時管理者也可以隨時掌握內(nèi)部控制體系的執(zhí)行與生效情況。

（二）提高高校會計信息質(zhì)量、財務(wù)控制能力和財務(wù)決策能力

與傳統(tǒng)的管理系統(tǒng)相比，ERP管理系統(tǒng)具有對用戶信息的記錄和集成更加全面，能顯著地提升用戶的會計信息質(zhì)量。由于ERP管理系統(tǒng)是面對用戶的數(shù)據(jù)集成系統(tǒng)，能夠?qū)Ω咝?nèi)部的業(yè)務(wù)和財務(wù)信息進行系統(tǒng)的集成，方便高校在宏觀上對所有的信息進行掌控，能使會計部門在系統(tǒng)中便捷地獲取所需的數(shù)據(jù)，及時進行相關(guān)事項的確認(rèn)和處理，從而提高會計信息的及時性和有效性。ERP管理系統(tǒng)生成的會計信息能支持高校財務(wù)部門對各項業(yè)務(wù)信息進行及時、完整和真實的核算與監(jiān)督，從而提高高校的財務(wù)控制能力，有利于實現(xiàn)高校財務(wù)管理從核算型到管理型的轉(zhuǎn)變。在ERP環(huán)境下，高校會計信息的輸出具有形式、內(nèi)容多樣化的特征，會計信息能夠滿足不同使用者的需求，同時由于系統(tǒng)具有向上向下的信息鉆取功能，使得高校能夠獲得系統(tǒng)使用相關(guān)者的大量信息，并通過對這些信息進行分析，能夠進行有效的事前預(yù)測、監(jiān)督和信息整合，從而建立起一套高校財務(wù)決策支持系統(tǒng)，提高高校的財務(wù)決策能力。

（三）加強高校對經(jīng)濟活動的過程控制，發(fā)揮內(nèi)部審計職能，完善內(nèi)部控制制度

ERP管理系統(tǒng)進一步強化了會計電算化和自動化功能。在ERP管理系統(tǒng)中，可以通過系統(tǒng)的事前設(shè)置，將與款項收、付相關(guān)業(yè)務(wù)外的其他業(yè)務(wù)，在填制好與之相關(guān)的業(yè)務(wù)憑證并輸入會計信息系統(tǒng)后，會計人員只需在會計信息系統(tǒng)內(nèi)對憑證上的信息進行審核，如信息無誤則系統(tǒng)就會自動將憑證生成，從而減少其中的人為干預(yù)。通過這樣的業(yè)務(wù)流程，ERP管理系統(tǒng)能夠強化對經(jīng)濟活動的過程控制。在ERP環(huán)境下，高校各部門的業(yè)務(wù)信息均為實時采集、及時生成，內(nèi)部信息溝通具有及時、雙向的特點，從而在控制經(jīng)濟活動的經(jīng)濟性、有效性過程中發(fā)揮顯著作用。通過運用ERP管理系統(tǒng)，高校內(nèi)部審計人員能及時獲得所需信息，方便查找管理漏洞、識別并防范高校運營的各項風(fēng)險、防范舞弊行為和預(yù)防腐敗，完善內(nèi)部控制體系。

三、ERP管理系統(tǒng)環(huán)境下高校內(nèi)部控制存在的問題

ERP管理系統(tǒng)為高校內(nèi)部控制體系的建設(shè)和進一步完善提供了很好的平臺和工具，但是在ERP管理系統(tǒng)環(huán)境下，高校的內(nèi)部控制仍然會存在一些問題。

（一）ERP管理系統(tǒng)在重新設(shè)計、改進和再造業(yè)務(wù)流程的過程中會造成會計質(zhì)量風(fēng)險

由于ERP管理系統(tǒng)的業(yè)務(wù)流程經(jīng)過重新設(shè)計、改進和再造后，與傳統(tǒng)的會計處理方式差異很大，相關(guān)的崗位員工需要重新接受培訓(xùn)以適應(yīng)新的操作方式。然而在改變的過程中，不可避免會帶來一些人為的不確定因素，會造成會計質(zhì)量風(fēng)險。

（二）ERP管理系統(tǒng)會增加高?？刂骗h(huán)境的風(fēng)險

首先，在ERP環(huán)境下，各項業(yè)務(wù)的處理全部以計算機集成為主，但計算機系統(tǒng)的復(fù)雜性也會增加潛在的應(yīng)用風(fēng)險，如電子數(shù)據(jù)可以被方便地改寫和刪除，電子數(shù)據(jù)的處理過程無法直觀觀測等，都增加了電子數(shù)據(jù)的安全風(fēng)險。其次，ERP管理系統(tǒng)會改變高校內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)體系，在使得管理結(jié)構(gòu)扁平流程化、內(nèi)部控制層次減少、內(nèi)部控制責(zé)任劃分更加明確、內(nèi)部控制效率更高的同時，其相對公開的信息溝通渠道也會使得部分需要保密的信息會被高校內(nèi)外部非授權(quán)人員比較容易的獲得，增加了信息外泄的風(fēng)險。

（三）ERP管理系統(tǒng)會產(chǎn)生新的內(nèi)部控制監(jiān)督盲點

在ERP環(huán)境下，內(nèi)部控制體系的有效性不再僅僅依靠傳統(tǒng)的常規(guī)性檢查、審批、核準(zhǔn)人員或復(fù)雜的控制程序，而是依靠信息化技術(shù)對內(nèi)部控制體系流程進行合理的設(shè)計和固化，從而達到經(jīng)濟、高效地實現(xiàn)內(nèi)部控制目的。ERP環(huán)境下的內(nèi)部控制體系是以程序控制為主，將人工控制與程序控制相結(jié)合，能有效增強內(nèi)部控制體系的檢查、預(yù)防和糾正功能。但ERP管理系統(tǒng)的程序控制也會增加高校內(nèi)部體系的難度與復(fù)雜性。在ERP環(huán)境下，由于程序化的內(nèi)部控制體系有效性取決于ERP軟件程序設(shè)計的質(zhì)量及后期維護，如果程序設(shè)計發(fā)生差錯或維護不當(dāng)使得內(nèi)部控制失去作用，那么內(nèi)部控制失效的漏洞可能長期發(fā)現(xiàn)不了，產(chǎn)生內(nèi)部控制監(jiān)督的盲點，從而使得ERP管理系統(tǒng)由于程序運行的重復(fù)性而反復(fù)發(fā)生相同的錯誤。

（四）ERP管理系統(tǒng)的其他運用缺陷

由于ERP管理系統(tǒng)業(yè)務(wù)運營復(fù)雜和維護成本高，規(guī)模較小的高校不太適合采用。此外，如果高校自身的內(nèi)部控制制度建設(shè)不健全、不科學(xué)及內(nèi)部控制從業(yè)人員素質(zhì)達不到要求，也會使得ERP管理系統(tǒng)的運用效果大打折扣。

四、ERP環(huán)境下高校內(nèi)部控制的博弈模型分析

博弈論又被稱為對策論（Game Theory），是研究具有斗爭或競爭性質(zhì)現(xiàn)象的數(shù)學(xué)理論和方法。博弈論主要通過考慮博弈模型中的個體的預(yù)測行為和實際行為，并研究它們的優(yōu)化策略。為了更好地分析ERP環(huán)境下高校內(nèi)部控制體系，本文基于博弈模型，對高校內(nèi)部控制過程中的參與者進行分析。

（一）博弈模型的基本假設(shè)

對于博弈模型，我們做以下假設(shè)：參與博弈雙方為管理者與員工；雙方為完全理性人；管理者內(nèi)部控制耗費的成本為C，管理者因進行內(nèi)部控制使得員工減少舞弊行為而帶來的收益為L1，員工因沒有舞弊行為所獲得的獎勵為L2，員工因舞弊行為所取得的收益為S1，員工因舞弊行為被發(fā)現(xiàn)而受到的處罰損失為S2。并假設(shè)如果管理者進行內(nèi)部控制且員工沒有舞弊行為，那么員工一定能夠得到獎勵；如果管理者沒有進行內(nèi)部控制，那么員工不會得到獎勵；如果員工有舞弊行為，被發(fā)現(xiàn)一定會被處罰。

第一種情況：員工沒有舞弊行為，管理者進行內(nèi)部控制。這時員工的最終收益為獎金L2，也不會取得舞弊收益S1。管理者的耗費是進行內(nèi)部控制所耗費的成本C，由于員工沒有舞弊行為，所以不會得到處罰收益S2。所以員工與管理者的收益分別是（L2，-C1）。

第二種情況：員工沒有舞弊行為，管理者不進行內(nèi)部控制。這種情況下員工不會因為沒有舞弊行為而得到獎勵L2，也不會取得舞弊收益S1。管理者無需付出成本C，當(dāng)然也沒有處罰收益S2。所以員工與管理者的收益分別是（0，0）。

第三種情況：員工有舞弊行為，管理者進行內(nèi)部控制。員工在管理者進行內(nèi)部控制下被發(fā)現(xiàn)了舞弊行為，必然會受到處罰S2。高校在獲得員工因舞弊行為而被處罰的罰金S2的同時，也付出了因進行內(nèi)部控制所耗費的成本C。所以員工與管理者的收益分別是（S1-S2，L1+S2-C）。

第四種情況：員工有舞弊行為，管理者不進行內(nèi)部控制。由于管理者沒有進行內(nèi)部控制，因此員工不會獲得獎勵L2，但會因舞弊行為而取得收入S1。管理者因沒有進行內(nèi)部控制，因此不會耗費成本C，但也沒有取得處罰收益S2。所以員工與管理者的收益分別是（S1，0）。

（二）博弈的基本模型

按照以上假設(shè)，我們建立一個管理者與員工博弈樹模型（見下頁圖）。根據(jù)博弈樹模型，我們運用混合策略的模型收益來對博弈雙方進行預(yù)期收益分析。

1.我們假設(shè)員工發(fā)生舞弊行為的概率為P，不發(fā)生舞弊行為的概率為 1-P，（0＜P＜1）。

管理層選擇進行內(nèi)部控制的期望收益

管理者與員工博弈樹模型圖

管理層選擇不進行內(nèi)部控制的期望收益

令①=②，則 PL1-PS1-C=-PS1，得 P=C／L1。

2.我們假設(shè)管理層選擇進行內(nèi)部控制的概率為Q，不進行內(nèi)部控制的概率為 l-Q，（0＜Q＜1）。

員工選擇不進行舞弊行為的期望收益

員工選擇進行舞弊行為的期望收益

令③=④，則 0=L2-S2Q，得 Q=L2／S2。

由此，得到最佳對策的納什均衡是 P=C／L1，Q=L2／S2。

在博弈模型中，因為 0≤P≤l，所以 0≤C／L1≤l，即管理者進行內(nèi)部控制所耗費的成本應(yīng)不大于其取得的收益。因此我們可以得出：如果員工發(fā)生舞弊行為的概率P＜C／L1，管理者的最佳對策是不進行內(nèi)部控制；如果員工發(fā)生舞弊行為的概率P＞C／L1，管理者的最佳對策是進行內(nèi)部控制；如果員工發(fā)生舞弊行為的概率P=C／L1，對于管理者來說，進行內(nèi)部控制或者不進行內(nèi)部控制的效益是相同的。

在博弈模型中，因為 0≤Q≤l，所以 0≤L2／S2≤l，即員工因舞弊行為取得的收益不能超過因舞弊行為被處罰的損失。因此我們可以得出：如果管理者進行內(nèi)部控制的概率Q＜L2／S2，員工的最佳對策是進行舞弊；如果管理者進行內(nèi)部控制的概率Q＞L2／S2，員工的最佳對策是不進行舞弊；如果管理者進行內(nèi)部控制的概率Q=L2／S2，對于員工來說，選擇舞弊或者選擇不舞弊的效益相同。

從上面分析可知，員工與管理者的混合策略博弈達到納什均衡需要兩個前提條件：一是管理者進行內(nèi)部控制所耗費的成本應(yīng)不大于其取得的收益；二是員工因舞弊行為取得的收益不能超過因舞弊行為被處罰的損失。

五、ERP環(huán)境下高校內(nèi)部控制模式的優(yōu)化策略

通過對博弈模型的分析，結(jié)合在ERP環(huán)境下高校實施內(nèi)部控制過程中出現(xiàn)的問題，我們對高校內(nèi)部控制模式可以采取以下優(yōu)化策略。

（一）重新設(shè)計、優(yōu)化高校內(nèi)控結(jié)構(gòu)，逐步將內(nèi)部控制體系嵌入ERP管理系統(tǒng)中

根據(jù)對博弈模型的分析，高校內(nèi)部控制失效的主要原因：一是進行內(nèi)部控制所耗費成本過高，二是員工因舞弊行為受到的處罰較低。因此，高校必須根據(jù)這兩大原因并結(jié)合高校的實際情況對內(nèi)部控制體系和結(jié)構(gòu)進行重新設(shè)計和優(yōu)化，比如適當(dāng)加大對員工舞弊行為的處罰力度，對員工工作進行適當(dāng)頻度的抽查等，通過這些可行的舉措，優(yōu)化內(nèi)部控制模式，提高內(nèi)部控制的有效性，充分發(fā)揮高校內(nèi)部控制的防范作用。

高校應(yīng)建立起一套職責(zé)明確、管理科學(xué)、權(quán)利和義務(wù)相匹配的內(nèi)部控制制度，防止內(nèi)部控制制度被人為控制，嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部會計與審計制度。通過合理的激勵與約束機制，調(diào)節(jié)管理者和員工之間的關(guān)系。

ERP管理系統(tǒng)具有極強的包容性，其應(yīng)用也在不斷完善和拓展。我們可以通過從財務(wù)模塊開始，逐步擴展融入ERP的內(nèi)部控制系統(tǒng)，當(dāng)所有預(yù)定的控制程序和參數(shù)被固化到ERP管理系統(tǒng)后，就初步完成將內(nèi)部控制體系嵌入ERP管理系統(tǒng)之中。

（二）加強對ERP管理系統(tǒng)軟硬件的管理，提升高校內(nèi)部從業(yè)人員素質(zhì)

ERP管理系統(tǒng)要發(fā)揮作用依賴的是一個強大的軟硬件平臺，因此要加強對軟硬件系統(tǒng)的維護與評價，定期進行維護及不定期測試系統(tǒng)上運行提供的數(shù)據(jù)是否真實、準(zhǔn)確、可靠，保證這個平臺的穩(wěn)定與高速運行。

ERP管理系統(tǒng)是一個跨部門、跨專業(yè)的平臺，要求員工不但要具有一定的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)知識特別是財務(wù)知識，還要掌握一定的計算機技術(shù)。因此員工素質(zhì)的高低決定著ERP管理系統(tǒng)能否有效運行，關(guān)系到高校內(nèi)部控制能否有效的進行。員工的素質(zhì)主要包括思想品德素質(zhì)和專業(yè)素質(zhì)。如果員工具有較高的思想品德，可以大大減少舞弊行為的發(fā)生。在ERP環(huán)境下，員工的專業(yè)素質(zhì)要求員工不但要掌握各項業(yè)務(wù)流程，特別是財務(wù)方面的各項業(yè)務(wù)，還需掌握一定的計算機專業(yè)技術(shù)，方便與ERP管理系統(tǒng)管理員溝通。提升高校員工的專業(yè)素質(zhì)可以通過組織開展專門的培訓(xùn)教育等方式進行。

ERP管理系統(tǒng)的應(yīng)用對于建立健全高校內(nèi)部控制體系有深遠(yuǎn)的影響，能進一步完善高校內(nèi)部控制制度。高校如果要充分發(fā)揮ERP管理系統(tǒng)在內(nèi)部控制體系中的作用，需要完善各方面的保障機制，并在運用過程中將高校自身的管理思想與ERP管理系統(tǒng)信息技術(shù)相互結(jié)合在一起，從而實現(xiàn)內(nèi)部控制的目的。