從會(huì)計(jì)處理方法視角談合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善

（黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué) 黑龍江大慶163319）

一、企業(yè)合并的涵義與分類

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定：企業(yè)合并，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上獨(dú)立的企業(yè)通過(guò)企業(yè)合并成為一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。該定義較國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的企業(yè)合并適用范圍更廣，包括同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，國(guó)際上只規(guī)定了非同一控制下的企業(yè)合并。

企業(yè)合并按照不同的標(biāo)準(zhǔn)，可以進(jìn)行不同的分類。按法人身份和合并形式，可分為吸收合并、控股合并和新設(shè)合并三種。吸收合并是指一個(gè)法人企業(yè)吸收另一法人企業(yè)的全部?jī)糍Y產(chǎn)而獲得其全部控制權(quán)，被合并企業(yè)需注銷法人資格而不復(fù)存在；控股合并，是指一個(gè)法人企業(yè)持有另一法人企業(yè)股份的控股權(quán)而獲取其資本控制權(quán)，控股合并就是法人將占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)的長(zhǎng)期股權(quán)投資注入另一公司，從而將之收為自己旗下分支機(jī)構(gòu)，并仍繼續(xù)經(jīng)營(yíng)；新設(shè)合并即參與合并各方均同時(shí)注銷原法人資格，共同注冊(cè)成立一家新公司。

按企業(yè)控制主體，可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。前者指共同法人集團(tuán)即母公司麾下注冊(cè)經(jīng)營(yíng)不低于一年的各子公司之間、母子公司之間等進(jìn)行相互合并；后者則指一個(gè)獨(dú)立法人企業(yè)對(duì)外部另一個(gè)法人企業(yè)的合并。

二、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)用問(wèn)題

（一）企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法選擇

企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法主要有購(gòu)買法、權(quán)益聯(lián)合法和新實(shí)體法三種方法。新實(shí)體法就相當(dāng)于是重新成立一家企業(yè)，相比前兩種方法在實(shí)務(wù)中一般不使用。因此，本文僅分析購(gòu)買法與權(quán)益聯(lián)合法兩種。

1.購(gòu)買法及其應(yīng)用條件。購(gòu)買法是一個(gè)企業(yè)購(gòu)買了另一企業(yè)的全部?jī)糍Y產(chǎn)，從而取得對(duì)其的控制權(quán)。在會(huì)計(jì)處理上，首先，購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的合并對(duì)價(jià)，包括付出各項(xiàng)資產(chǎn)或承擔(dān)各項(xiàng)債務(wù)及支付直接費(fèi)用之和。付出各項(xiàng)資產(chǎn)相當(dāng)于將資產(chǎn)按公允價(jià)值出售，承擔(dān)的債務(wù)及支付相關(guān)費(fèi)用按實(shí)際發(fā)生額計(jì)量。通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的合并成本，按每次交易成本之和計(jì)量。其次，吸收合并來(lái)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，按公允價(jià)值納入合并企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目核算；控股合并產(chǎn)生的長(zhǎng)期股權(quán)投資數(shù)值需與取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)相抵后在報(bào)表中列示。最后，合并企業(yè)支付購(gòu)買成本的實(shí)際支付額與取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值之差，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。吸收合并下商譽(yù)價(jià)值列示于收購(gòu)方財(cái)務(wù)報(bào)表，控股合并商譽(yù)應(yīng)列示于合并財(cái)務(wù)報(bào)表。商譽(yù)不能在以后期間攤銷，但年末應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試，需計(jì)提減值準(zhǔn)備在以后期間內(nèi)不得轉(zhuǎn)回。

2.權(quán)益聯(lián)合法及其應(yīng)用條件。權(quán)益聯(lián)合法又稱權(quán)益結(jié)合法 （以下簡(jiǎn)稱“權(quán)益法”），強(qiáng)調(diào)的不是企業(yè)凈資產(chǎn)的購(gòu)買而是參與合并企業(yè)股東權(quán)益的聯(lián)合。權(quán)益法下的企業(yè)合并，是合并方通過(guò)向被合并企業(yè)的股東發(fā)行股票，交換其原來(lái)持有的被合并方股票來(lái)獲得被合并方的控制權(quán)。實(shí)踐操作中，權(quán)益法下取得的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債仍按原賬面價(jià)值計(jì)量，企業(yè)合并成本以被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定。同時(shí)，發(fā)行的股票按面值計(jì)量，被合并方的實(shí)收資本大于發(fā)行的股票面值的差額計(jì)入資本公積；相反則沖減資本公積，資本公積不足的沖減留存收益。在處理相關(guān)費(fèi)用上，合并過(guò)程中發(fā)生的直接與間接費(fèi)用，均應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。權(quán)益法不確認(rèn)商譽(yù)，且對(duì)取得合并前留存收益計(jì)入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。當(dāng)合并企業(yè)之間使用不同會(huì)計(jì)政策情況下，合并企業(yè)需按本企業(yè)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行追溯調(diào)整，確保會(huì)計(jì)政策的一致性。

（二）不同會(huì)計(jì)處理方法適用范圍與差異比較

企業(yè)合并準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，前者采用類似權(quán)益法，后者采用購(gòu)買法。兩種方法在具體的會(huì)計(jì)處理、產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)影響、理論依據(jù)等方面存在諸多差異。

1.購(gòu)買法適用范圍。購(gòu)買法把合并方取得被合并方凈資產(chǎn)看成是一項(xiàng)交易，同企業(yè)一般資產(chǎn)購(gòu)置沒(méi)有本質(zhì)區(qū)別。因此，購(gòu)買法要求按公允價(jià)值反映被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債，并在合并方的賬戶和報(bào)表中反映。由于非同一控制下的企業(yè)合并大多屬于非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的合并，作價(jià)往往是以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易相對(duì)公允，所以適合采用購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.權(quán)益法適用范圍。權(quán)益法把企業(yè)合并看成是各參與合并企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合，是股權(quán)聯(lián)合行為，不是一家企業(yè)購(gòu)買另一家企業(yè)凈資產(chǎn)的交易行為。通常同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生在同一集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間，屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的合并，作價(jià)的公允性較弱，所以適宜采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

不同的企業(yè)合并類型需選擇不同的會(huì)計(jì)處理方法，具體表現(xiàn)概括如表1所示。

表1 購(gòu)買法與權(quán)益法比較

表2 購(gòu)買法與權(quán)益法對(duì)部分財(cái)務(wù)指標(biāo)影響

3.不同會(huì)計(jì)處理方法的差異體現(xiàn)。應(yīng)用不同會(huì)計(jì)處理方法，財(cái)務(wù)結(jié)果必然有差異。在會(huì)計(jì)報(bào)表中，合并企業(yè)取得資產(chǎn)和負(fù)債，購(gòu)買法按取得時(shí)的公允價(jià)值列示資產(chǎn)負(fù)債表，而權(quán)益法按原賬面價(jià)值計(jì)量，并將購(gòu)買日前的留存收益計(jì)入合并報(bào)表；被合并企業(yè)合并日前留存利潤(rùn)，權(quán)益法則應(yīng)計(jì)入合并利潤(rùn)表，購(gòu)買法則不計(jì)入，且按公允價(jià)值確認(rèn)的資產(chǎn)大于原賬面價(jià)值的部分需在以后期間進(jìn)行折舊或攤銷，會(huì)減少利潤(rùn)；在所得稅方面，購(gòu)買法下資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量大于原賬面價(jià)值的部分會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債，權(quán)益法則不存在遞延所得稅影響，但權(quán)益法會(huì)比購(gòu)買法下的利潤(rùn)高而增加企業(yè)所得稅。相對(duì)而言，購(gòu)買法更有降稅負(fù)效應(yīng)。而在財(cái)務(wù)指標(biāo)變動(dòng)差異方面，兩種會(huì)計(jì)處理方法對(duì)流動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率和每股收益水平均有不同方向影響，具體如表2所示。

三、企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改建議

在購(gòu)買法和權(quán)益法共存條件下，權(quán)益法極有可能成為部分企業(yè)操縱利潤(rùn)手段而濫用的工具。為此需要修改企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以規(guī)范和約束。

（一）完善公允價(jià)值計(jì)量

公允價(jià)值的可靠性，關(guān)系著購(gòu)買法運(yùn)用的準(zhǔn)確性。應(yīng)盡快完善我國(guó)公允價(jià)值確定機(jī)制，繼續(xù)推行股權(quán)分置改革，完善公司內(nèi)部控制等；加強(qiáng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管力度；不斷提高公允價(jià)值評(píng)估人員執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)素質(zhì)；在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定各類資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的確定標(biāo)準(zhǔn)和解釋說(shuō)明等。

（二）妥善處理商譽(yù)后續(xù)計(jì)量

商譽(yù)的減值測(cè)試在我國(guó)應(yīng)用中存在著操作困難的問(wèn)題。建議對(duì)商譽(yù)作為表外事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量，后續(xù)計(jì)量采用攤銷和減值測(cè)試相結(jié)合的方法來(lái)處理，以提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。對(duì)于商譽(yù)攤銷年限應(yīng)考慮各方面因素并在準(zhǔn)則中做出具體的規(guī)定。

（三）詳細(xì)披露額外收益

對(duì)購(gòu)買方利用支付對(duì)價(jià)中的資產(chǎn)或獲得的被購(gòu)買方資產(chǎn)公允價(jià)值的高低調(diào)節(jié)當(dāng)期損益的問(wèn)題，應(yīng)制定相關(guān)準(zhǔn)則，要求購(gòu)買方在報(bào)表中對(duì)這部分的收益進(jìn)行詳細(xì)披露。在報(bào)表中披露購(gòu)買方支付對(duì)價(jià)中資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額；購(gòu)買方在日后出售企業(yè)合并中獲得資產(chǎn)取得的收益，以及剔除上述事項(xiàng)影響后購(gòu)買方的當(dāng)期利潤(rùn)，并列示以此計(jì)算出與投資者決策密切相關(guān)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)等，以便投資者據(jù)此做出合理判斷。

（四）明確同一控制下企業(yè)合并的概念

合并準(zhǔn)則要求以實(shí)質(zhì)重于形式原則判斷企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，但僅根據(jù)準(zhǔn)則往往難以準(zhǔn)確判斷參與合并企業(yè)的關(guān)系。為此，應(yīng)在準(zhǔn)則中對(duì)參與合并企業(yè)合并前是否受同一方控制的判斷做出解釋說(shuō)明。

（五）明確規(guī)定可使用權(quán)益法標(biāo)準(zhǔn)

明確權(quán)益法的適用范圍，避免企業(yè)濫用權(quán)益法，來(lái)達(dá)到優(yōu)化業(yè)績(jī)操縱利潤(rùn)的目的。建議會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)權(quán)益法的使用標(biāo)準(zhǔn)上做出限制，明確權(quán)益法與購(gòu)買法的使用范圍及條件，防止濫用。

（六）報(bào)表中詳細(xì)披露合并資產(chǎn)出售信息

合并方在合并日后將取得的被合并方資產(chǎn)出售，以取得額外的收益。企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)合并方出售合并資產(chǎn)時(shí)間做出限制，防止其利用權(quán)益法操縱利潤(rùn)。對(duì)于合并方已獲得合并日之前的凈利潤(rùn)，應(yīng)在準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)要將當(dāng)期損益扣除其獲取合并日的凈利潤(rùn)后在報(bào)表中單獨(dú)列示，并說(shuō)明投資者決策密切的相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)和公式。