付息方式及溢折價對持有至到期投資會計處理的影響

□周會林(南京財經(jīng)學(xué)校 江蘇南京210001)

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》中，將企業(yè)的基本金融工具劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)四類。由于采用了全新的分類方式，加大了企業(yè)實(shí)務(wù)操作中的難度，其中，持有至到期投資（債券），是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。持有至到期投資對應(yīng)于原投資準(zhǔn)則規(guī)定的長期債券投資，并對具體的賬務(wù)處理進(jìn)行了重新的規(guī)定，本文結(jié)合實(shí)例闡釋持有至到期投資的相應(yīng)會計處理。

一、持有至到期投資會計處理概述

持有至到期投資可分為取得時、持有期間和到期時三個步驟的會計處理。

(一)持有至到期投資取得時

企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記“持有至到期投資——成本”賬戶，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”賬戶，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”賬戶，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”賬戶。

(二)持有至到期投資持有期間

1．資產(chǎn)負(fù)債表日，若持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”賬戶，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”賬戶，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”賬戶。

2．資產(chǎn)負(fù)債表日，若持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)計利息，借記“持有至到期投資——應(yīng)計利息”賬戶，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”賬戶，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”賬戶。

(三)持有至到期投資到期時

1.持有至到期投資若為分期付息、一次還本債券投資的，企業(yè)應(yīng)收回本金和最后一期利息，借記“銀行存款”賬戶，貸記“持有至到期投資——成本”、“應(yīng)收利息”賬戶。

2.持有至到期投資若為一次還本付息債券投資的，企業(yè)應(yīng)收回本金和全部利息，借記“銀行存款”賬戶，貸記“持有至到期投資——成本”、“持有至到期投資——應(yīng)計利息”賬戶。

在債券到期時，“持有至到期投資——利息調(diào)整”賬戶金額應(yīng)攤銷完畢，沒有余額。

二、持有至到期投資的會計處理

(一)持有至到期投資為溢價購入、分期付息

例1：2012年1月1日，甲公司以銀行存款支付1 050萬元，從上海證券交易所購入乙公司同日發(fā)行的三年期公司債券10 000份，債券票面價值總額為1 000萬元，另付相關(guān)交易費(fèi)用34 602元，票面年利率為8%，乙公司于每年年末支付債券利息，本金在債券到期時一次性償還。合同約定：乙公司在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購買該證券時，預(yù)計乙公司不會提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。假定不考慮所得稅、減值損失等因素。

甲公司上述業(yè)務(wù)處理如下：

第一步：計算該債券的實(shí)際利率i。

800 000×（1+i）-1+800 000×（1+i）-2+800 000×（1+i）-3+10 000 000×（1+i）-3=10 534 602（元）

采用插值法，計算得出i=6%。

第二步：計算票面利息收入（應(yīng)收利息）、實(shí)際利息收入（投資收益）、利息調(diào)整金額和攤余成本余額。

（1）票面利息收入（應(yīng)收利息）=債券面值×票面利率×期限。

（2）實(shí)際利息收入（投資收益）=持有至到期投資攤余成本（該年持有至到期投資總賬的年初余額）×實(shí)際利率×期限。

（3）利息調(diào)整金額=票面利息收入-實(shí)際利息收入。

（4）年末攤余成本余額=該年持有至到期投資總賬的年初余額-利息調(diào)整金額。

甲公司根據(jù)上述資料，采用實(shí)際利率法和攤余成本計算確定的實(shí)際利息收入見表1。

第三步：會計處理。

（1）2012年1月1日，甲公司溢價購入債券。

借：持有至到期投資

——乙公司債券（成本）10 000 000

——乙公司債券（利息調(diào)整）534 602

貸：銀行存款 10 534 602

（2）2012年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入（投資收益）并收到利息。

借：應(yīng)收利息 800 000.00

貸：投資收益 632 076.12

持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整）167 923.88

借：銀行存款 800 000

貸：應(yīng)收利息 800 000

（3）2013年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入（投資收益）并收到利息。

借：應(yīng)收利息 800 000.00

貸：投資收益 622 000.69

持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整）177 999.31

借：銀行存款 800 000

貸：應(yīng)收利息 800 000

（4）2014年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入（投資收益），并收到本金和最后一期利息。

借：應(yīng)收利息 800 000.00

貸：投資收益 611 321.19

持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整）188 678.81

表1 單位：元

表2 單位：元

借：銀行存款 10 800 000

貸：持有至到期投資——乙公司債券（成本）10 000 000

應(yīng)收利息 800 000

(二)持有至到期投資為溢價購入、到期一次還本付息

例2：2012年1月1日，甲公司以銀行存款支付1 038萬元，從上海證券交易所購入丙公司同日發(fā)行的三年期公司債券10 000份，債券票面價值總額為1 000萬元，另付相關(guān)交易費(fèi)用31 729元，票面年利率為8%，丙公司到期還本付息。甲公司在購買該證券時，預(yù)計丙公司不會提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。假定不考慮所得稅、減值損失等因素。

甲公司上述業(yè)務(wù)處理如下：

第一步：計算該債券的實(shí)際利率i。

10 000 000×8%×3×（1+i）-3+10 000 000×（1+i）-3=10 411 279（元）

采用插值法，計算得出i=6%。

第二步：計算票面利息收入（應(yīng)計利息）、實(shí)際利息收入（投資收益）、利息調(diào)整金額和攤余成本余額。

（1）票面利息收入（應(yīng)計利息）=債券面值×票面利率×期限。

（2）實(shí)際利息收入（投資收益）=持有至到期投資攤余成本（該年持有至到期投資總賬的年初余額）×實(shí)際利率×期限。

（3）利息調(diào)整金額=票面利息收入-實(shí)際利息收入。

（4）年末攤余成本余額=該年持有至到期投資總賬的年初余額-利息調(diào)整金額+應(yīng)計利息。

甲公司根據(jù)上述資料，采用實(shí)際利率法和攤余成本計算確定的實(shí)際利息收入見表2。

第三步：會計處理。

（1）2012年1月1日，甲公司溢價購入債券。

借：持有至到期投資

——丙公司債券（成本）10 000 000

——丙公司債券（利息調(diào)整）411 279

貸：銀行存款 10 411 279

（2）2012年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入（投資收益）。

借：持有至到期投資

——丙公司債券（應(yīng)計利息）800 000.00

貸：投資收益 624 676.74

持有至到期投資

——丙公司債券（利息調(diào)整）175 323.26

（3）2013年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入（投資收益）。

借：持有至到期投資

——丙公司債券（應(yīng)計利息）800 000.00

貸：投資收益 662 157.34

持有至到期投資——丙公司債券（利息調(diào)整）137 842.66

（4）2014年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入（投資收益）、收到本金和全部利息。

借：持有至到期投資——丙公司債券（應(yīng)計利息）800 000.00

貸：投資收益 701 886.92

持有至到期投資——丙公司債券（利息調(diào)整）98 113.08

借：銀行存款 12 400 000

貸：持有至到期投資

——丙公司債券（成本）10 000 000

——丙公司債券（應(yīng)計利息）2 400 000

(三)持有至到期投資為折價購入、分期付息

例3：2012年1月1日，甲公司以銀行存款支付9 480 000元，從上海證券交易所購入B公司同日發(fā)行的三年期公司債券10 000份，債券票面價值總額為10 000 000元，另付相關(guān)交易費(fèi)用22 630元，票面年利率為8%，B公司于每年年末支付債券利息，本金在證券到期時一次性償還。甲公司在購買該證券時，預(yù)計B公司不會提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。假定不考慮所得稅、減值損失等因素。

甲公司上述業(yè)務(wù)處理如下：

第一步：計算該債券的實(shí)際利率i。

800 000×（1+i）-1+800 000×（1+i）-2+800 000×（1+i）-3+10 000 000×（1+i）-3=9 502 630（元）

采用插值法，計算得出i=10%。

表3 單位：元

表4 單位：元

第二步：計算票面利息收入（應(yīng)收利息）、實(shí)際利息收入（投資收益）、利息調(diào)整金額和攤余成本余額。

甲公司根據(jù)上述資料，采用實(shí)際利率法和攤余成本計算確定的實(shí)際利息收入見表3。

第三步：會計處理。

（1）2012年1月1日，甲公司折價購入債券。

借：持有至到期投資——B公司債券（成本）10 000 000

貸：銀行存款 9 502 630

持有至到期投資——B公司債券（利息調(diào)整）497 370

（2）2012年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入（投資收益）并收到利息。

借：應(yīng)收利息 800 000

持有至到期投資——B公司債券（利息調(diào)整）150 263

貸：投資收益 950 263

借：銀行存款 800 000

貸：應(yīng)收利息 800 000

（3）2013年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入（投資收益）并收到利息。

借：應(yīng)收利息 800 000.00

持有至到期投資——B公司債券（利息調(diào)整）165 289.30

貸：投資收益 965 289.30

借：銀行存款 800 000

貸：應(yīng)收利息 800 000

（4）2014年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入（投資收益），并收到本金和最后一期利息。

借：應(yīng)收利息 800 000.00

持有至到期投資

——B公司債券（利息調(diào)整）181 817.70

貸：投資收益 981 817.70

借：銀行存款 10 800 000

貸：持有至到期投資——B公司債券（成本）10 000 000

應(yīng)收利息 800 000

(四)持有至到期投資為折價購入、到期一次還本付息

例4：2012年1月1日，甲公司以銀行存款支付9 280 000元，從上海證券交易所購入C公司同日發(fā)行的三年期公司債券10 000份，債券票面價值總額為10 000 000元，另付相關(guān)交易費(fèi)用36 304元，票面年利率為8%，C公司到期還本付息。甲公司在購買該證券時，預(yù)計C公司不會提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。假定不考慮所得稅、減值損失等因素。

甲公司上述業(yè)務(wù)處理如下：

第一步：計算該債券的實(shí)際利率i。

10 000 000×8%×3×（1+i）-3+10 000 000×（1+i）-3=9 316 304（元）

采用插值法，計算得出i=10%。

第二步：計算票面利息收入（應(yīng)計利息）、實(shí)際利息收入（投資收益）、利息調(diào)整金額和攤余成本余額。

甲公司根據(jù)上述資料，采用實(shí)際利率法和攤余成本計算確定的實(shí)際利息收入見上頁表4。

第三步：會計處理。

（1）2012年1月1日，甲公司折價購入債券。

借：持有至到期投資

——C公司債券（成本）10 000 000

貸：銀行存款 9 316 304

持有至到期投資——C公司債券（利息調(diào)整）683 696

（2）2012年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入（投資收益）。

借：持有至到期投資

——C公司債券（應(yīng)計利息）800 000.00

——C公司債券（利息調(diào)整）131 630.40

貸：投資收益 931 630.40

（3）2013年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入（投資收益）。

借：持有至到期投資

——C公司債券（應(yīng)計利息）800 000.00

——C公司債券（利息調(diào)整）224 793.44

貸：投資收益 1 024 793.44

（4）2014年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入（投資收益）、收到本金和全部利息。

借：持有至到期投資

——C公司債券（應(yīng)計利息）800 000.00

——C公司債券（利息調(diào)整）327 272.16

貸：投資 1 127 272.16

借：銀行存款 12 400 000

貸：持有至到期投資

——C公司債券（成本）10 000 000

——C公司債券（應(yīng)計利息）2 400 000

總之，由于付息方式、溢折價等不同情況，在計算實(shí)際利率、攤余成本、持有期間的收益等方面具有較大的差異，需要財會人員掌握住四個方面，才能正確處理好持有至到期投資的會計處理。