新稅制下農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)采購環(huán)節(jié)的財稅處理研究

●戴文琛

一、前言

財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署于2019 年發(fā)布第39 號《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》，就增值稅稅率和納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的扣除率進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)整。自2017 年7 月至今，我國增值稅稅率歷經(jīng)稅率簡并、稅率下調(diào)等多次調(diào)整，農(nóng)產(chǎn)品的增值稅稅率已由13%逐步下調(diào)至9%，企業(yè)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的扣除率和進(jìn)項抵扣政策也隨之多次調(diào)整，對農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)流通影響較大，同時給企業(yè)財務(wù)人員的工作也帶來了一定的困擾。因此，對農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)在采購環(huán)節(jié)的財稅處理政策進(jìn)行理論研究和實踐分析具有重要意義。

二、財稅處理政策解讀

一般來說，企業(yè)在采購環(huán)節(jié)憑取得的增值稅專用發(fā)票確認(rèn)可抵扣的進(jìn)項稅額，以扣除可抵扣的進(jìn)項稅額后的支付金額，即不含增值稅金額來確定采購商品的成本并進(jìn)行賬務(wù)處理。農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的相關(guān)政策比較復(fù)雜。根據(jù)采購來源、取得票據(jù)、購進(jìn)用途的不同，其增值稅的抵扣政策和采購成本的確認(rèn)方法存在一定的差異，現(xiàn)針對不同情形下企業(yè)的財稅處理政策進(jìn)行闡述和分析。

（一）增值稅

農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的現(xiàn)行增值稅政策主要在2017年公布的中華人民共和國第691 號國務(wù)院令《中華人民共和國增值稅暫行條例》和財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署2019 年第39 號公告中提及，企業(yè)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)還是流通環(huán)節(jié)、取得的票據(jù)是增值稅專用發(fā)票還是普通發(fā)票、購進(jìn)后是用于簡單初級加工還是深加工，以上因素均會影響農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項抵扣金額，具體涉及以下三種情形。

1.從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購進(jìn)。農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購進(jìn)其自產(chǎn)的免稅農(nóng)產(chǎn)品，可憑農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票按照買價和9%的扣除率計算抵扣增值稅進(jìn)項稅額，但若購進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品是用于生產(chǎn)或委托加工13%稅率的貨物即用于深加工時，適用10%的扣除率。這里有兩個地方需要特別引起注意，一是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的范疇，既包括農(nóng)民、農(nóng)戶，也包括家庭農(nóng)場和農(nóng)民專業(yè)合作社；二是免稅農(nóng)產(chǎn)品的購入途徑，應(yīng)當(dāng)是對方自產(chǎn)的，如果是從流通環(huán)節(jié)購入的免稅農(nóng)產(chǎn)品如蔬菜和肉蛋等，由于取得的票據(jù)是增值稅普通發(fā)票，無法進(jìn)行進(jìn)項稅額的抵扣。

2.從一般納稅人處購進(jìn)。農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)除了從生產(chǎn)環(huán)節(jié)直接購入農(nóng)產(chǎn)品外，還可在流通環(huán)節(jié)購入，若其采購對象為一般納稅人，則可憑借采購農(nóng)產(chǎn)品時取得的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額直接進(jìn)行進(jìn)項抵扣。同時若企業(yè)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品是用于深加工，則應(yīng)按發(fā)票金額和10%的扣除率進(jìn)行計算抵扣。

3.從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)。流通環(huán)節(jié)的采購對象也可能是小規(guī)模納稅人，如果對方開具的發(fā)票類型為增值稅普通發(fā)票，進(jìn)項稅額不可抵扣。若取得專用發(fā)票，注意不能直接以發(fā)票上的稅額進(jìn)行抵扣，而應(yīng)按發(fā)票金額和相應(yīng)的扣除率進(jìn)行計算抵扣，這是因為小規(guī)模納稅人按3%征收率開具增值稅專用發(fā)票，而企業(yè)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品可按9%抵扣進(jìn)項稅額，同時注意購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品用于深加工時的加計扣除情形。

此外，根據(jù)財稅〔2012〕38 號和財稅〔2013〕57 號兩個文件的規(guī)定，在部分特殊行業(yè)試行購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時進(jìn)行進(jìn)項稅額的核定扣除，因涉及行業(yè)較少、計算方法與一般情形區(qū)別較大，在此不作詳細(xì)說明。

（二）采購成本

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等有關(guān)規(guī)定，農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的采購成本包括購買價款、相關(guān)稅費以及其他歸屬于存貨采購成本的費用，但是不應(yīng)包括可以抵扣的增值稅進(jìn)項稅額，因此企業(yè)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)以支付價款扣除可抵扣的進(jìn)項稅額確認(rèn)采購成本并進(jìn)行賬務(wù)處理，借記“原材料”和“應(yīng)交稅費- 應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)生產(chǎn)所用農(nóng)產(chǎn)品的采購來源是不同的，支付價款既可能是含稅價也可能是不含稅價，企業(yè)在確認(rèn)采購成本時不能一味對照其他企業(yè)以不含稅價來進(jìn)行確認(rèn)，否則將會給農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的成本核算造成混亂。

另外，由于農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項抵扣存在加計扣除的特殊情形，而企業(yè)在購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時并不能直接確定該批農(nóng)產(chǎn)品未來是直接銷售還是用于簡單初級加工抑或是深加工，因此建議在購進(jìn)時暫不考慮加計扣除的影響，待到實際生產(chǎn)領(lǐng)用時再根據(jù)領(lǐng)用數(shù)量確認(rèn)需要加計扣除的增值稅進(jìn)項稅額并調(diào)整存貨成本和生產(chǎn)成本。

農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的采購成本在不同情形下確認(rèn)方法不盡相同，下表基于農(nóng)產(chǎn)品購進(jìn)來源、抵扣憑證、支付對價、生產(chǎn)用途的不同對其財稅處理政策進(jìn)行對比分析和歸納總結(jié)，為農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)采購環(huán)節(jié)的增值稅進(jìn)項稅額的抵扣和采購成本的計算提供依據(jù)。

表 農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)采購環(huán)節(jié)下的財稅處理政策對比

三、財稅處理案例分析

M公司為增值稅一般納稅人，主要從事芒果干的生產(chǎn)與銷售。公司經(jīng)營的產(chǎn)品中既有采用自然或人工干燥工藝制成的產(chǎn)品，也有采用糖漬、煮制、烘干等工藝制成的產(chǎn)品，分別按照果干和果脯適用9%、13%的增值稅稅率。生產(chǎn)芒果干所用原料主要有兩種采購?fù)緩剑阂皇菑呐c果農(nóng)合作成立的農(nóng)民專業(yè)合作社處購進(jìn)，二是從市場上的水果經(jīng)銷商處購進(jìn)。假設(shè)M公司當(dāng)期花費80000 元購進(jìn)10000 公斤芒果，領(lǐng)用4000 公斤用于生產(chǎn)果干系列產(chǎn)品，領(lǐng)用6000 公斤用于生產(chǎn)果脯系列產(chǎn)品，以下根據(jù)不同購進(jìn)來源對M公司的采購業(yè)務(wù)進(jìn)行財稅處理。

（一）從農(nóng)民專業(yè)合作社處購進(jìn)

若M公司生產(chǎn)所用芒果從農(nóng)民專業(yè)合作社處購進(jìn)，則其所支付的80000 元為不含稅價，購進(jìn)時按買價和9%的扣除率（80000×9%）計算可以抵扣的進(jìn)項稅額，借記“原材料”72800、“應(yīng)交稅費- 應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”7200，貸記“銀行存款 80000”。

生產(chǎn)果干系列的4000 公斤芒果不可進(jìn)行加計扣除，因此在領(lǐng)用時直接按采購環(huán)節(jié)的存貨成本（4000×8×91%=29120）計入“生產(chǎn)成本- 果干系列芒果干”即可。生產(chǎn)果脯系列的6000 公斤芒果在領(lǐng)用時計算可以加計扣除的進(jìn)項稅額（6000×8×1%=480）并調(diào)整成本為 43200 元（6000×8×90%），同時借記“生產(chǎn)成本- 果脯系列芒果干”43200、“應(yīng)交稅費- 應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”480，貸記“原材料 - 芒果”43680。

（二）從水果經(jīng)銷商（一般納稅人）處購進(jìn)

若M公司從一般納稅人身份的水果經(jīng)銷商處購進(jìn)芒果，其所支付的80000 元為含稅價，取得增值稅專用發(fā)票上注明的金額為 73394.5 元（80000÷1.09）、稅額為 6605.5 元（80000÷1.09×0.09），此時M公司直接依據(jù)專用發(fā)票進(jìn)行賬務(wù)處理：借記“原材料- 芒果”73394.5、“應(yīng)交稅費- 應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”6605.5，貸記“銀行存款”80000。

用于生產(chǎn)果干系列芒果干的40%原料在領(lǐng)用時直接確認(rèn)材料成本；而用于生產(chǎn)果脯系列芒果干的60%原料在領(lǐng)用時需進(jìn)行增值稅和存貨成本的雙重調(diào)整，用于深加工的芒果的實際成本應(yīng)為 43596.33 元（80000×60%÷1.09×0.99），實際可以抵扣的進(jìn)項稅額為 4403.67 元（80000×60%÷1.09×0.1），而購進(jìn)芒果時僅抵扣了進(jìn)項稅額3963.30 元（80000×60%÷1.09×0.09），因此賬務(wù)處理為：

借：生產(chǎn)成本- 果脯系列芒果干 43596.33

應(yīng)交稅費- 應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 440.37

貸：原材料- 芒果 44036.7

（三）從水果經(jīng)銷商（小規(guī)模納稅人）處購進(jìn)

如果M公司的芒果供應(yīng)商為小規(guī)模納稅人，M公司在采購時支付的80000 元也是含稅價（含3%增值稅），同時為抵扣進(jìn)項稅額要求對方提供增值稅專用發(fā)票，則發(fā)票上金額為77669.90元（80000÷1.03），稅額為 2330.10 元（80000÷1.03×0.03）。需注意的是，發(fā)票上的稅額與M公司可抵扣的進(jìn)項稅額沒有任何關(guān)聯(lián)，M公司的進(jìn)項稅額應(yīng)按9%的扣除率計算得出，為6990.29元（80000÷1.03×0.09），所作會計分錄為：借記“原材料- 芒果”73009.71、“應(yīng)交稅費- 應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”6990.29，貸記“銀行存款”80000。

同樣地，領(lǐng)用芒果生產(chǎn)果干系列產(chǎn)品時，直接進(jìn)行賬務(wù)處理即可；而領(lǐng)用芒果生產(chǎn)果脯系列產(chǎn)品時，應(yīng)按10%的扣除率確認(rèn)實際可以抵扣的進(jìn)項稅額為4660.19 元（80000×60%÷1.03×0.1），以及實際應(yīng)確認(rèn)的存貨成本為43339.81 元（80000×60%÷1.03×0.93），并據(jù)此進(jìn)行調(diào)整：

借：生產(chǎn)成本- 果脯系列芒果干 43339.81

應(yīng)交稅費- 應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 466.02

貸：原材料- 芒果 43805.83

四、結(jié)論

根據(jù)增值稅改革的最新規(guī)定，企業(yè)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)依據(jù)不同用途分別按照9%和10%的扣除率確定可以抵扣的增值稅進(jìn)項稅額，在同一用途下扣除率相同。這一規(guī)定看似簡單，但由于農(nóng)產(chǎn)品在購進(jìn)來源是否納稅、支付對價是否含稅等方面存在區(qū)別，農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)在確認(rèn)農(nóng)產(chǎn)品的采購成本時差異迥然。通過分析發(fā)現(xiàn)，當(dāng)支付對價相同時，企業(yè)從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品可以抵扣的進(jìn)項稅額最多、采購成本最低，從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)次之，而從一般納稅人處購進(jìn)負(fù)擔(dān)最重。因此出于企業(yè)經(jīng)營目的的考慮，從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品是最優(yōu)選擇，這也是國家在鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略下扶持三農(nóng)事業(yè)發(fā)展給予的財稅支持。