淺析“營(yíng)改增”對(duì)人力資源企業(yè)稅負(fù)的影響

鄭棟

【摘 要】財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2011年印發(fā)了《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》 的通知，自2012年1月1日試點(diǎn)以來(lái)，已經(jīng)進(jìn)行了3個(gè)年頭，在交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)都取得了不錯(cuò)的進(jìn)展，并逐步推廣至其他行業(yè)。人力資源企業(yè)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的重要組成部分，也將步入“營(yíng)改增”的行列中。“營(yíng)改增”作為我國(guó)一項(xiàng)重要的稅制改革，為推進(jìn)我國(guó)結(jié)構(gòu)性減稅目標(biāo)，完善財(cái)稅體制作出了巨大的貢獻(xiàn)。本文從“營(yíng)改增”的角度出發(fā)，結(jié)合“營(yíng)改增”對(duì)部分服務(wù)業(yè)稅負(fù)影響的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步指出了營(yíng)業(yè)稅改增值稅后對(duì)人力資源企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生的具體影響，最后提出消除“營(yíng)改增”不利影響的措施。

【關(guān)鍵詞】“營(yíng)改增”；人力資源企業(yè)；稅負(fù)影響

一、緒論

1.研究背景

在中國(guó)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的大背景下，改革也提出了新的要求，在結(jié)構(gòu)性減稅的大環(huán)境下，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅勢(shì)在必行。新常態(tài)背后有經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、增長(zhǎng)動(dòng)力切換、制度環(huán)境改變，服務(wù)業(yè)過(guò)去幾年發(fā)生了很多的變化。服務(wù)業(yè)占經(jīng)濟(jì)總量的比例，發(fā)達(dá)國(guó)家平均是在70%，全世界平均在60%，我國(guó)則不到50%。2013年，我國(guó)服務(wù)業(yè)增加值首次超過(guò)了工業(yè)增加值，服務(wù)業(yè)成了中國(guó)第一大就業(yè)主體，吸納就業(yè)人數(shù)超過(guò)了制造業(yè)。照這個(gè)趨勢(shì)，未來(lái)幾年第三產(chǎn)業(yè)占GDP比重就要達(dá)到50%。隨著我國(guó)近年來(lái)用工需求的不斷提升，人力資源服務(wù)行業(yè)面對(duì)的將是一個(gè)龐大的市場(chǎng)，目前國(guó)內(nèi)共有將近5萬(wàn)家人力資源服務(wù)企業(yè)。

2.研究目的和意義

現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，不僅是衡量經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平的重要指標(biāo)，還是經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)代化程度的重要標(biāo)志。人力資源企業(yè)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的一部分，對(duì)加快現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展有著重要意義，此外，由于該行業(yè)的特殊性，它的發(fā)展能為傳統(tǒng)行業(yè)輸送高素質(zhì)的人才，提供高質(zhì)量的咨詢(xún)服務(wù)等。然而，人力資源行業(yè)在我國(guó)的發(fā)展起步較晚，雖然從表面上看，人力資源活動(dòng)在中國(guó)大量存在，但是并未形成一種規(guī)模效應(yīng)，從人力資源的從業(yè)主體，需求主體以及服務(wù)內(nèi)容來(lái)看，中國(guó)的人力資源行業(yè)還只處于初級(jí)階段。根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)，增值稅與營(yíng)業(yè)稅并行造成了過(guò)重的稅收負(fù)擔(dān)，在一定程度上限制了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的進(jìn)步。“營(yíng)改增”之后，相當(dāng)一部分企業(yè)享受到了“營(yíng)改增”帶來(lái)的好處，降低了賦稅，提升了企業(yè)的活力。但由于改革初期政策的不完善和企業(yè)內(nèi)部人員業(yè)務(wù)不熟練等現(xiàn)實(shí)原因，導(dǎo)致一些企業(yè)的稅負(fù)不減反增，影響到了企業(yè)的發(fā)展。因此，有必要通過(guò)研究這些改革，總結(jié)開(kāi)展試點(diǎn)以來(lái)產(chǎn)生的影響、存在的問(wèn)題，結(jié)合人力資源企業(yè)自身的特點(diǎn)，分析其對(duì)稅務(wù)的影響，并有針對(duì)性的提出對(duì)策，這無(wú)論對(duì)人力資源企業(yè)的發(fā)展，還是對(duì)推進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)后續(xù)改革而言，都是很有必要的。

二、“營(yíng)改增”對(duì)人力資源企業(yè)的稅負(fù)影響

1.稅率變化的影響

“營(yíng)改增”前人力資源企業(yè)一般按5%繳納營(yíng)業(yè)稅，“營(yíng)改增”后按6%繳納增值稅，在無(wú)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的情況下，稅改后增值稅的稅負(fù)會(huì)大于稅改前營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)，稅負(fù)差1%，在有可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情況下，稅改后增值稅的稅負(fù)會(huì)小于稅改前營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)，具體稅負(fù)差取決于可抵扣的多少。

2.計(jì)稅依據(jù)變化的影響

營(yíng)業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅，應(yīng)納稅額等于營(yíng)業(yè)收入乘以稅率，增值稅為價(jià)外稅，“營(yíng)改增”后需要將營(yíng)業(yè)收入換算成不含稅價(jià)計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，增值稅計(jì)稅依據(jù)低于營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)。我們假設(shè)某人力資源企業(yè)“營(yíng)改增”前年收入為A萬(wàn)元，應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅A×5%=0.05A（萬(wàn)元），實(shí)際稅負(fù)5%。稅改后年收入不變，增值稅計(jì)價(jià)收入A÷（1+6%）=0.94A（萬(wàn)元），在沒(méi)有可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情況下，應(yīng)交增值稅0.94A×6%=0.0566A（萬(wàn)元），實(shí)際稅負(fù)5.66%，名義稅負(fù)差為6%-5%=1%，實(shí)際稅負(fù)差為5.66%-5%=0.66%，在有可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情況下，稅負(fù)差會(huì)更小。也就是說(shuō)價(jià)內(nèi)稅轉(zhuǎn)為價(jià)外稅在沒(méi)有抵扣的情況下導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)增加，名義上增加l%，實(shí)際增加0.66%。

3.營(yíng)業(yè)稅金及附加變化的影響

“營(yíng)改增”前企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅，同時(shí)還要繳納以營(yíng)業(yè)稅為基礎(chǔ)計(jì)算的城建稅（7%）和教育費(fèi)附加（3%）、地方教育費(fèi)附加（2%）等，營(yíng)業(yè)稅金及附加為0.6%A ，“營(yíng)改增”后繳納增值稅，同時(shí)還要繳納以增值稅為基礎(chǔ)計(jì)算的城建稅和教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加等，營(yíng)業(yè)稅金及附加為約為0.68%A。在假設(shè)沒(méi)有可抵扣項(xiàng)目的前提下，“營(yíng)改增”前后營(yíng)業(yè)稅金及附加變化導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)增加0.08%。

4.可抵扣項(xiàng)目的影響

“營(yíng)改增”后，因增值稅的可抵扣性，購(gòu)入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，企業(yè)應(yīng)積極、合理地取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，抵減銷(xiāo)項(xiàng)稅，減少企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)。同時(shí)，稅改后作為增值稅納稅人，人力資源企業(yè)同樣享受首次購(gòu)進(jìn)稅控系統(tǒng)專(zhuān)用設(shè)備的全額抵扣，企業(yè)可憑借購(gòu)買(mǎi)增值稅稅控系統(tǒng)專(zhuān)用設(shè)備取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減（抵減額為價(jià)稅合計(jì)額），不足抵減的可結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

5.差額納稅的影響

財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文中在差額納稅政策方面做出了調(diào)整，其他行業(yè)差額征稅全部取消，僅保留融資租賃行業(yè)，對(duì)一些存在大量代收轉(zhuǎn)付或代墊資金的行業(yè)影響較大，“營(yíng)改增”前，其代收代墊金額，予以合理扣除計(jì)算營(yíng)業(yè)稅；“營(yíng)改增”后，不能差額納稅，如若是小規(guī)模納稅人，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，其影響程度可想而知。

稅改之前大多數(shù)人力資源企業(yè)也采用差額法納稅，對(duì)于可抵扣項(xiàng)目（如代收代付的工資社保公積金等）有明確的稅局文件支持。增值稅下，其代收代墊金額是否可予以合理扣除（因人力資源服務(wù)行業(yè)暫未改，具體政策待定），還是個(gè)未知數(shù)。在無(wú)法取得可抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的前提下，如若稅局不認(rèn)可該部分成本能作為直接抵扣增值稅計(jì)稅依據(jù)，則整個(gè)行業(yè)的稅負(fù)將大大增加。

三、人力資源企業(yè)應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”稅負(fù)變化的建議

1.企業(yè)應(yīng)成立工作小組分別開(kāi)展工作endprint

如政策收集組：主要跟進(jìn)“營(yíng)改增”過(guò)程中的政策變化；合同審核及客戶(hù)信息收集組：以合同為依據(jù)開(kāi)具增值稅發(fā)票，根據(jù)實(shí)際情況修改或者與客戶(hù)重新簽訂合同。同時(shí)，必須收集客戶(hù)的納稅人信息，區(qū)分增值稅一般納稅人或普通納稅人，以便開(kāi)具相應(yīng)的發(fā)票；供應(yīng)商管理小組：供應(yīng)商主要分兩類(lèi)，一是同行（外包委托），二是商品采購(gòu)供應(yīng)商，需了解供應(yīng)商提供給本公司的發(fā)票類(lèi)別，盡量選擇能夠提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票的供應(yīng)商，減少企業(yè)稅負(fù)；財(cái)務(wù)工作組：財(cái)務(wù)人員需加強(qiáng)增值稅知識(shí)專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)，以便準(zhǔn)確開(kāi)具發(fā)票及財(cái)務(wù)核算。為確保合理的利潤(rùn)所得，要全面深入的調(diào)研，重新制定服務(wù)價(jià)格。

2.加強(qiáng)增值稅發(fā)票管理工作

增值稅發(fā)票和普通發(fā)票不同，它不但可以反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，還具有完稅憑證的重要作用。增值稅發(fā)票在獲取、開(kāi)具、交付、作廢等方面都比普通發(fā)票更加嚴(yán)格和復(fù)雜，很多情況都需要企業(yè)到稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行處理，從這個(gè)角度來(lái)講，企業(yè)對(duì)于增值稅發(fā)票的管理必須更加重視，在發(fā)票的整個(gè)傳遞過(guò)程中都必須保證參與者的盡職和負(fù)責(zé)。

3.加強(qiáng)與稅局方面的溝通

人力資源企業(yè)大多執(zhí)行營(yíng)業(yè)稅，日常工作中，主要與各地的地方稅務(wù)局聯(lián)系。而增值稅屬于國(guó)稅項(xiàng)目，屬于各地國(guó)家稅務(wù)局主管。根據(jù)前期“營(yíng)改增”行業(yè)的轉(zhuǎn)變經(jīng)驗(yàn)，在行業(yè)“營(yíng)改增”過(guò)程中，需要充分與稅局進(jìn)行溝通，包括通過(guò)企業(yè)自身、行業(yè)協(xié)會(huì)等多種渠道，只有得到稅局的認(rèn)可，才能合法合理的減少增值稅支出。

四、結(jié)論

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的稅制改革在很大程度上改善了我國(guó)稅制的體系，對(duì)于人力資源企業(yè)而言，“營(yíng)改增”的實(shí)施對(duì)于企業(yè)稅負(fù)的影響是較為明顯的，其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占營(yíng)業(yè)收入的比重將在很大程度上影響企業(yè)稅負(fù)的高低。對(duì)于人力資源企業(yè)來(lái)講，通過(guò)自身的財(cái)務(wù)管理和對(duì)國(guó)家稅務(wù)政策的充分理解，一些在稅負(fù)方面不利的影響完全可以得到扭轉(zhuǎn)，也可以讓一些有利的影響繼續(xù)發(fā)揮更大的促進(jìn)該行業(yè)發(fā)展的作用。

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