論自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系

楊睿寧+楊世忠

【摘 要】 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系是什么？我國(guó)學(xué)術(shù)界有兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)是依據(jù)聯(lián)合國(guó)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系（SEEA2012）的邏輯框架和對(duì)英文詞組Balance Sheet的理解，認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本平衡關(guān)系是“期初數(shù)+本期增加數(shù)=本期減少數(shù)+期末數(shù)”即“四柱平衡”；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系是企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表平衡關(guān)系的邏輯延伸，它的基本平衡關(guān)系是“自然資源資產(chǎn)=自然資源負(fù)債+自然資源凈資產(chǎn)”即“同體二分”。文章分別論述這兩種觀點(diǎn)的論據(jù)。

【關(guān)鍵詞】 自然資源； 資產(chǎn)負(fù)債表； 平衡關(guān)系

中圖分類號(hào)：F205 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）16-0008-03

一、問(wèn)題的提起

自1978年黨的十一屆三中全會(huì)提出把黨的工作重心轉(zhuǎn)移到經(jīng)濟(jì)建設(shè)上來(lái)迄今已逾35年。這期間，我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)生了翻天覆地的巨大變化，經(jīng)濟(jì)建設(shè)取得了舉世矚目的成績(jī)，經(jīng)濟(jì)總量位居全球第二。但隨之而來(lái)的資源短缺、環(huán)境污染、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式粗放等問(wèn)題也凸顯出來(lái)。2012年黨的“十八大”提出了“生態(tài)文明建設(shè)”的要求，黨的十八屆三中全會(huì)進(jìn)一步明確提出要“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。

大道至簡(jiǎn)。探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，關(guān)鍵是要對(duì)客觀世界紛繁復(fù)雜的自然資源進(jìn)行科學(xué)的分類分層并建立起各項(xiàng)自然資源資產(chǎn)及其變化之間的基本數(shù)量平衡關(guān)系。

何謂平衡？早在象形文字尚未形成的遠(yuǎn)古時(shí)期，在華夏祖先創(chuàng)立的《易》符號(hào)系統(tǒng)里，就有了“陰陽(yáng)”對(duì)應(yīng)的觀念。在希臘首都雅典的博物館里，陳列著一件古希臘邁錫尼文明時(shí)期（公元前1600—1100年）的銅制天秤，它說(shuō)明早在3 000多年以前，希臘人也有了平衡的觀念并將其用之于社會(huì)生活、生產(chǎn)與管理實(shí)踐。

可見(jiàn)無(wú)論是東方還是西方，人類對(duì)于客觀世界存在著的數(shù)量平衡關(guān)系早有認(rèn)識(shí)。等式符號(hào)“=”早已成為數(shù)學(xué)、化學(xué)、物理學(xué)等自然科學(xué)理論中對(duì)數(shù)量關(guān)系進(jìn)行描述的最基本的符號(hào)。社會(huì)科學(xué)也是如此。馬克思在《資本論》中研究商品的價(jià)值構(gòu)成和資本循環(huán)的規(guī)律離不開(kāi)它，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)現(xiàn)象變化規(guī)律進(jìn)行揭示的數(shù)學(xué)模型也離不開(kāi)它。不夸張地說(shuō)，一切學(xué)科，如果離開(kāi)了對(duì)其研究對(duì)象的數(shù)量關(guān)系表述，就不能算是科學(xué)。

那么，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中各項(xiàng)自然資源之間的數(shù)量平衡關(guān)系是什么？對(duì)此，學(xué)術(shù)界有兩種不同的認(rèn)識(shí)。筆者將其歸納為“四柱平衡觀”和“同體二分觀”。

二、“四柱平衡觀”與SEEA的邏輯

人類的核算行為可以追溯到舊石器時(shí)代（郭道揚(yáng)，2014），在對(duì)獲取與消耗生產(chǎn)或生活資料進(jìn)行核算的漫長(zhǎng)實(shí)踐中，逐漸形成了“收”“支”或“出”“納”的平衡觀念。據(jù)《周禮·天官》記載，在我國(guó)西周時(shí)期，朝廷在大宰之下專設(shè)司會(huì)官職，負(fù)責(zé)“掌逆群吏之治，聽(tīng)其會(huì)計(jì)”。在司會(huì)之下設(shè)司書(shū)、職內(nèi)、職歲、職幣官員。司書(shū)掌文書(shū)與會(huì)計(jì)記錄；職內(nèi)掌財(cái)賦收入（九賦九貢）及其記錄；職歲掌財(cái)政支出（九式）及其記錄；職幣掌貨幣出納及其記錄。從而達(dá)到“以入制出，以出制入，以出入控制結(jié)余”的管理成效。西周的朝廷財(cái)政收支核算是建立在“三柱結(jié)算法”基礎(chǔ)之上的，即以“入-出=余”的平衡關(guān)系為結(jié)算的基礎(chǔ)。到了唐朝中期，開(kāi)始有了“四柱結(jié)算法”的名目（王建忠，2007）?！八闹Y(jié)算法”是將“三柱結(jié)算法”中的“入”區(qū)分為本期收入數(shù)額與上期結(jié)余數(shù)額兩個(gè)部分。這樣劃分對(duì)于國(guó)家財(cái)政收支的管理具有十分重要的意義，在一定程度上可以防止因新舊賬目混淆而發(fā)生貪污盜竊的現(xiàn)象，并且可以分清往期收入與當(dāng)期收入的責(zé)任邊界，同時(shí)，也便于加強(qiáng)對(duì)庫(kù)藏財(cái)物的管理。宋代以后，四柱結(jié)算法得到了廣泛應(yīng)用。四柱結(jié)算法中的四項(xiàng)要素在歷史演變的不同時(shí)間和空間范圍內(nèi)，使用著各自習(xí)用的名稱狀態(tài)，其中，反映期初結(jié)余的要素，曾先后有“承×①月”“原給”“舊額”“原管”等表述，最終統(tǒng)一命名為“舊管”；反映本期收入的要素，曾先后有“入”“收”“新附入”“新加”等表述，最終統(tǒng)一命名為“新收”；反映本期支出的要素，曾先后有“出”“付”“已支”“破使”等表述，最終統(tǒng)一命名為“開(kāi)除”；反映期末結(jié)余的要素，曾先后有“余”“見(jiàn)管”“見(jiàn)在”等表述，最終統(tǒng)一命名為“實(shí)在”。其總額平衡公式為“舊管+新收=開(kāi)除+實(shí)在”，其差額平衡公式為“舊管+新收-開(kāi)除=實(shí)在”或“新收-開(kāi)除=實(shí)在-舊管”。這是現(xiàn)代會(huì)計(jì)核算最基本的平衡公式“期初結(jié)余+本期收入-本期支出=期末結(jié)余”的淵源，它反映了核算對(duì)象（例如某項(xiàng)資產(chǎn)）在不同時(shí)期之間數(shù)量增減變化的規(guī)律。

1956年，加拿大經(jīng)濟(jì)學(xué)家Anthony D.Scott率先提出“應(yīng)建立環(huán)境會(huì)計(jì)體系核算每年自然資源總量發(fā)生的變化”的設(shè)想。自1972年聯(lián)合國(guó)在斯德哥爾摩召開(kāi)有113個(gè)國(guó)家和地區(qū)的代表參加的人類環(huán)境會(huì)議并通過(guò)《人類環(huán)境宣言》以后，國(guó)際上對(duì)如何在宏觀層面進(jìn)行自然資源核算的問(wèn)題展開(kāi)了持續(xù)的研究。研究成果形成了聯(lián)合國(guó)一系列指導(dǎo)性文件：《地球憲章》、《21世紀(jì)議程》（1992）、《國(guó)民賬戶體系2008》（System of National Accounts，簡(jiǎn)稱SNA-2008）和《環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系2012：中心框架》（System of Environmental Economic Accounting，簡(jiǎn)稱SEEA-2012）。其中，與編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表最相關(guān)的是SEEA-2012。

SEEA-2012的核算體系是建立在四柱平衡基礎(chǔ)上的，該體系的核算重點(diǎn)有三，分別是：環(huán)境與經(jīng)濟(jì)體之間以及經(jīng)濟(jì)體內(nèi)部的能源及物質(zhì)流量、與環(huán)境有關(guān)的交易和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、環(huán)境資產(chǎn)的存量及變化。在對(duì)實(shí)物量進(jìn)行統(tǒng)計(jì)時(shí)，SEEA-2012將對(duì)實(shí)物流量的計(jì)量分為自然投入、產(chǎn)品、殘余物三類，遵循投入產(chǎn)出恒等原則來(lái)制定實(shí)物型供給使用表；由于實(shí)物的單位無(wú)法統(tǒng)一，不能直接加總；對(duì)實(shí)物流量的核算又分為能源、水、物質(zhì)三個(gè)子系統(tǒng)，并包含了固體廢棄物、液體廢物、氣體廢物等廢棄物賬戶的核算。在對(duì)環(huán)境資產(chǎn)的核算中，SEEA-2012中定義的環(huán)境資產(chǎn)包括七大項(xiàng)：礦產(chǎn)與能源、土地資源、土壤資源、木材資源、水生資源、其他生物資源、水資源；資產(chǎn)賬戶的平衡關(guān)系是“期初資產(chǎn)存量+存量增加-存量減少=期末資產(chǎn)存量”，并引入了“重估價(jià)”賬戶記錄期內(nèi)因價(jià)格變動(dòng)而改變的環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值量。值得注意的是，作為環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算的國(guó)際統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，SEEA-2012并沒(méi)有將生態(tài)退化或者其他生態(tài)系統(tǒng)有關(guān)的項(xiàng)目計(jì)入其中，并且不承認(rèn)自然資源負(fù)債——它選擇了與SNA-2008一致的原則：不承認(rèn)非金融負(fù)債。同時(shí)，SEEA-2012提出在國(guó)民賬戶體系中建立自然資源管理賬戶和環(huán)境支付賬戶這兩種附加賬戶來(lái)精確國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)價(jià)值，環(huán)境資產(chǎn)賬戶核算的一般結(jié)構(gòu)如表1（邱瓊，2014）。

在我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究中，一部分學(xué)者認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制應(yīng)借鑒國(guó)際統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)SEEA-2012的核算方法。其中，有的學(xué)者認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制是與國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的編制密不可分的（耿建新等，2015）；如果要做到與國(guó)際接軌，SNA-2008與SEEA-2012便是指導(dǎo)準(zhǔn)則。SNA-2008作為國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表編制指導(dǎo)將自然資源科目列在非金融非生產(chǎn)性資產(chǎn)科目下，明細(xì)項(xiàng)目包括土地、礦產(chǎn)和能源、非培育性生物資源、水資源和其他自然資源。SNA-2008背后的動(dòng)態(tài)平衡關(guān)系是“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”。資產(chǎn)負(fù)債表的英文名稱是Balance Sheet，即平衡表的意思，而且應(yīng)該是“四柱平衡”。SEEA-2012并沒(méi)有提出“環(huán)境負(fù)債”和“環(huán)境凈資產(chǎn)”，而是如SNA-2008一樣只承認(rèn)環(huán)境資產(chǎn)，所以若想編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，SEEA-2012并不具備完整的指導(dǎo)意義。耿建新等（2015）認(rèn)為自然資源負(fù)債的主張本身就因現(xiàn)有的技術(shù)水平有限很難確認(rèn)，所以應(yīng)借鑒國(guó)際的SEEA-2012標(biāo)準(zhǔn)，那么自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的提法就更像一種平衡表，反映的是“資產(chǎn)來(lái)源（類別）=資產(chǎn)運(yùn)用（占用）”的恒等關(guān)系；這個(gè)“平衡表”與國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)系，猶如企業(yè)中總賬賬戶與報(bào)表之間的關(guān)系。

三、“同體二分觀”與資產(chǎn)負(fù)債表的邏輯

資產(chǎn)負(fù)債表源于15世紀(jì)意大利沿海商業(yè)城市流行的借貸復(fù)式記賬法，歷經(jīng)520年至今不衰。作為復(fù)式記賬結(jié)果的匯總報(bào)表——資產(chǎn)負(fù)債表，具有深厚的東西方哲學(xué)思想底蘊(yùn)，體現(xiàn)出人類認(rèn)識(shí)事物及其發(fā)展變化的復(fù)式思維邏輯，是同體二分平衡關(guān)系和分類分層方法應(yīng)用的具體表現(xiàn)，它集中地反映了構(gòu)成現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的企業(yè)經(jīng)濟(jì)關(guān)系。因此，資產(chǎn)負(fù)債表歷經(jīng)無(wú)數(shù)次改造，均未能改變其根本的分類方法和列示方式，其不僅在營(yíng)利組織中會(huì)計(jì)第一報(bào)表的地位巋然不動(dòng)，而且正在進(jìn)入非營(yíng)利組織領(lǐng)域，從微觀的企業(yè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域進(jìn)入宏觀的資源環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域。作為會(huì)計(jì)第一表，資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)用于自然資源管理領(lǐng)域的研究是伴隨著資源環(huán)境會(huì)計(jì)理論及其應(yīng)用研究而來(lái)的。

資產(chǎn)負(fù)債表的邏輯可以從技術(shù)方法和經(jīng)濟(jì)本質(zhì)兩個(gè)方面表現(xiàn)出來(lái)。

（一）從技術(shù)方法看，資產(chǎn)負(fù)債表具有四重功效

1.基于“同體二分法”的資產(chǎn)與權(quán)益平衡。所謂“同體二分法”，就是對(duì)同一個(gè)對(duì)象從兩個(gè)不同的側(cè)面來(lái)反映，每一面反映的結(jié)果都用同樣的貨幣尺度來(lái)量化和計(jì)量，兩個(gè)側(cè)面的貨幣反映結(jié)果最終要在金額數(shù)量上相等，以此來(lái)稽核驗(yàn)證各自反映會(huì)計(jì)對(duì)象結(jié)果的正確性。資產(chǎn)負(fù)債表的平衡公式是“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，其報(bào)表格式有左右并列式和上下排列式兩種。在常見(jiàn)的左右并列式中，報(bào)表的左方按照流動(dòng)性高低來(lái)對(duì)各種資產(chǎn)進(jìn)行排列；報(bào)表的右方按照權(quán)益保障順序自上而下進(jìn)行排列。

2.將會(huì)計(jì)對(duì)象的總括反映與分類分項(xiàng)反映統(tǒng)一起來(lái)。無(wú)論是從數(shù)量還是從時(shí)間，“會(huì)計(jì)”二字都具有匯總與細(xì)分相統(tǒng)一的含義，即所謂“零星算之為計(jì)，總合算之為會(huì)”。資產(chǎn)負(fù)債表是對(duì)經(jīng)濟(jì)組織所有“日成，月要，歲會(huì)”的賬簿記錄的概括表現(xiàn)。

3.匯總反映會(huì)計(jì)對(duì)象變化的來(lái)龍去脈。復(fù)式簿記優(yōu)于單式簿記的一大功效，是用兩個(gè)或兩個(gè)以上的會(huì)計(jì)科目來(lái)反映同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，因而對(duì)會(huì)計(jì)要素的變化具有更全面的反映。例如，企業(yè)籌集到一筆資金，既要借記資產(chǎn)（銀行存款），又要貸記負(fù)債（銀行借款），可以解釋為由于企業(yè)向銀行借款而使其多了可供使用的銀行存款。由于資產(chǎn)負(fù)債表是對(duì)各個(gè)會(huì)計(jì)科目余額的匯總反映，因此只能是總括地間接地反映會(huì)計(jì)對(duì)象變化的來(lái)龍去脈。

4.為不同時(shí)期的會(huì)計(jì)要素變化的“四柱”平衡關(guān)系提供依據(jù)?！八闹胶狻笔菚?huì)計(jì)揭示財(cái)產(chǎn)在前后相連的不同時(shí)期的數(shù)量變化規(guī)律的一個(gè)基本公式。對(duì)任何一項(xiàng)資產(chǎn)（或負(fù)債或資本），只要有了“期初數(shù)”和“期末數(shù)”，就可以在已知“本期增加數(shù)”的情況下計(jì)算出“本期減少數(shù)”，反之亦然。這正是人們可以用之于計(jì)算會(huì)計(jì)期間損益的基礎(chǔ)，確認(rèn)經(jīng)營(yíng)效益的“資產(chǎn)負(fù)債觀”蓋源于此。

（二）從經(jīng)濟(jì)本質(zhì)看，資產(chǎn)負(fù)債表具有如下特征

當(dāng)商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到了企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)發(fā)生分離的階段，會(huì)計(jì)目標(biāo)的雙重性就產(chǎn)生了：一是要如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)組織用于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各項(xiàng)資源的賦存和分布狀態(tài)，體現(xiàn)出資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)的使用結(jié)果；二是要清晰反映經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)外對(duì)于各項(xiàng)資源的權(quán)責(zé)關(guān)系，體現(xiàn)出資產(chǎn)權(quán)益的劃分及結(jié)果。資產(chǎn)負(fù)債表的出現(xiàn)，正好擔(dān)當(dāng)了這個(gè)歷史角色。它的左邊列示的是資產(chǎn)形態(tài)，右邊列示的是人們對(duì)于資產(chǎn)的權(quán)益關(guān)系（產(chǎn)權(quán)），或者說(shuō)，左邊表現(xiàn)形態(tài)，右邊表現(xiàn)實(shí)質(zhì)。這既是歷史的選擇，也是邏輯的使然。企業(yè)資產(chǎn)形態(tài)（或經(jīng)營(yíng)屬性）與企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系（或產(chǎn)權(quán)屬性）通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表的形式實(shí)現(xiàn)了對(duì)立統(tǒng)一。

筆者認(rèn)為，Balance Sheet確實(shí)有平衡的意思，但卻是特指資產(chǎn)負(fù)債（權(quán)益）之間的平衡。據(jù)牛津詞典的解釋，資產(chǎn)負(fù)債表是“a written statement showing the amount of money and property that a company has and listing what has been received and paid out”。可見(jiàn)并不是只反映不同時(shí)期資產(chǎn)數(shù)量變化的關(guān)系，而是反映某一時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)與負(fù)債（權(quán)益）之間的平衡關(guān)系。這并不妨礙人們將資產(chǎn)負(fù)債表的邏輯應(yīng)用于編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。只要將自然資源資產(chǎn)與自然資源負(fù)債和自然資源凈資產(chǎn)之間的關(guān)系界定清楚，尤其是將自然資源負(fù)債的內(nèi)容界定清楚，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表就可以在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的邏輯指導(dǎo)下進(jìn)行編制。所以，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的總額平衡關(guān)系可以表述為“自然資源資產(chǎn)=自然資源負(fù)債+自然資源凈資產(chǎn)”或“環(huán)境資產(chǎn)=環(huán)境負(fù)債+環(huán)境資本”。如果用差額平衡關(guān)系表述，則是“自然資源資產(chǎn)-自然資源負(fù)債=自然資源凈資產(chǎn)”或“環(huán)境資產(chǎn)-環(huán)境負(fù)債=環(huán)境資本”。在此，并沒(méi)有否認(rèn)“四柱平衡”關(guān)系在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的地位——每一項(xiàng)自然資源資產(chǎn)或自然資源負(fù)債與權(quán)益的變化，仍然要遵循“四柱平衡”的規(guī)律。因?yàn)樽匀毁Y源資產(chǎn)負(fù)債表反映的是期初或期末的時(shí)點(diǎn)數(shù)。

筆者的設(shè)想是，根據(jù)“自然資源資產(chǎn)=自然資源負(fù)債+自然資源凈資產(chǎn)”的平衡關(guān)系，報(bào)表的左邊列示自然資源資產(chǎn)，按照對(duì)人類生存的重要或緊迫程度自上而下排列，最上方的是水資源，接下來(lái)依次為土地資源、生物資源、礦產(chǎn)資源。報(bào)表的右邊列示自然資源負(fù)債與自然資源凈資產(chǎn)，自然資源負(fù)債在上，自然資源凈資產(chǎn)在下。在自然資源負(fù)債中，根據(jù)對(duì)環(huán)境恢復(fù)或治理的緊迫程度進(jìn)行自上而下排列，在自然資源凈資產(chǎn)中，根據(jù)地方政府的權(quán)益大小進(jìn)行排列，權(quán)益小的在上，權(quán)益大的在下。權(quán)益大小的判斷：只具有所有權(quán)不具有使用權(quán)和處置權(quán)為權(quán)益小，既有所有權(quán)又有使用權(quán)和處置權(quán)為權(quán)益大。實(shí)際上，可以將不同類型的自然資源單獨(dú)分設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表。例如，分設(shè)水資源資產(chǎn)負(fù)債表、土地資源資產(chǎn)負(fù)債表、礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表、植物資源資產(chǎn)負(fù)債表、動(dòng)物資源資產(chǎn)負(fù)債表、景觀資源資產(chǎn)負(fù)債表等。

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