阿米巴經(jīng)營管理模式與管理會計的融合與創(chuàng)新探析

楊竹

[摘 要]京瓷株式會社是日本的一家基于稻盛和夫的“阿米巴經(jīng)營”管理方式而快速發(fā)展起來的大型公司。稻盛和夫經(jīng)營管理方式是由阿米巴組織和以單位時間核算為基礎(chǔ)的管理會計制度構(gòu)成。從分析阿米巴經(jīng)營內(nèi)涵與特點入手，得出這種精細的管理會計體系所體現(xiàn)的思想，即售價還原成本法和單位時間核算。阿米巴經(jīng)營管理模式的創(chuàng)新之處在于，生產(chǎn)部門的阿米巴組織與經(jīng)營部門的阿米巴組織本著規(guī)避機會損失的內(nèi)在要求，形成共同的價值鏈，進而推進阿米巴組織的管理效率，實現(xiàn)公司整體利益的最大化。

[關(guān)鍵詞]稻盛經(jīng)營管理方式；管理會計；售價還原成本法；單位時間核算；利益鏈管理

[中圖分類號]F27 [文獻標識碼]A [文章編號]

2095-3283（2015）07-0126-03

一、引言

“阿米巴經(jīng)營”由世界 500 強企業(yè)日本京瓷集團和 KDDI 公司的創(chuàng)始人稻盛和夫提出，被譽為“京瓷經(jīng)營成功的兩大支柱之一”，是京瓷集團主要的經(jīng)營管理模式，也是京瓷集團成立 60 多年來持續(xù)盈利的法寶。所謂“阿米巴”就是根據(jù)產(chǎn)品、工序、客戶或地區(qū)等的不同將組織分成許多獨立經(jīng)營核算的小集體，其核心是直接與市場掛鉤，迅速應(yīng)對市場變化，將銷售最大化，投入最小化。這種面向市場的阿米巴經(jīng)營管理模式與管理學(xué)大師彼得·德魯克“企業(yè)經(jīng)營者只需做兩件事，第一是擴大銷售渠道，增加收入來源；第二是砍掉不必要的花費，控制成本”的思想不謀而合。阿米巴經(jīng)營管理模式與管理會計有很多融合之處，在成本管理的理念中阿米巴經(jīng)營運用了售價成本管理法，使沒有學(xué)過會計的員工也可以參與經(jīng)營的單位時間核算制度。在創(chuàng)新方面，阿米巴經(jīng)營模式改進了管理會計中存在的只關(guān)注眼前利潤，忽視長期投資的缺點。阿米巴在責任中心上的劃分不僅僅是簡單的分權(quán)組織中的責任中心，而是將利潤中心下沉，將制造部、研發(fā)部從成本中心改為利潤中心，以便更好地與市場掛鉤。這些管理方法對提升我國企業(yè)現(xiàn)階段的管理水平具有很大的借鑒意義。

二、阿米巴經(jīng)營管理模式與管理會計的融合

（一）售價還原成本法

阿米巴經(jīng)營管理方式所用的售價還原成本法與管理會計中的目標成本法極為相似，具有相同的成本理念：市場決定價格，價格決定成本，成本決定經(jīng)營。在市場經(jīng)濟中存在兩種現(xiàn)象：一是在《致命企業(yè)的五宗罪》一文中，德魯克把“追求高利潤率和溢價”排在第一位。企業(yè)從自身出發(fā)，希望成本越低越好，價格越高越好，但世間萬物過猶不及，企業(yè)只考慮自身利潤率卻忽視競爭對手和市場的變化，最后也會事與愿違。二是很多企業(yè)用實際發(fā)生的成本加上必要的利潤得到售價。而這樣的售價有時與市場價格脫節(jié)，市場價格一旦暴跌，企業(yè)只能計提存貨跌價準備，這樣的做法也讓企業(yè)相當被動。售價還原法根據(jù)市場價格和企業(yè)賴以生存的利潤來倒擠出企業(yè)必須要控制的成本額，市場價格一旦下跌，阿米巴的員工會想盡一切辦法來降低成本。因為以售價為目標的市場價格競爭非常激烈，市價波動巨大，社會平均報酬率等相對固定，但邊際利潤卻可以發(fā)生巨大變動，因此企業(yè)唯一可以控制的就是成本，而這種成本也就是售價還原成本。如果一個企業(yè)的售價還原成本低于業(yè)界的平均水平，那么這個企業(yè)就能取得高于行業(yè)平均的報酬率，因此才會更有競爭力。售價還原成本法的優(yōu)勢就是始終以市場為基礎(chǔ)，充分考慮外部競爭和需求，并考慮企業(yè)維持生存必需的邊際利潤。

（二）單位時間核算制度

單位時間核算是由稻盛和夫創(chuàng)造的來源于現(xiàn)場的管理會計體系。單位時間核算的特色在于簡單易懂，即使不懂會計也同樣可以運用自如。單位時間核算制度的具體計算方法如下：

阿米巴總附加值=該阿米巴生產(chǎn)總值-人工成本以外的總費用

阿米巴單位時間附加值=阿米巴總附加值/該阿米巴總勞動時間

阿米巴的總收入包括該阿米巴銷售給公司內(nèi)其他阿米巴和銷售給外部其他公司的總收入。生產(chǎn)總值是從阿米巴總收入中扣除內(nèi)部采購后的純生產(chǎn)金額。總費用是指該阿米巴在一定期間內(nèi)花費的除了人工成本以外的所有費用，包括原材料、配套件、工具工裝、外協(xié)加工費、折舊、電費、修理費等和生產(chǎn)有關(guān)的費用，以及外部輔助性部門按一定比例分攤給它的費用?？偣ぷ鲿r間是指該阿米巴所有成員的正常工作時間和加班時間以及輔助部門分攤給它的時間。

單位時間核算制度是阿米巴經(jīng)營管理的核心，因為它體現(xiàn)了稻盛的核心思想：不僅僅是成本降到最低而是追求單位時間凈利潤的最大化。單位時間核算為了讓全員參與，所以并沒有用會計準則和一些晦澀的會計原理來編纂，而是按照部門要求來編纂損益表，但是為了便于管理者運用此表，會按照統(tǒng)一的樣式和重要程度由高到低排列。

通過單位時間核算制度，使銷售部門、制造部門和研發(fā)部門不僅關(guān)注成本降低，也更關(guān)注阿米巴的銷售情況。單位時間核算的改善可以通過增加本阿米巴的利潤和減少時間兩個途徑。這樣的核算方法不僅可以提高成本意識，也可以提高銷售意識。例如，以往制造部門僅僅注重成本的下降，對于銷售的變化不甚關(guān)心，但現(xiàn)在制造阿米巴不僅關(guān)注成本，也關(guān)注銷量，因為銷售部門的銷量下降導(dǎo)致銷售阿米巴向制造阿米巴的購貨量減少，對其制造阿米巴的利潤也會下降，這樣制造阿米巴必須分析銷量下降的原因，如果市場需求變化就改進產(chǎn)品以適應(yīng)市場，如果市場價格下降就努力降低成本來彌補。總時間的減少，意味著工作效率提高。具體通過提高工作的熟練度，提高成品率，降低次品率，改進工作方法等提高工作效率，減少工作時間。

從扣除額中可以看出，扣除額包括臨時工的勞務(wù)費卻未包括正式員工的工資等。其原因在于：一是為了體現(xiàn)阿米巴的經(jīng)營哲學(xué)：“追求正確的做人準則，追求全體員工物質(zhì)和精神兩方面幸福的同時，為人類和社會的進步與發(fā)展作出貢獻?！币非髥T工的幸福就不應(yīng)該把員工的利益視作費用，因此為了正確地體現(xiàn)這種經(jīng)營哲學(xué)和理念，也為了均衡企業(yè)各方的利益，有必要在扣除費用額中不含正式員工的費用。二是為了防止阿米巴成員將焦點放在勞務(wù)費的大小上，因為過大的勞務(wù)費如果放在扣除額里，顯然會影響最終阿米巴的單位時間附加值，并可能助長阿米巴管理企業(yè)員工的攀比之風而不努力去改善生產(chǎn)，不利于營造創(chuàng)新以產(chǎn)生更多附加值的氛圍。不把員工的工資費用列入也是為了反映員工創(chuàng)造價值的主人翁地位，激發(fā)員工創(chuàng)造價值的積極性。endprint

三、阿米巴經(jīng)營管理模式的創(chuàng)新之處

（一）以公司整體最優(yōu)化為目標的利益鏈管理

利用某個阿米巴組織的提速引發(fā)其他阿米巴組織連鎖提速效應(yīng)。利用個別阿米巴的努力刺激相關(guān)組織，由此創(chuàng)造出整個公司新的效率，表現(xiàn)出阿米巴經(jīng)營管理模式的創(chuàng)新。

假定阿米巴組織是由制造和銷售兩個部分組成。制造的生產(chǎn)能力是每月100件。如果制造想通過提高工作的熟練度、提高成品率和改進工作方式等方法來減少單位工時，使制造在提高生產(chǎn)速度上獲得成功，生產(chǎn)能力變成原來的兩倍，那么每月就可以生產(chǎn)200臺。如果訂單僅有100臺的話，盡管制造的單位時間核算變成了原來的兩倍，而全公司的利潤還是沒變。這樣只能造成生產(chǎn)能力的剩余，就會有機會損失。制造的負責人不會坐視不理，從而會引起橫向和縱向的影響。

1縱向的影響。銷售負責人得知制造有剩余生產(chǎn)力時，就會希望積極消化制造產(chǎn)生的剩余生產(chǎn)力，這樣做不僅體現(xiàn)了利他的哲學(xué)思想，而且銷售的利潤也會提高。銷售通過提高銷售速度獲得額外和追加的訂單。如果剩余生產(chǎn)力被消化掉，從而實現(xiàn)制造和銷售的利潤都將是最初的兩倍，公司整體的利潤也會提高。

2橫向的影響。在得知某一制造部阿米巴提速就會有連鎖反應(yīng)，利用個別阿米巴的努力刺激相關(guān)組織，產(chǎn)生緊張狀態(tài)。其他相關(guān)制造阿米巴也會提速。這樣就會出現(xiàn)制造部的人員剩余，剩余的人員可以離開制造部門，進入銷售部門，而制造部的人員更了解產(chǎn)品的性能，可以增加銷售量，同時也可以減少制造部門的時間核算。制造部的人員所了解的成本信息可幫助研發(fā)部開發(fā)新產(chǎn)品和降低成本。

因此，稻盛和夫經(jīng)營管理方式在職能部門類別的組織形式下，可以將制造部和營業(yè)部看作兩個不同的利潤中心，通過阿米巴組織之間的利益鏈管理實現(xiàn)公司利益最大化。稻盛和夫經(jīng)營管理方式就是以公司利益最大化為目標，針對多數(shù)阿米巴而實施的利益鏈管理。

（二）資本成本的責任中心

1重新劃定責任中心權(quán)限

責任中心是指承擔一定經(jīng)濟責任，并享有一定權(quán)力的企業(yè)內(nèi)部單位。責任中心劃分為成本中心、利潤中心和投資中心。

以往對責任中心的劃分是將研發(fā)部和制造部劃分為成本中心，銷售部劃分為利潤中心。在通常的制造業(yè)中研發(fā)部只負責設(shè)計和研發(fā)，而研發(fā)部研發(fā)的產(chǎn)品或者功能僅有一部分才能吸引顧客，而大部分產(chǎn)品卻沒有太大的吸引力，并且造成了研發(fā)費用居高不下。而且有些研發(fā)產(chǎn)品的功能對制造部門的要求很高，但卻與企業(yè)現(xiàn)有的制造條件不符。企業(yè)銷售部門只負責拉訂單，不過問制造部門的生產(chǎn)能力，而且為了增加銷量以較低的價格出售公司產(chǎn)品。這種僵化的管理會計體制使研發(fā)部、制造部和銷售部脫節(jié)。

稻盛和夫?qū)⒅圃觳块T、銷售部門和研發(fā)部門都作為利潤中心，進行內(nèi)部價格轉(zhuǎn)移交易。對于制造部門，利潤=銷售額-制造經(jīng)費-銷售傭金。對于銷售部門，利潤=營業(yè)傭金-營業(yè)經(jīng)費。由上述兩式可以看出稻盛和夫的部門核算原理是制造部門向銷售部門進行商品委托銷售，這樣使兩個部門的聯(lián)系更加緊密，也把制造部門與市場的關(guān)系聯(lián)系得更加緊密。對于研發(fā)部門，銷售部門可以通過購買研發(fā)方案的方式建立信息流動機制，即研發(fā)部門將研發(fā)方案出售給銷售部，銷售價格由兩部門阿米巴領(lǐng)導(dǎo)人協(xié)商確定。通過建立內(nèi)部買賣機制，加強技術(shù)部門的市場意識和成本控制意識，減少低效率的研發(fā)。讓各個部門利用模擬市場交易的行為來切身感受市場的變化。

2強化資本成本的核算

阿米巴經(jīng)營模式改進了管理會計中存在的只關(guān)注眼前利潤，忽視長期投資的模式。資本成本是指占用資產(chǎn)的機會成本。在京瓷，“資產(chǎn)”是指應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)和存貨。當今企業(yè)缺乏成本意識，成本不僅是直接的制造費用和人工成本等可以直接核算的成本，還包括庫存商品、機器設(shè)備、應(yīng)收賬款等利息費用的開支，甚至是在產(chǎn)品生命初期的研發(fā)費用中成本不可以控制的部分的分攤等隱性支出。稻盛和夫的經(jīng)營理念就是“自己養(yǎng)活自己”，所以任何費用誰收益誰分擔。

（1）庫存商品的分攤。在現(xiàn)行會計制度下庫存商品是資產(chǎn)，只有確切的證據(jù)表明存貨有減值跡象才會計提存貨跌價準備。而這樣的存貨跌價準備又由哪個責任中心負擔卻不得而知。稻盛和夫的經(jīng)營哲學(xué)認為庫存商品的積壓是銷售部門的責任。在庫存銷售體系中，制造部門占壓的存貨應(yīng)作為銷售部門的經(jīng)費予以扣除。這樣可敦促銷售部門加大銷售力度，以防止庫存商品因市場價格變動而貶值。

（2）稻盛和夫的經(jīng)營理念就是“自己養(yǎng)活自己”，所以占用公司的設(shè)備、應(yīng)收賬款等都要支付利息。日本潮清孝教授（2006）提出：“資產(chǎn)的對象，除了庫存，還包括機械設(shè)備、應(yīng)收賬款、支票等。其總額每年負擔6%的利息折舊費用。這就是資產(chǎn)的資本成本，每個阿米巴小組對其所持有的資產(chǎn)負直接的責任”。因為應(yīng)收賬款、支票等如果加收利息就會促進收賬等減少利息方法的應(yīng)用，增加公司的資金流動，減少不必要的隱性支出。

總之，阿米巴管理理念靈活運用了一些優(yōu)秀的管理會計思想，并沒有按照管理會計的模式生搬硬套而是結(jié)合自身的特點，如企業(yè)環(huán)境、企業(yè)文化、所處的行業(yè)背景等創(chuàng)造出了一些管理會計技巧，對于現(xiàn)階段我國企業(yè)對管理模式的探尋有很好的借鑒作用。

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（責任編輯：梁宏偉）endprint