論“營(yíng)改增”稅制改革后對(duì)鐵路施工企業(yè)的影響及稅收籌劃措施

孟文燦

【摘 要】營(yíng)業(yè)稅改增值稅是國(guó)家“十二五”時(shí)期財(cái)稅體制改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容，是繼增值稅轉(zhuǎn)型改革之后的又一次重大稅制改革，這項(xiàng)改革在為鐵路施工企業(yè)帶來(lái)機(jī)遇的同時(shí)，也必將帶來(lái)新的挑戰(zhàn)。本文從“營(yíng)改增”的背景出發(fā)，分析其對(duì)鐵路施工企業(yè)的帶來(lái)的稅負(fù)影響以及稅收籌劃措施，以期把“營(yíng)改增”作為促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)控的契機(jī)，為企業(yè)營(yíng)造一個(gè)良好的稅收環(huán)境，作為參考。

【關(guān)鍵詞】“營(yíng)改增”；鐵路施工企業(yè)；影響；稅收籌劃措施

“營(yíng)改增”自2012年1月1日起試點(diǎn)至今，歷時(shí)近三年，2013年12月12日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，自2014年1月1日起，鐵路運(yùn)輸主業(yè)全面納入營(yíng)改增范圍，目前剩下的生活服務(wù)業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和金融業(yè)等幾個(gè)行業(yè)未實(shí)施，2014年5月李克強(qiáng)總理撰文指出，今后要繼續(xù)推進(jìn)稅制改革，并明確營(yíng)改增還有“五步曲”。2015年年底前，要實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”全行業(yè)覆蓋，其中鐵路施工企業(yè)屬于建筑業(yè)營(yíng)改增的范疇，筆者就鐵路施工企業(yè)”營(yíng)改增”后帶來(lái)的核算及稅負(fù)變化做以下探討。

一、“營(yíng)改增”的目的以及對(duì)鐵路施工企業(yè)財(cái)務(wù)核算的影響

“營(yíng)改增”的初衷是取消重復(fù)征稅，將營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目改為繳納增值稅，并將二、三產(chǎn)業(yè)的抵扣鏈條打通，實(shí)現(xiàn)了由“道道征收、全額征稅”向“環(huán)環(huán)抵扣、增值征稅”的轉(zhuǎn)變，即對(duì)產(chǎn)品及服務(wù)增值部分進(jìn)行納稅，避免重復(fù)納稅環(huán)節(jié)，以降低企業(yè)稅收成本，增加企業(yè)發(fā)展能力，讓更多的企業(yè)享受改革紅利，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整來(lái)促進(jìn)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康、穩(wěn)定發(fā)展，其主要目的是減輕企業(yè)稅負(fù)。同時(shí)，“營(yíng)改增”之后對(duì)施工企業(yè)財(cái)務(wù)管理會(huì)帶來(lái)以下變化：

1.應(yīng)納稅稅種的變化。鐵路施工企業(yè)由繳納營(yíng)業(yè)稅改為計(jì)征增值稅，增值稅專用發(fā)票的取得和抵扣將成為鐵路施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算的一項(xiàng)重要工作內(nèi)容。

2.稅率的變化。鐵路施工企業(yè)“營(yíng)改增”前按稅率3%計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，“營(yíng)改增”后，企業(yè)按11%的稅率計(jì)征增值稅。

3.成本核算的變化。營(yíng)業(yè)稅下，建筑業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物或接受增值稅勞務(wù)和服務(wù)（以下統(tǒng)稱“購(gòu)進(jìn)進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)”）時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入成本費(fèi)用；增值稅下，購(gòu)進(jìn)進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不計(jì)入成本費(fèi)用，購(gòu)進(jìn)進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)所支出進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額均通過(guò)銷項(xiàng)稅額彌補(bǔ)或開支，不進(jìn)入利潤(rùn)核算體系。

4.應(yīng)稅會(huì)計(jì)科目的變化?！盃I(yíng)改增”稅制改革前，鐵路施工企業(yè)通過(guò)“應(yīng)交稅金—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”等科目核算；“營(yíng)改增”稅制改革后按增值稅計(jì)稅原理，要使用“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅”、“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅”、“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”等科目核算。

5.財(cái)會(huì)人員素質(zhì)變化?！盃I(yíng)改增”稅制改革后增加了許多操作環(huán)節(jié)，對(duì)鐵路施工企業(yè)的財(cái)會(huì)人員是個(gè)新的挑戰(zhàn)。在日常工作中，要進(jìn)行增值稅的抄稅、報(bào)稅、認(rèn)證工作，還要進(jìn)行附加稅費(fèi)和個(gè)稅的申報(bào)繳納，既涉及國(guó)稅又涉及地稅，加大了工作量和操作難度。

二、“營(yíng)改增”對(duì)鐵路施工企業(yè)稅負(fù)的影響

近期，住建部中國(guó)建設(shè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)和財(cái)稅部門聯(lián)合在杭州召開了建筑業(yè)營(yíng)改增政策研討會(huì)，協(xié)會(huì)秘書長(zhǎng)阮智勇透露，他們正在醞釀和財(cái)稅部門一道組織營(yíng)改增相關(guān)調(diào)研，由于現(xiàn)有稅收和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的局限性，按財(cái)稅部門《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》中實(shí)行既定建筑業(yè)11%的稅率，所謂稅負(fù)不變或者略有減輕只是理論測(cè)算，按照實(shí)際測(cè)算，稅負(fù)增加的企業(yè)達(dá)到85%以上，而且絕大多數(shù)企業(yè)稅負(fù)增加幅度超過(guò)90%，盡管不方面透露細(xì)節(jié)，不過(guò)阮智勇坦承，盡量推遲營(yíng)改增在建筑業(yè)實(shí)施的時(shí)間，住建部和其下屬協(xié)會(huì)的意見是，把建筑業(yè)作為營(yíng)改增的最后一個(gè)行業(yè)推廣。

在營(yíng)業(yè)稅稅目下，鐵路施工企業(yè)適用稅率為3%，“營(yíng)改增”后鐵路施工企業(yè)一般納稅人的增值稅稅率為11%，小規(guī)模納稅人的稅率為3%。鐵路施工企業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”后，實(shí)際上給鐵路施工企業(yè)稅負(fù)帶來(lái)了很大的負(fù)擔(dān)。稅負(fù)增加的原因主要有以下幾個(gè)方面：

1.勞務(wù)費(fèi)用支出不能取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票。從現(xiàn)行執(zhí)行增值稅的試點(diǎn)行業(yè)看（交通運(yùn)輸及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)），人工費(fèi)支出部分是不允許進(jìn)行抵扣的，屬于應(yīng)納稅的增值范疇。鐵路施工企業(yè)人工費(fèi)約占工程成本的20-30%，且有連續(xù)上漲的趨勢(shì)。這部分支出無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，直接造成進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不足。

2.設(shè)備租賃支出取得的進(jìn)項(xiàng)抵扣不足。租賃業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)沒(méi)有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，而租賃收入產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅，因沒(méi)有可抵扣稅款，將背負(fù)17%的高額增值稅稅負(fù)。租賃企業(yè)顯然無(wú)利可圖，必然放棄增值稅一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人或個(gè)體戶，只繳納3%的增值稅。一旦租賃業(yè)轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，施工企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額將勢(shì)必減少，從而加大施工企業(yè)實(shí)際納稅額，增加企業(yè)稅負(fù)。

3.一些輔助材料、水、電、氣等能源消耗無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票進(jìn)行抵扣。施工企業(yè)所面對(duì)的材料供應(yīng)商及材料種類“散、雜、小”，如磚瓦、白灰、砂石、土方及零星材料基本上由個(gè)體戶、小規(guī)模納稅人供應(yīng)，取得的發(fā)票往往不是增值稅專用發(fā)票。

4.“甲供材”無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。為減低成本，甲方往往對(duì)鋼材、水泥等大宗商品采用“甲供”形式，供應(yīng)單位給建設(shè)單位開具發(fā)票，鐵路施工企業(yè)只能從建設(shè)單位處得到金額相同的結(jié)算單，無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票進(jìn)行抵扣。

5.工程款、材料款拖欠滯后導(dǎo)致無(wú)法及時(shí)足額取得增值稅發(fā)票抵扣?，F(xiàn)實(shí)中，甲方驗(yàn)工計(jì)價(jià)后并不是立即支付工程款給施工企業(yè)，往往滯后一段時(shí)間，導(dǎo)致銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅的極大不同步。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)鐵路施工企業(yè)收入的確認(rèn)，一般都是按合同約定或結(jié)算收入來(lái)確認(rèn)，即使存在應(yīng)收賬款，也不能減少或推遲確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。企業(yè)不僅需要墊付工程項(xiàng)目建設(shè)資金，還要墊付未收回款項(xiàng)部分工程的稅金；又由于未收回工程款，鐵路施工企業(yè)也對(duì)分包商、材料商拖延付款，也得不到其開具的增值稅發(fā)票，導(dǎo)致無(wú)法進(jìn)行抵扣。工程款被拖幾年時(shí)間，但稅款已全額扣繳，時(shí)間差造成了施工企業(yè)稅負(fù)增加。

三、鐵路施工企業(yè)對(duì)“營(yíng)改增”后的稅收籌劃措施

施工企業(yè)獲取增值稅發(fā)票困難無(wú)法按理論扣除等問(wèn)題是現(xiàn)實(shí)存在的，但施工企業(yè)面臨剛性稅制改革是國(guó)家政策的大勢(shì)所趨，無(wú)可避免。所以，鐵路施工企業(yè)要從思想上和行動(dòng)上對(duì)“營(yíng)改增”做好無(wú)條件承接的準(zhǔn)備和相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施。

1.在企業(yè)自身建設(shè)方面，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，企業(yè)應(yīng)規(guī)范經(jīng)營(yíng)行為，實(shí)行精細(xì)化管理，增加進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣額，優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，提高企業(yè)自身的獲利能力，增強(qiáng)企業(yè)在市場(chǎng)中競(jìng)爭(zhēng)能力。

2.在工程計(jì)價(jià)方面，要堅(jiān)持“價(jià)稅分離”的定價(jià)機(jī)制，合理調(diào)整工程計(jì)價(jià)規(guī)則，計(jì)入建安造價(jià)各項(xiàng)費(fèi)用的價(jià)格應(yīng)調(diào)整為扣除增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的除稅價(jià)格，建安造價(jià)稅金以稅前造價(jià)乘以增值稅稅率計(jì)算。

3.在人工費(fèi)控制方面，一方面新引進(jìn)的先進(jìn)機(jī)械設(shè)備、流水線，盡量減少施工人員作業(yè)，另一方面施工企業(yè)多數(shù)是勞動(dòng)密集型企業(yè)，人工成本費(fèi)用占總成本費(fèi)用的比重較大，人工成本往往占成本總額的30%左右，因此施工企業(yè)在勞務(wù)分包合同條款中對(duì)涉稅部分如何商定也是一項(xiàng)重要內(nèi)容。

4.在企業(yè)采購(gòu)管理方面，要積極轉(zhuǎn)變舊觀念，加強(qiáng)源頭控管，從材料采購(gòu)環(huán)節(jié)抓起，在比質(zhì)比價(jià)和洽談合同時(shí)，就要樹立增值稅專用發(fā)票取得和抵扣的觀念，提高抵扣率，減輕企業(yè)的稅負(fù)。

5.在工程招投標(biāo)方面，對(duì)業(yè)主方的招標(biāo)文件里有關(guān)涉稅內(nèi)容的條款，如甲供材、代購(gòu)系統(tǒng)設(shè)備等方面，應(yīng)就增值稅專用發(fā)票的歸屬問(wèn)題在合同談判中予以高度的關(guān)注和明確，避免出現(xiàn)企業(yè)稅款無(wú)法抵扣的情況。

筆者結(jié)合鐵路施工企業(yè)“營(yíng)改增”稅制改革實(shí)施對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)核算以稅負(fù)操作方面的影響，提出了相關(guān)的建議?？偠灾?，鐵路施工企業(yè)的“營(yíng)改增”要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，優(yōu)化內(nèi)部管理，提高核算水平，認(rèn)真學(xué)習(xí)相關(guān)稅法知識(shí)，重視增值稅的核算，為企業(yè)營(yíng)造一個(gè)良好的稅收策劃平臺(tái)，把“營(yíng)改增”作為促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)控的契機(jī)，加強(qiáng)納稅策劃，以達(dá)到優(yōu)化企業(yè)稅收環(huán)境的目的。

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