“全面深化改革”背景下個(gè)人所得稅征收模式的探究

中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院 周夢(mèng)慈

個(gè)人所得稅的征收模式主要有三種：分類征收制、綜合征收制與混合征收制。一般性觀點(diǎn)認(rèn)為，個(gè)人所得稅征收模式的確定必須與一國(guó)的實(shí)際情況和經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)相適應(yīng)。在我國(guó)，個(gè)人所得稅采取的是分類征收制。自1980年頒布《個(gè)人所得稅法》以來(lái)，個(gè)人所得稅已經(jīng)歷六次修訂，仍處在不斷的完善發(fā)展之中。建立科學(xué)合理的個(gè)人所得稅制，充分發(fā)揮其收入分配的調(diào)節(jié)功能，對(duì)于社會(huì)公平、經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著至關(guān)重要的作用。

一、我國(guó)個(gè)人所得稅發(fā)展現(xiàn)狀分析

我國(guó)個(gè)人所得稅的開(kāi)征是為了適應(yīng)改革開(kāi)放、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，自1980年開(kāi)征以來(lái)，已有三十多年的時(shí)間。其改革方向主要是促進(jìn)收入分配的公平，對(duì)高收入者的調(diào)節(jié)不斷增強(qiáng)。2011年，全國(guó)人大常委會(huì)表決通過(guò)關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的規(guī)定，工資薪金所得每月扣除標(biāo)準(zhǔn)上調(diào)至3500元，且工資薪金所得由原來(lái)的5%~45%的九級(jí)超額累進(jìn)稅率調(diào)整為3%~45%七級(jí)超額累進(jìn)稅率。

表1：全國(guó)個(gè)人所得稅稅收收入統(tǒng)計(jì)表 單位：億元

從表中數(shù)據(jù)可以看出，我國(guó)稅收收入呈逐年遞增趨勢(shì)，從1994年到2012年，稅收收入翻了一番。我們關(guān)注到個(gè)人所得稅，在1994年實(shí)行分稅制改革時(shí)，個(gè)人所得稅占稅收總收入的比重為1.43%，到了2012年這個(gè)比重上升到5.78%，個(gè)人所得稅增速明顯。

二、我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅征收模式的缺陷

我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅征收模式為分類征收制，即將納稅人不同來(lái)源、性質(zhì)的所得項(xiàng)目，分別規(guī)定不同的稅率征稅。與分類征收制相比，綜合征收制是匯總納稅人全年的各項(xiàng)所得，對(duì)其總額進(jìn)行征稅；混合征收制，是對(duì)納稅人不同來(lái)源、性質(zhì)的所得先分別按照不同的稅率征稅，然后將全年的各項(xiàng)所得匯總進(jìn)行征稅。下面將分析分類征收制的缺陷。

(一)課征范圍過(guò)窄

我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得項(xiàng)目有11項(xiàng)，采用正列舉的方式，包括：工資、薪金所得，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得；對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得；勞務(wù)報(bào)酬所得；稿酬所得；特許權(quán)使用費(fèi)所得；利息、股息、紅利所得；財(cái)產(chǎn)租賃所得；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；偶然所得；經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得。目前我國(guó)正處在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，個(gè)人取得收入的方式多種多樣，必然有這11項(xiàng)之外的所得不能被包含進(jìn)去，不僅有有價(jià)證券、現(xiàn)金、實(shí)物的收入，還有獲得的服務(wù)和減少的債務(wù)，具體例如行權(quán)后轉(zhuǎn)讓境內(nèi)上市公司股票取得的所得，個(gè)人獲得的住房補(bǔ)貼及免費(fèi)就餐等附加福利等都沒(méi)有涵括在個(gè)人所得稅征稅范圍之內(nèi)。因此，只將11項(xiàng)所得作為個(gè)稅征稅對(duì)象明顯過(guò)于狹窄，既不利于國(guó)家對(duì)個(gè)人收入水平的調(diào)控和收入分配調(diào)節(jié)，也不利于籌集財(cái)政收入目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

(二)公平的缺失

分類征收制，在改革開(kāi)放早期，與我國(guó)的國(guó)情是吻合的。彼時(shí)，居民的收入渠道單一、納稅意識(shí)淡薄，采用分類征收制能保證征收的效率，且對(duì)課稅公平?jīng)]有較大的影響?，F(xiàn)如今，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的飛速發(fā)展，我國(guó)的個(gè)人收入的來(lái)源與結(jié)構(gòu)趨于多元化。在高收入群體中，工薪收入的比重呈逐年下降趨勢(shì)，而財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)類收入的比重不斷上升。在此情形下，分類征收制無(wú)法對(duì)個(gè)人的全部收入按超額累進(jìn)稅率進(jìn)行綜合課征，從而出現(xiàn)個(gè)人所得稅橫向與縱向公平的缺失，使其收入分配調(diào)節(jié)的功能沒(méi)有充分發(fā)揮出來(lái)。

1、橫向公平缺失

在分類征收的前提下，由于取得應(yīng)稅收入的來(lái)源不同，即使納稅人取得的收入相同，其稅負(fù)也會(huì)不同，從而導(dǎo)致橫向公平的缺失。舉個(gè)簡(jiǎn)單的例子可以說(shuō)明，甲和乙的月收入相同，均為4300元，甲的收入來(lái)源單一，為工資薪金所得，扣除生計(jì)費(fèi)用3500元后，適用稅率為3%，每月應(yīng)納個(gè)人所得稅24元；乙的收入來(lái)源多樣，4300元中有3500元屬于工資薪金所得，800元為勞務(wù)報(bào)酬所得（每月一次），兩個(gè)部分均不需要繳納個(gè)人所得稅。甲雖然和乙的收入相同，卻因?yàn)槭杖雭?lái)源不同，甲每月要比乙多交24元的個(gè)人所得稅。由此可見(jiàn)，分類征收制違背了稅收橫向公平的要求，并且會(huì)導(dǎo)致納稅人為逃避納稅而分解個(gè)人的收入。

2、縱向公平缺失

在分類征收的前提下，不同收入的納稅人由于取得收入的來(lái)源不同，使用不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率，從而出現(xiàn)高收入者應(yīng)納稅額低于低收入者，從而導(dǎo)致縱向公平的缺失。同樣舉個(gè)簡(jiǎn)單的例子加以說(shuō)明。丙，僅有勞務(wù)報(bào)酬收入，每次收入2000元，共有20次，年總收入40000元，年應(yīng)納個(gè)人所得稅額為4800元；丁，僅有工資薪金收入，每月4000元，年總收入48000元，年應(yīng)納個(gè)人所得稅額為180元。一年中，丁比丙的收入多8000元，但應(yīng)納個(gè)人所得稅額卻比丙少4620元。由此可見(jiàn)，分類征收制不利于稅收的縱向公平的實(shí)現(xiàn)，未能體現(xiàn)“劫富濟(jì)貧”的原則，從而使收入分配的公平程度惡化。

(三)費(fèi)用扣除不合理

目前，我國(guó)個(gè)人所得稅采取的是分次分項(xiàng)的定額扣除和定率扣除相結(jié)合的費(fèi)用扣除制度。這種制度在稅收改革初期，不能對(duì)稅源進(jìn)行有效監(jiān)控、稅收征管比較落后的情況下具有一定的合理性和可操作性，但在現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)大背景下，已不能適應(yīng)發(fā)展的需要，難以體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則。

我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅扣除制度是簡(jiǎn)單的“一刀切”扣除法，采用統(tǒng)一的免征額標(biāo)準(zhǔn)，沒(méi)有區(qū)分不同納稅人的家庭狀況、財(cái)產(chǎn)情況、費(fèi)用支出情況、所屬地區(qū)情況等客觀因素的差異。以工資薪金所得為例，扣除標(biāo)準(zhǔn)為3500元，且全國(guó)一致。由于地區(qū)差異、城鄉(xiāng)差異、家庭差異的存在，這種扣除標(biāo)準(zhǔn)就不能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則。由統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可知，2012年城鎮(zhèn)居民可支配收入為24564.72元，東部地區(qū)29621.57元，西部地區(qū)20600.18元，東部地區(qū)城鎮(zhèn)居民可支配收入為西部地區(qū)的1.44倍。此種情形之下，不同家庭條件的人享受一樣的費(fèi)用扣除，納稅等額的個(gè)人所得稅就不能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則。

三、美國(guó)個(gè)人所得稅綜合征收的經(jīng)驗(yàn)借鑒

(一)美國(guó)個(gè)人所得稅征收模式概述

美國(guó)的個(gè)人所得稅采取的是典型的綜合征收制。以納稅人在一個(gè)納稅年度內(nèi)的各項(xiàng)綜合收入減去稅法中規(guī)定的不予列計(jì)的項(xiàng)目為稅基，并經(jīng)過(guò)兩次扣除，按統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率計(jì)算納稅，即將納稅人在一個(gè)納稅年度內(nèi)各種不同來(lái)源的所得，包括工資、獎(jiǎng)金、股息、利息、資本利得(或損失)、經(jīng)營(yíng)所得(或損失)、養(yǎng)老金、農(nóng)場(chǎng)所得(或損失)、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、社會(huì)保障金等，綜合起來(lái)，減去取得這些所得而發(fā)生的特定費(fèi)用、免稅額和扣除項(xiàng)之后，就其余額按累進(jìn)稅率進(jìn)行征稅。其課稅對(duì)象采取反舉例，即沒(méi)有列舉不征稅的項(xiàng)目都要征稅。美國(guó)的綜合征收制很好的體現(xiàn)了綜合課稅模式的核心——凈所得，具有綜合性和包容性的特點(diǎn)。

(二)美國(guó)個(gè)人所得稅征收的特點(diǎn)

1、課稅范圍廣

美國(guó)的個(gè)人所得稅征稅范圍采用的是反列舉的方式（涵蓋法），即列出的相關(guān)費(fèi)用可以扣除，其余的都要征收。這樣，就能夠最大范圍的包含各種收入，避免了納稅人利用正列舉所不能涵蓋的項(xiàng)目轉(zhuǎn)移、分解收入，保證了財(cái)政收入來(lái)源的穩(wěn)定。

2、費(fèi)用扣除合理

一是免征額（寬免額）。稅法規(guī)定，一個(gè)家庭的每個(gè)成員都有免征額，免征額每年都根據(jù)通貨膨脹水平進(jìn)行調(diào)整。美國(guó)在寬免額的設(shè)計(jì)上建立了一個(gè)隨納稅人收入遞增而逐步遞減的機(jī)制。收入水平達(dá)到一定程度!就不再享有寬免額的政策。這種寬免額隨收入水平動(dòng)態(tài)調(diào)整的機(jī)制更符合稅收量能負(fù)擔(dān)的原則，減少高收入者的寬免額直接增加其稅收負(fù)擔(dān)。二是關(guān)于標(biāo)準(zhǔn)扣除或分項(xiàng)扣除的規(guī)定。不同家庭的標(biāo)準(zhǔn)扣除數(shù)額不同。標(biāo)準(zhǔn)扣除屬于一次性扣除，計(jì)算簡(jiǎn)單；分項(xiàng)扣除是將不同的扣除項(xiàng)目匯總扣除，但對(duì)某些項(xiàng)目有限額扣除的規(guī)定，計(jì)算相對(duì)比較繁瑣。相比較而言，一般來(lái)說(shuō)，分項(xiàng)扣除適用于高收入納稅人，而中低收入者選擇標(biāo)準(zhǔn)扣除比較有利。除免征額和標(biāo)準(zhǔn)扣除(或分項(xiàng)扣除)外，為了保證中低收入家庭和個(gè)人的生活不會(huì)因?yàn)榧{稅過(guò)多而下降，美國(guó)稅法還規(guī)定了各種免稅收入和退稅制度。

3、征管制度嚴(yán)密。

美國(guó)有嚴(yán)密的個(gè)人所得稅征管制度，實(shí)行雙向申報(bào)制度，偷逃稅現(xiàn)象很少。支付收入的雇主必須履行代扣代繳稅款的義務(wù)，同時(shí)納稅人也要自行申報(bào)。美國(guó)將現(xiàn)代信息技術(shù)在稅收征管中綜合運(yùn)用，建立了嚴(yán)密高效的信息稽核系統(tǒng)，基本實(shí)現(xiàn)了交叉稽核。

四、我國(guó)個(gè)人所得稅改革的建議

(一)實(shí)行混合征收制

由于我國(guó)目前地區(qū)間存在差異、城鄉(xiāng)二元結(jié)構(gòu)仍然存在、家庭情況不同，要實(shí)行綜合征收制有一定的難度。且綜合征收制對(duì)納稅人的納稅意識(shí)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系、政府的稅收管理制度要求較高，現(xiàn)行條件尚不滿足。那么，目前較好的選擇是實(shí)行分類綜合相結(jié)合的混合征收制，這不僅是在現(xiàn)有的分類征收制上的改進(jìn)，向綜合征收制過(guò)渡，也與十八屆三中全會(huì)提出的“全面深化改革”的要求相適應(yīng)。具體操作為：對(duì)連續(xù)性、勞務(wù)性所得合并計(jì)稅，這些所得包括工資薪金所得、企事業(yè)單位的承包承租所得、個(gè)體工商戶所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等，按年計(jì)征，按月（次）預(yù)繳，以超額累進(jìn)稅率的形式征收，年終匯算，多退少補(bǔ)；對(duì)偶然性、資本性所得單獨(dú)計(jì)稅，包括利息、股息、紅利所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、偶然所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得中的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、以及股票、債權(quán)轉(zhuǎn)讓所得等，按次計(jì)征，以比例稅率的形式征收，年終不再匯算。

(二)完善費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

建議對(duì)連續(xù)性、勞務(wù)性所得的費(fèi)用扣除進(jìn)行改革。在對(duì)納稅人的此類所得進(jìn)行匯總后，在計(jì)算扣除費(fèi)用時(shí)，不僅要考慮納稅人取得收入而產(chǎn)生的必要的開(kāi)支，考慮納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力，還要考慮納稅人的特殊支出，如撫養(yǎng)未成年人的費(fèi)用支出、教育支出、醫(yī)療保險(xiǎn)支出、贍養(yǎng)老年人的支出等等，這些均應(yīng)在綜合所得中扣除。

(三)加強(qiáng)信息共享，提高納稅人的稅收遵從度

實(shí)行混合征收制意味著除了源泉扣繳外，還需要納稅人自行申報(bào)，這對(duì)納稅人的稅收遵從度的要求就大大提高。為了保證稅源穩(wěn)定，確保財(cái)政收入的籌措，建議稅務(wù)部門與銀行和其他金融機(jī)構(gòu)、企業(yè)、工商、證券、海關(guān)、公安等部門之間實(shí)現(xiàn)信息聯(lián)網(wǎng)，充分掌握納稅人的信息，以解決納稅人的收入來(lái)源情況不明的問(wèn)題。同時(shí)，也要提升稅務(wù)工作人員的業(yè)務(wù)能力和綜合素質(zhì)，提高稅收征管和納稅服務(wù)的水平，積極向納稅人宣傳最新政策，提升納稅人的稅收遵從度。

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