中國海運業(yè)需要加快引入現(xiàn)代噸稅制度

王玥+袁埜

船舶噸稅是一個古老的稅種，傳統(tǒng)意義上的船舶噸稅是一國向進出該國口岸的船舶，按其噸位征收的一種用于航道設(shè)施建設(shè)和管理的使用稅。我國歷史上很早就對國際航行船舶征稅。近幾十年來，隨著全球經(jīng)濟一體化的不斷深入，海運業(yè)已逐漸成為世界經(jīng)濟發(fā)展的支柱產(chǎn)業(yè)，為了促進本國海運業(yè)的發(fā)展，國外海運大國對傳統(tǒng)船舶噸稅制進行制度創(chuàng)新，對本國海運企業(yè)實施與船舶噸位掛鉤的、低稅負、易于核算的現(xiàn)代意義上的船舶噸稅制度，作為其國內(nèi)企業(yè)所得稅的替代稅種，從而有效提升了本國海運業(yè)在國際海運市場上的競爭力。Marlow和Mitroussi（2008）經(jīng)過分析希臘、荷蘭和英國實行的現(xiàn)代噸稅制，并與巴拿馬、利比里亞所實行的傳統(tǒng)噸稅制相比較，認為現(xiàn)代噸稅制已不僅僅是一種創(chuàng)造性的稅收形式，而且已成為一種全球航運稅收制度標(biāo)準。

一、國際海運業(yè)現(xiàn)代噸稅制度的創(chuàng)建和引入

現(xiàn)代噸稅是企業(yè)所得稅的替代稅種，是以船舶噸位為基準的所得稅?，F(xiàn)代噸稅制大體可分為兩種模式：希臘模式和荷蘭模式。實施現(xiàn)代噸稅制的歷史可以追溯到1939年的希臘，目前希臘所采用的噸稅制模式是1975年引入的。希臘模式的特點是噸稅計算與船舶噸位和船齡相關(guān)聯(lián)，即先根據(jù)船舶噸位及與噸位相對應(yīng)的系數(shù)計算出應(yīng)稅總噸位，然后乘以與船齡相對應(yīng)的稅率來確定應(yīng)納噸稅額。由于希臘模式開始適用的稅率較高，對海運業(yè)的激勵性不強，故并未被其他國家廣泛引入。1996年，荷蘭實施了更為簡便的噸稅模式，荷蘭模式在噸稅計算時僅與船舶噸位相關(guān)聯(lián)，即通過與船舶噸位相對應(yīng)的船舶名義利潤和相應(yīng)稅率直接相乘來確定噸稅的應(yīng)納稅額。荷蘭模式稅率低，即使與實行“開放式”登記制度國家所適用的低稅率的企業(yè)所得稅相比較，也具有很強的競爭力，從而受到海運企業(yè)的廣泛歡迎，其他海運國家紛紛引入。受到荷蘭模式的影響，希臘也于2002年大幅調(diào)低了噸位核算系數(shù)和應(yīng)稅稅率，使希臘模式的吸引力大幅提升。由于引入現(xiàn)代噸稅制，海運企業(yè)的稅負水平相對降低，實際有效稅率平均低于1%。因此，在實際征繳的過程中，盡管大多數(shù)國家和地區(qū)要求海運企業(yè)在選用現(xiàn)代噸稅制作為繳稅方式時，需要連續(xù)多年使用該方式而不得放棄，但因為其實際稅負遠小于企業(yè)所得稅，選擇適用現(xiàn)代噸稅則不需再繳企業(yè)所得稅，所以現(xiàn)代噸稅制實際上已經(jīng)成為海運企業(yè)主要繳稅方式。

據(jù)統(tǒng)計，全世界引入現(xiàn)代噸稅制的國家和地區(qū)有：希臘（1975年）、日本（2008年）、德國（1998年）、韓國（2004年）、挪威（1996年）、美國（2004年）、中國臺灣（2009年）、丹麥（2001年）、意大利（2005年）、印度（2005年）、英國（2000年）、比利時（2002年）、荷蘭（1996年）、芬蘭（2002年）、愛爾蘭（2002年）、法國（2002年）、西班牙（2003年）、立陶宛（2007年）、波蘭（2007年）、塞浦路斯（1963年）、馬耳他（1963年）、保加利亞（2005年）、拉脫維亞（2002年）、斯洛文尼亞（2008年）、荷屬安的列斯（1987年）、南非（2013年）、法屬馬提尼克、法屬圭亞那、法屬瓜德羅普島。在已經(jīng)實施現(xiàn)代噸稅制的國家和地區(qū)中，除了希臘、馬耳他和塞浦路斯3個國家采用希臘模式的現(xiàn)代噸稅制外，其余國家和地區(qū)均采用荷蘭模式的現(xiàn)代噸稅制。

表1列示了世界主要海運國家或地區(qū)實施現(xiàn)代噸稅制的情況。表列中船隊運力排名世界前11位的國家或地區(qū)，共擁有世界船隊總運力的75%，除中國和新加坡外，其余9個國家或地區(qū)均實施了現(xiàn)代噸稅制。雖然新加坡未引入現(xiàn)代噸稅制，但是新加坡對于海運企業(yè)實施了優(yōu)惠的稅收減免政策。

現(xiàn)代噸稅制的引入，對本國海運業(yè)及相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展起到了良好的支持和促進作用。英國是實施現(xiàn)代噸稅制改革的典型范例。作為傳統(tǒng)的海運強國，英國在20世紀后30年，由于稅收政策及石油危機等諸多因素的影響，海運業(yè)日漸衰落。為了振興本國海運產(chǎn)業(yè)，2000年實施現(xiàn)代噸稅制改革后，英國海運業(yè)迅速重新崛起，不僅壯大了本國海運產(chǎn)業(yè)，同時也進一步鞏固和加強了英國作為世界海運強國與國際航運中心的地位，其影響十分顯著：

牛津經(jīng)濟研究院（Oxford Economics）在2007年英國海運業(yè)經(jīng)濟貢獻決算報告中，專門評估了現(xiàn)代噸稅制的實施對于英國經(jīng)濟的影響：

一是英國船舶數(shù)量和總載重噸規(guī)模持續(xù)提高，英國籍船舶注冊數(shù)量穩(wěn)步提高。引入現(xiàn)代噸稅制前，英國船隊規(guī)模逐年縮小，1999年英國籍船舶僅379艘，至2003年上升至590艘，隨后持續(xù)增長至2007年的738艘；總載重噸也由2000年的720萬噸穩(wěn)步增長至2007年的1960萬噸。

二是海運產(chǎn)業(yè)的雇員數(shù)量顯著增加。2007年海運業(yè)直接雇傭了96000名雇員，其中的30%為英國籍海員；現(xiàn)代噸稅制的引入為英國創(chuàng)造了大約64000個工作崗位，其中約19000個工作崗位是為海運產(chǎn)業(yè)直接創(chuàng)造的。

三是海運服務(wù)業(yè)快速發(fā)展，對國內(nèi)GDP貢獻巨大。1999年至2007年間，海運業(yè)的發(fā)展帶動了海運相關(guān)服務(wù)業(yè)的發(fā)展。2007年，港口服務(wù)業(yè)為英國GDP貢獻了179億英鎊，其中172億英鎊是依靠海運業(yè)發(fā)展帶來的衍生服務(wù)業(yè)，如船舶修理和燃油供應(yīng)等經(jīng)濟活動帶來的效益產(chǎn)生的。

四是英國海運產(chǎn)業(yè)規(guī)模持續(xù)擴張，對本國財政收入貢獻豐厚。現(xiàn)代噸稅制的引入使英國海運產(chǎn)業(yè)規(guī)模擴張了3至5倍，額外帶來每年55億英鎊的GDP貢獻值以及每年14億英鎊的財政收入。

Marlow和Mitroussi（2011）經(jīng)過對英國引入現(xiàn)代噸稅制后本國注冊船舶變化的研究后認為：在長期內(nèi)，現(xiàn)代噸稅制對于解決本國注冊船舶的出籍問題是有效的。實踐中，大多數(shù)國家引入現(xiàn)代噸稅制，對于減少本國船舶出籍，增加本國船舶登記數(shù)量，均有積極的作用。例如：印度為了發(fā)展本國的國際海運業(yè)，于2004年引入現(xiàn)代噸稅制，此后僅一年，在印度登記的船舶數(shù)量由2004年4月的639艘、694萬總噸，增長至2005年3月的686艘、801萬總噸，船舶總噸位增長了15.4%。船舶注冊數(shù)量增加的同時也全面帶動了印度與海運相關(guān)聯(lián)的海運產(chǎn)業(yè)鏈上下游的造船、修船、物流等產(chǎn)業(yè)的協(xié)同發(fā)展。又如：荷蘭1996年引入現(xiàn)代噸稅制后，本籍注冊船舶由1996年的541艘增長至2008年的888艘；日本2008年引入現(xiàn)代噸稅制，本籍注冊船舶由2008年的92艘，2009年增長至107艘；韓國2005年引入現(xiàn)代噸稅制后，本籍注冊船舶由2005年的526艘增長至2009年的787艘。

二、我國傳統(tǒng)噸稅制與現(xiàn)代噸稅制的主要區(qū)別

（一）稅種不同

由于征稅對象屬性的差別，傳統(tǒng)噸稅屬于財產(chǎn)稅，現(xiàn)代噸稅屬于收益所得稅。

我國傳統(tǒng)噸稅的起征是基于國家對國內(nèi)港口航運相關(guān)設(shè)施的所有權(quán)，征收船舶噸稅的最終用途是為了建設(shè)、維護保證船舶正常航行的設(shè)施。而現(xiàn)代噸稅是基于國家對海運企業(yè)或船舶經(jīng)營人提供的更加優(yōu)惠的經(jīng)營環(huán)境，對在本國注冊的海運企業(yè)的推定收益所得征稅，作為企業(yè)所得稅的替代稅種。與我國傳統(tǒng)噸稅的最終用途相比，現(xiàn)代噸稅稅收會通過直接或間接的方式專項用于壯大海運企業(yè)和相關(guān)產(chǎn)業(yè)，比如為企業(yè)船舶采購及企業(yè)擴大經(jīng)營提供補貼資金等。

（二）征稅對象不同

我國傳統(tǒng)噸稅的征稅對象是自境外港口進入境內(nèi)港口的應(yīng)稅船舶，即已經(jīng)使用或者即將使用我國相關(guān)航運設(shè)施的船舶，不管這些船舶的注冊地、歸屬地是哪里，只要進出我國港口，該船舶都要繳納噸稅。而英國現(xiàn)代噸稅的征稅對象是凡經(jīng)營一艘或多艘合格船舶并繳納公司稅、在征稅國從事海運業(yè)務(wù)及商務(wù)管理的公司及船舶經(jīng)營人。

區(qū)別可以概括為兩點：一是實際承擔(dān)稅收的對象不同，我國傳統(tǒng)噸稅是進出我國港口且實際使用了港口設(shè)施的船舶，而英國現(xiàn)代噸稅是在征稅國從事經(jīng)營活動及商務(wù)管理的航運企業(yè)或船舶經(jīng)營人，即一個是單獨的船舶、一個是企業(yè)法人。二是納稅與是否在納稅地發(fā)生應(yīng)稅行為的關(guān)系不同，我國傳統(tǒng)噸稅的納稅船舶在進出港口時，對航行設(shè)施發(fā)生了實際的使用行為；英國現(xiàn)代噸稅的納稅船舶，即使應(yīng)稅船舶實際的生產(chǎn)貿(mào)易服務(wù)全部發(fā)生在納稅國之外，也仍需要納稅，即英國現(xiàn)代噸稅的征繳與船舶本身的經(jīng)營及獲利情況不直接相關(guān)。

（三）稅率不同

我國傳統(tǒng)噸稅對于凈噸位相同的船舶在同等噸稅執(zhí)照期限下，適用的平均稅率相同；而英國現(xiàn)代噸稅是凈噸位和運營天數(shù)相同的船舶，在每個會計年度所適用的稅率是相同的。我國傳統(tǒng)噸稅是根據(jù)船舶凈噸位的大小和噸稅執(zhí)照的期限不同而征收不同的定額稅率，同等船舶凈噸位下，噸稅執(zhí)照的時間越長其平均稅率越低；同等噸稅執(zhí)照期限下，船舶凈噸位越高，其平均稅率越高。（稅目、稅率詳見表2）

（四）征稅期限不同

我國傳統(tǒng)噸稅的征稅期限有三種，分別是30天、90天、1年，應(yīng)稅船舶根據(jù)自己的實際航運時間選擇一個合理的納稅期限，向停靠港口的海關(guān)申報納稅。應(yīng)稅船舶在進入港口辦理入境手續(xù)時，應(yīng)當(dāng)向海關(guān)申報納稅領(lǐng)取噸稅執(zhí)照，或者交驗噸稅執(zhí)照。應(yīng)稅船舶在離開港口辦理出境手續(xù)時，應(yīng)當(dāng)交驗噸稅執(zhí)照。英國現(xiàn)代噸稅的征稅期限是按照一個會計年度來征收，其征收次數(shù)和時間可由企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)商定，根據(jù)噸稅稅法核定的應(yīng)納稅稅額由海運企業(yè)將企業(yè)所屬船舶歸納總額后，在會計結(jié)算期內(nèi)統(tǒng)一向稅務(wù)機關(guān)進行繳納。

（五）稅種的選擇性不同

我國傳統(tǒng)噸稅在征繳上，除稅法中規(guī)定的例外情況，任何進出港口的應(yīng)稅船舶沒有其他稅種可以選擇，只要是發(fā)生了應(yīng)稅行為就必須按時足額向海關(guān)繳納噸稅。而英國現(xiàn)代噸稅的繳納是可以選擇的，即納稅人可在現(xiàn)代噸稅和公司所得稅中選擇，一般情況下，考慮船舶本身的折舊年限一般不超過10年，對選擇執(zhí)行噸稅制度的企業(yè)設(shè)置“鎖定期”，即一旦選擇噸稅制納稅方式，須連續(xù)實行10年，不得中途退出。不過，英國為了進一步鼓勵和壯大本國海運業(yè)的發(fā)展，于2009年對現(xiàn)代噸稅制進行了改革，取消了“鎖定期”限制，即實行現(xiàn)代噸稅制的公司所有（或部分）的船舶可自愿或臨時退出噸稅制。

三、我國海運業(yè)需要加快引入現(xiàn)代噸稅制

黨的十八大報告提出要建設(shè)海洋強國，黨的十八屆三中全會明確提出要推進“海上絲綢之路建設(shè)”，其核心就是大力發(fā)展海運業(yè)。中國是海運大國，2014年，我國海運船隊總運力1.84億載重噸，占世界海運船隊總運力的11.56%，位居世界第三位。但中國還不是海運強國，稅負重是影響我國海運企業(yè)競爭力的重要因素，也是導(dǎo)致我國注冊的船舶運力不斷流失的根本原因。據(jù)統(tǒng)計，2014年中資船舶懸掛方便旗的達11409萬載重噸，占船隊總載重噸位的61.9%。船舶出籍、運力流失，大大制約著我國海運業(yè)的進一步發(fā)展，也嚴重影響了我國在國際海運業(yè)界的話語權(quán)。目前，我國尚未引入現(xiàn)代噸稅制，對國際航運實行與其他行業(yè)相同的正常稅制，這在海運大國中是不常見的。為了破解我國海運業(yè)的稅收困境，促進海運業(yè)健康發(fā)展，推動海洋強國建設(shè)，我國應(yīng)借鑒國外海運強國實施現(xiàn)代噸稅制的經(jīng)驗，盡快建立具有中國特色的現(xiàn)代噸稅制度。

加快引入現(xiàn)代噸稅制，對于增強我國海運企業(yè)的內(nèi)生發(fā)展動力和可持續(xù)發(fā)展能力，具有重大的現(xiàn)實意義：一是可以進一步壯大中國籍船隊規(guī)模，提高我國重點物資運輸?shù)谋Ｕ夏芰Γ龠M經(jīng)濟社會發(fā)展；二是可以推動我國海運船隊結(jié)構(gòu)優(yōu)化，促進海運企業(yè)轉(zhuǎn)型升級，提升我國海運業(yè)的國際競爭力；三是可以帶動海運相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，形成產(chǎn)業(yè)集群優(yōu)勢，推動現(xiàn)代海運服務(wù)業(yè)發(fā)展，加快國際航運中心建設(shè)步伐；四是可以增加中國船員的就業(yè)機會，促進國際化海運人才的培養(yǎng)，為實現(xiàn)海洋強國戰(zhàn)略提供強大的人才保障；五是可以維護經(jīng)濟建設(shè)資源供應(yīng)的戰(zhàn)略通道，保障本國民生的物質(zhì)供應(yīng)、國家的經(jīng)濟安全和海洋權(quán)益，同時，不斷提高我國在國際海運事務(wù)中的地位和話語權(quán)。

在稅收制度設(shè)定上，要充分體現(xiàn)現(xiàn)代噸稅制的優(yōu)越性。一是要使海運企業(yè)享受實際稅負水平低于1%的優(yōu)惠稅率。Brooks和Hodgson（2005）指出：在遠洋貿(mào)易領(lǐng)域，對海運業(yè)實行零或接近零稅率的稅制將持續(xù)占據(jù)主導(dǎo)地位。參照國際通行做法，設(shè)置優(yōu)惠稅率，從而有效降低企業(yè)的稅收負擔(dān)，提升我國海運企業(yè)的國際競爭力。二是噸稅核算僅與應(yīng)稅船舶噸位掛鉤，并允許企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)在每個會計年度自主協(xié)商征收方案，從而使納稅更加靈活、簡便，利于企業(yè)預(yù)測和控制稅收負擔(dān)。三是不設(shè)置“鎖定期”。限定“鎖定期”內(nèi)不能退出噸稅制，雖然能避免企業(yè)在所得稅和現(xiàn)代噸稅之間轉(zhuǎn)換的管理成本，但是也迫使企業(yè)即使虧損也要按噸稅制納稅。所以，方案中不設(shè)“鎖定期”限制，允許企業(yè)按照規(guī)則自愿退出或加入現(xiàn)代噸稅制。四是要求實施現(xiàn)代噸稅制的企業(yè)要承擔(dān)招募和培訓(xùn)本國海員的義務(wù)。海運業(yè)的發(fā)展離不開高素質(zhì)的海員，海運業(yè)巨擘已將海員定義為核心戰(zhàn)略資源。但是，行業(yè)吸引力下降以及全球性海員短缺，使海員資源全球化配置、跨國使用成為常態(tài)。要求引入現(xiàn)代噸稅制而受益的企業(yè)，加大對本國海員的投入和使用，對于培養(yǎng)本國海事人才、增加就業(yè)崗位、提升海員職業(yè)吸引力，至關(guān)重要。五是要將現(xiàn)代噸稅制納入我國整體的海運資助體系。海運業(yè)是關(guān)系國計民生的重要產(chǎn)業(yè)，對促進和保障國民經(jīng)濟和社會發(fā)展具有重大的戰(zhàn)略作用。歐盟已建立了系統(tǒng)、健全的國家資助政策體系和制度框架，其中現(xiàn)代噸稅制作為稅收優(yōu)惠政策已成為歐盟成員國扶持海運業(yè)的常用措施之一。我國可以充分借鑒海運大國的有效做法和成熟經(jīng)驗，針對海運業(yè)出臺包括現(xiàn)代噸稅制在內(nèi)的國家資助政策，并不斷推進國家資助政策的制度化、體系化，以促進我國具有戰(zhàn)略意義的海運船隊的發(fā)展，以及素質(zhì)過硬、結(jié)構(gòu)合理的海員隊伍的建設(shè)，助推我們的海洋強國夢。

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