人本會計視角下平衡記分卡的完善

馬麗萍，鐘瑾

（中國海洋大學(xué)管理學(xué)院，山東青島 266100）

人本會計視角下平衡記分卡的完善

馬麗萍，鐘瑾

（中國海洋大學(xué)管理學(xué)院，山東青島 266100）

平衡記分卡是對經(jīng)營單位的業(yè)績進(jìn)行全面衡量的有效工具，但從人本會計的視角來看，平衡記分卡并不完全平衡，它的重心嚴(yán)重偏向了股東利益，而對價值創(chuàng)造的源泉——人力資本所有者重視不足。長此以往，企業(yè)將會失去持續(xù)發(fā)展的源動力。故文章依據(jù)人本會計基礎(chǔ)理論，對平衡記分卡提出完善建議。

人本會計；人力資本所有者；平衡記分卡；完善

1 人本會計理論的產(chǎn)生及演進(jìn)

工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代，物質(zhì)資本作為核心生產(chǎn)要素主導(dǎo)著世界經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展。知識經(jīng)濟(jì)時代，物力資本不再局限于機(jī)器、設(shè)備、廠房等實(shí)物形式，它還以轉(zhuǎn)換成股票、債券、基金、票據(jù)等證券形式而存在，降低了物力資本僅以實(shí)物形式存在時的抵押品性質(zhì)（方竹蘭，1997），物力資本所有者不必與某個企業(yè)捆綁在一起，使其逃避風(fēng)險變得可能和可行。在新經(jīng)濟(jì)增長理論中，人力資本是內(nèi)生變量，是財富增長的根本動力。人力資本的重要性開始超越物力資本，并逐步走向主導(dǎo)地位。

在這樣的背景下，會計作為經(jīng)濟(jì)管理活動的重要組成部分，也需要及時做出調(diào)整，人本會計應(yīng)運(yùn)而生。人本會計由徐國君教授首創(chuàng)，是我國會計學(xué)原創(chuàng)性基礎(chǔ)理論之一。人本會計是以人為中心、為根本的會計（徐國君，2004）。物本會計“無視人力資源對財富創(chuàng)造、利用的主導(dǎo)性、決定性作用，不作為經(jīng)濟(jì)資源對待，把用于勞動消耗補(bǔ)償?shù)墓べY等視作成本費(fèi)用一次性從收入中扣除，好像這完全是一種犧牲，對賺取企業(yè)的剩余來說，似乎可以盡量節(jié)約甚至減少到零”（徐國君，2004）。但事實(shí)上，在知識經(jīng)濟(jì)時代，人才是會計的第一要素。人們進(jìn)行財富創(chuàng)造的活動追根究底是為了滿足人的各種需求，人是終極目的，其他物的東西只是手段。如果財富增長的過程中引起了人的不適應(yīng)，就不應(yīng)該再繼續(xù)這種路徑，人認(rèn)為是否合理是評判的唯一標(biāo)準(zhǔn)。

胡春輝博士在人本會計理念的指引下，以會計的倫理屬性為切入點(diǎn)，以人本會計環(huán)境為邏輯起點(diǎn)，通過對人力資本所有者價值的全方位關(guān)注，構(gòu)建了一個完整的人本會計理論體系基本框架，對人本會計的概念、本質(zhì)、目標(biāo)、假設(shè)、職能、對象等方面進(jìn)行了詳細(xì)研究和界定。一方面，追求經(jīng)濟(jì)財富的增長是企業(yè)不可抗拒的使命。而另一方面，在知識經(jīng)濟(jì)時代，人力資本是價值增值的源泉，企業(yè)被看作為物質(zhì)資本與人力資本的一個契約聯(lián)合體（周其仁，1996），通過人本管理促成人的全面發(fā)展是企業(yè)另一個必須實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。綜合這兩方面可以得出，在知識經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)的目的是經(jīng)濟(jì)財富的增長與人的全面發(fā)展的統(tǒng)一（胡春輝，2011）。會計的目的統(tǒng)一于企業(yè)的目的，故可以推出，人本會計的目的是實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)價值與人的經(jīng)濟(jì)價值的協(xié)調(diào)發(fā)展，最終促成企業(yè)與人的可持續(xù)發(fā)展（胡春暉，2011）。其中的“人”，既包括物力資本所有者，又包括人力資本所有者。

2 平衡記分卡理論的產(chǎn)生及演進(jìn)

平衡記分卡于1992年由哈佛大學(xué)教授羅伯特·卡普蘭和復(fù)興方案公司咨詢顧問戴維·諾頓提出。傳統(tǒng)的業(yè)績評價辦法多以財務(wù)指標(biāo)為主，會妨礙企業(yè)對價值創(chuàng)造本身的關(guān)注，因此需要開發(fā)一個新的業(yè)績衡量模型來評價組織績效。平衡記分卡既有財務(wù)維度，還涵蓋了客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長，這四個維度相互作用、相互滲透，共同完成對經(jīng)營單位的業(yè)績評價。平衡記分卡的初衷是不以財務(wù)指標(biāo)為單一績效評價標(biāo)準(zhǔn)，但經(jīng)過實(shí)際運(yùn)用發(fā)現(xiàn)，要想讓企業(yè)的績效評價系統(tǒng)發(fā)揮最大效用，還需要將企業(yè)戰(zhàn)略嵌入平衡記分卡。這樣，平衡記分卡就不僅是一個績效評價系統(tǒng)，更是管理企業(yè)戰(zhàn)略的有效工具?！豆鹕虡I(yè)評論》贊譽(yù)平衡記分卡是“20世紀(jì)最具影響力的管理概念之一”、“近年來最偉大的管理工具之一”。

卡普蘭和諾頓隨后開發(fā)出一種新的戰(zhàn)略工具，即戰(zhàn)略地圖，并給出這樣一個等式：“突破性業(yè)績=戰(zhàn)略地圖+平衡記分卡+戰(zhàn)略中心型組織”，即“你無法描述的，就無法衡量；你無法衡量的，就無法管理”。戰(zhàn)略地圖描述了無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化成有形成果的路徑：為了實(shí)現(xiàn)股東價值增值，需要達(dá)到一定的財務(wù)目標(biāo)，而這有賴于客戶的滿意，進(jìn)而要求企業(yè)有卓越的核心內(nèi)部流程，核心內(nèi)部流程卓越的基礎(chǔ)就是學(xué)習(xí)和成長層面的無形資產(chǎn)。如果無形資產(chǎn)和企業(yè)戰(zhàn)略協(xié)調(diào)程度高，那么無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化成有形成果的效率就越高。為了衡量無形資產(chǎn)與企業(yè)戰(zhàn)略的協(xié)調(diào)程度，卡普蘭和諾頓提出了無形資產(chǎn)準(zhǔn)備度這一概念，具體又分為人力資本準(zhǔn)備度、信息資本準(zhǔn)備度以及組織資本準(zhǔn)備度。

3 平衡記分卡的不足和完善

可以看出，隨著實(shí)踐的推進(jìn)，平衡計分卡理論體系一直在不斷發(fā)展和完善。研究者對無形資產(chǎn)，特別是對人力資本越來越重視。在最初的平衡記分卡中，人力資本僅僅體現(xiàn)在學(xué)習(xí)與成長層面的員工能力范疇。隨著理論的發(fā)展，在戰(zhàn)略地圖中，開始使用專門的“人力資本準(zhǔn)備度”這一指標(biāo)來衡量人力資本與組織戰(zhàn)略的協(xié)調(diào)程度。但無論如何改進(jìn)，平衡記分卡始終把人力資本看作獲取利益的一種工具和手段，雖然企業(yè)會在人力資本上投資，但其最終目的是讓人力資本創(chuàng)造出有形成果，滿足客戶，進(jìn)而為股東謀取利益。在一連串的因果關(guān)系中，股東利益是目標(biāo)，其他維度都是為其服務(wù)的，人力資本僅僅被當(dāng)作是一項投入、一個工具。這實(shí)質(zhì)上還是將人力資本所有者“物化”為了成本的一部分。尤其在平衡記分卡的財務(wù)維度中大多使用凈資產(chǎn)收益率、銷售凈利率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)，根據(jù)這些指標(biāo)判斷企業(yè)的經(jīng)營效益，進(jìn)而將利潤所得分配給企業(yè)股東，卻從未對人力資本所有者的投入與產(chǎn)出進(jìn)行衡量，這不符合人本會計的主張。人本會計認(rèn)為企業(yè)是物力資本所有者和人力資本所有者的契約聯(lián)合體，企業(yè)的目的是經(jīng)濟(jì)財富的增長與人的全面發(fā)展的統(tǒng)一，人本會計的目的是實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)價值與人的經(jīng)濟(jì)價值的協(xié)調(diào)發(fā)展，最終促成企業(yè)與人的可持續(xù)發(fā)展。這樣一來，人力資本所有者不僅僅是企業(yè)的一項必要投入，是價值創(chuàng)造的起源，更是價值創(chuàng)造的目的所在，理應(yīng)對人力資本所有者的價值與收益進(jìn)行衡量與評價。故站在人本會計理論的視角，現(xiàn)有平衡計分卡并不十分平衡，它對人力資本所有者的價值與利益缺乏關(guān)注，還存在改進(jìn)的余地。

本文從人本會計基礎(chǔ)理論中得到啟示，認(rèn)為要想實(shí)現(xiàn)企業(yè)與人協(xié)調(diào)發(fā)展的目標(biāo)，平衡記分卡這一戰(zhàn)略管理工具應(yīng)該做出適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)。首先，應(yīng)該在財務(wù)維度區(qū)分出物力資本所有者和人力資本所有者各自的投入與產(chǎn)出，具體可以采用物力資本投資報酬率和人力資本投資報酬率這兩個指標(biāo)，其計算公式為：物力資本投資報酬率=物力資本創(chuàng)造的收益/物力資本價值；人力資本投資報酬率=人力資本創(chuàng)造的收益/人力資本價值。通過這兩個指標(biāo)，可以清晰地看出物力資本所有者和人力資本所有者各自投入了多少成本、各自創(chuàng)造了多少收益，而不是將二者混為一談，把企業(yè)所有收益僅在企業(yè)與股東之間進(jìn)行分配，卻忽略了為企業(yè)貢獻(xiàn)較多價值的人力資本。這兩個指標(biāo)可以指導(dǎo)企業(yè)更科學(xué)合理的將收益在企業(yè)、物力資本所有者、人力資本所有者之間進(jìn)行分配，從而有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)與人的協(xié)調(diào)發(fā)展。

為了保障人力資本所有者各方面的需求和利益得到滿足，從而為企業(yè)貢獻(xiàn)更多的價值，還應(yīng)該在平衡記分卡的內(nèi)部流程層面增加人力資本價值管理流程。要想衡量人力資本所有者的利益是否得到滿足，首先需要了解員工都有哪些價值主張。員工價值主張（Employment Value Proposition，EVP）是從客戶價值主張延伸出來的一個概念，它解釋的是員工為什么到你公司來工作，而不是到其他公司。EVP的范疇遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于薪酬和福利，從組織使命、愿景到工作體驗(yàn)、企業(yè)文化及職業(yè)生涯和發(fā)展機(jī)遇，它涵蓋了員工與企業(yè)在其工作期間內(nèi)方方面面的關(guān)系。影響員工價值主張的因素主要有：薪酬福利、個人和職業(yè)的發(fā)展機(jī)會、工作和家庭的平衡、員工關(guān)系、組織因素等。企業(yè)需要從這些角度出發(fā)，對人力資本進(jìn)行價值管理。

完善后的平衡記分卡各維度之間將會呈現(xiàn)出圖1所示的邏輯關(guān)系。

4 本文的創(chuàng)新和不足之處

本文的創(chuàng)新之處在于，以人本會計基礎(chǔ)理論為依據(jù)，將人本會計理念引入了平衡記分卡的設(shè)計中，對物力資本所有者長期價值和人力資本所有者長期價值分開衡量和評價，充分體現(xiàn)出了對人力資本所有者的重視和尊重。此外，本文繪制了引入人本會計觀后的戰(zhàn)略地圖，重新詮釋了平衡記分卡各維度之間的邏輯關(guān)系。

圖1 戰(zhàn)略地圖

本文尚有一些不足之處。首先對物力資本投資報酬率和人力資本報酬率這兩個指標(biāo)，只做了初步設(shè)想，尚未深入研究如何準(zhǔn)確計量指標(biāo)中的各個因子。其次，關(guān)于人力資本價值管理流程還有待梳理。但這恰恰為未來研究人本會計觀如何更深層次融入平衡記分卡提供了指引。

［1］方竹蘭.人力資本所有者擁有企業(yè)所有權(quán)是一個趨勢——兼與張維迎博士商榷［J］.經(jīng)濟(jì)研究，1997（6）：36-40.

［2］胡春暉.人本會計理論體系研究［D］.青島：中國海洋大學(xué)，2011.

［3］閻達(dá)五，徐國君.人力資本的保值增值與勞動者權(quán)益的確立——關(guān)于人力資源會計新模式幾個關(guān)鍵問題的再探討［J］.會計研究，1999（6）：2-6.

［4］徐國君.從物本會計到人本會計［J］.會計之友，2004（10）：4-7.

［5］胡春暉，徐國君.以人為本、行為價值與人本管理會計機(jī)制研究［J］.當(dāng)代財經(jīng)，2013（9）：109-117.

［6］［美］羅伯特·卡普蘭，大衛(wèi)·諾頓.戰(zhàn)略地圖：化無形資產(chǎn)為有形成果［M］.劉俊勇，孫薇，譯.廣州：廣東經(jīng)濟(jì)出版社，2005.

10.3969/j.issn.1673-0194.2015.19.003

F230

A

1673-0194（2015）19-0011-03

2015-05-22