加拿大GST/HST不動產(chǎn)公允市場價值評估之判例研究

一、加拿大GST/HST不動產(chǎn)的介紹

加拿大實行聯(lián)邦、?。ǖ貐^(qū)）和地方三級課稅制度。加拿大現(xiàn)行開征的主要稅種包括土地和財產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅，銷售稅等。而銷售稅（sales tax）是加拿大非常重要的一種稅種，其具有稅基廣以及對最終消費者征收的特點。目前，加拿大銷售稅分為三類：PST（省級銷售稅）、GST（商品與服務(wù)稅）以及HST（統(tǒng)一銷售稅）。其中，GST是加拿大聯(lián)邦政府開征的一種增值稅，并對各省及地區(qū)均適用；PST是省級政府對最終消費者開征的，僅在該省份適用，由零售商代為征收；HST則是由GST與PST結(jié)合而成的一種增值稅，由加拿大稅務(wù)機關(guān)征收，并按照一定比例轉(zhuǎn)移支付給參與的省份。由于PST在不同省份的征收規(guī)定有所不同，情況較為復(fù)雜，本文僅選擇從GST與HST的角度進行闡述。

加拿大GST與HST的稅基一致，都是對加拿大境內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營過程中作出提供應(yīng)稅財產(chǎn)（property）和服務(wù)（services）的給付，以及對進口到加拿大境內(nèi)的商品征稅。此處的財產(chǎn)包括動產(chǎn)和不動產(chǎn)、可移動財產(chǎn)與不可移動財產(chǎn)、有形財產(chǎn)與無形財產(chǎn)、物質(zhì)財產(chǎn)與非物質(zhì)財產(chǎn)以及任何種類財產(chǎn)之上的權(quán)利、權(quán)益和利益，但是不包括貨幣。此處的服務(wù)是指除財產(chǎn)和貨幣以外的任何事物，但不包括職員或雇員在其工作過程中或者與工作有關(guān)的過程中提供的服務(wù)。

在加拿大GST/HST體系中，不動產(chǎn)包括了所有類型的土地、建筑物以及不動產(chǎn)上的利益等。此外，水上浮屋、活動房屋以及其上任何租賃或所有權(quán)都可被視為不動產(chǎn)。加拿大不動產(chǎn)可分為商用不動產(chǎn)（commercial real property）和住宅不動產(chǎn)（residential real property）。一般而言，加拿大所有的不動產(chǎn)交易，包括轉(zhuǎn)讓、交換、出售利益等都需要繳納GST/HST，法律規(guī)定為免稅的除外。以下是主要幾種不動產(chǎn)交易GST/HST的應(yīng)稅和免稅規(guī)定。

類別 應(yīng)稅 免稅銷售新建商用不動產(chǎn) √銷售舊的商用不動產(chǎn) √銷售新建居民住宅 √銷售先前占有的居住用不動產(chǎn) √租賃商用不動產(chǎn) √租賃居住用不動產(chǎn) √自建商用不動產(chǎn) √自建居住用不動產(chǎn)用于租賃 √自建居住用不動產(chǎn)用于個人使用 √

二、不動產(chǎn)適用公允市場價值評估的情形

在對不動產(chǎn)征收GST/HST中，往往在對自建不動產(chǎn)征稅以及新房屋即征即退（new housing rebates）時需要進行公允市場價值評估。

自建原則（self-supply）指的是建筑者被認為在作出銷售不動產(chǎn)給付的同時，再購買該不動產(chǎn)。當(dāng)建筑者新建房屋或?qū)Ψ课葸M行實質(zhì)性改造（substantial renovation）時，可視為作出自建行為，該房屋為自建不動產(chǎn)。依據(jù)自建原則，在新建或?qū)嵸|(zhì)性改造房屋的建筑者出租這些房屋或?qū)⒎课葑鳛槠鋫€人使用時，該建筑者不被視為房屋建筑者，而是該建筑者自己購買了新建或?qū)嵸|(zhì)性翻新的房屋。一旦建筑者被認定為進行自建房屋，則在被認定為作出自建行為后，《消費稅法》第191（3）條要求建筑者完工后評估該不動產(chǎn)的公允市場價值，以此為基礎(chǔ)計算GST/HST，并向稅務(wù)機關(guān)進行申報和繳納。如果隨后出租的，租客支付的租金不再繳納GST/HST，以避免重復(fù)征稅。

新房屋即征即退（new housing rebates）指的是加拿大個人建造或?qū)嵸|(zhì)性改造居民住宅，或者從建造者處購買新建的居民住宅，則可依據(jù)居民住宅的價值獲得一定數(shù)額的退稅。

三、不動產(chǎn)公允市場價值的評估方法介紹

1. 公允市場價值的含義

依據(jù)加拿大《消費稅法》第123（1）條的規(guī)定，財產(chǎn)或服務(wù)的公允市場價值是不包括相關(guān)稅款的。一般而言，從加拿大稅務(wù)機關(guān)的角度看，公允市場價值代表的是在一個完全開放無限制的市場中，雙方都有足夠的知識和有關(guān)信息且不存在任何的外部強制下，進行公平交易所得到的以金錢或與金錢等值的形式表達出來的最高價格。

2. 不動產(chǎn)公允市場價值的相關(guān)方面

不動產(chǎn)公允市場價值相關(guān)的三個方面為：所使用的評估方法、影響評估價值的因素以及公允市場價值的評估對象。

（1）估值方法

簡單而言，三種評估公允市場價值的方法為成本法、直接比較法（市場比較法）以及收益現(xiàn)值法（也稱為收益法）。不同的評估方法用于不同的評估對象。加拿大稅務(wù)機關(guān)并沒有明確排除哪一種方法。

（2）影響因素

影響因素包括不動產(chǎn)的許多自身特性以及影響其公允市場價值的評估因素，例如鄰近學(xué)校的位置、服務(wù)或交通、風(fēng)景、房屋屋齡、安靜的鄰居、房子的大小以及從室內(nèi)能直接進入停車場等。不動產(chǎn)上的產(chǎn)權(quán)負擔(dān)是一種重要的影響因素。產(chǎn)權(quán)負擔(dān)會限制不動產(chǎn)的使用或給不動產(chǎn)所有人強加義務(wù)，這會導(dǎo)致不動產(chǎn)公允市場價值的減少。

（3）評估對象

加拿大《消費稅法》規(guī)定了評估對象為自建不動產(chǎn)。具體的對象包括土地、住宅綜合樓、居民公寓單位、多單元住宅樓等。《消費稅法》雖然對土地沒有給出明確定義，但對其他的具體評估對象都下了定義。因此，為了符合《消費稅法》的規(guī)定，公允市場價值的評估對象必須要符合這些定義。

在加拿大GST/HST體系下，不動產(chǎn)的公允市場價值需要計算每一項給付的財產(chǎn)。稅務(wù)機關(guān)通常通過觀察這些財產(chǎn)的法律特性進行識別。然而，評估人需要注意的是自行進行評估的對象有時與該不動產(chǎn)登記所在省土地登記或土地所有權(quán)部門的法律性質(zhì)不一致。例如，一棟住宅綜合樓只包括底下的土地或直接與建筑物相連的作為居住地合理必要使用或享受的土地。如果一個房子有200公頃，該不動產(chǎn)的法律性質(zhì)可能由平面圖、批號或調(diào)查大綱組成。這些法律性質(zhì)將會與《消費稅法》所定義的給付對象不一致。在GST/HST體系下，當(dāng)所有人出售該房子及200公頃的土地時，依據(jù)加拿大《消費稅法》第136或141條，這將被視為兩項給付。第一項給付是出售房子，另一項給付是非房子組成部分的其他土地。

3. 評估其他事項

加拿大《消費稅法》所規(guī)定的公允市場價值是未加上GST/HST稅款之前的價值，因此，為了防止任何的混淆，評估人應(yīng)該聲明其評估的不動產(chǎn)公允市場價值是否包含GST/HST。雖然法律并沒有要求自行評估者聘請評估師，當(dāng)加拿大稅務(wù)機關(guān)不認可自行評估的公允市場價值時，稅務(wù)機關(guān)可自行進行評估。

四、法院判例研究

由于在繳納自建不動產(chǎn)GST/HST的稅款前，需要建筑者自己評估不動產(chǎn)的公允市場價值，以此作為稅基計算GST/HST。因此在評估方法的選擇上，或在公允市場價值評估的結(jié)果上，納稅義務(wù)人往往會與加拿大稅務(wù)機關(guān)發(fā)生爭議，訴諸法院。在不動產(chǎn)公允市場價值評估的判例中，不同的估值方法很容易沖突，因此在具體案件中應(yīng)作具體分析。

在Marall Homes Ltd v. Canada [ [1995] T.C.J. No.1494 (QL)]的案件中，納稅義務(wù)人自行評估其自建不動產(chǎn)的公允市場價值為$5,810,000，以此為基礎(chǔ)向稅務(wù)機關(guān)申報納稅。但稅務(wù)機關(guān)否決了納稅義務(wù)人自行評估的結(jié)果，認為該自建不動產(chǎn)的公允市場價值應(yīng)為$7,960,000。納稅義務(wù)人的評估專家采用收益法和市場比較法兩種估值方法對其自建建筑物進行評估，經(jīng)計算得出該建筑物的公允市場價值為$5,810,000。其中收益法是依據(jù)以不動產(chǎn)預(yù)計的租金和費用為基礎(chǔ)所產(chǎn)生的凈收益的凈現(xiàn)值來計算的。市場比較法是根據(jù)銷售相類似不動產(chǎn)的市場價格來確定被評估不動產(chǎn)的公允市場價值。而加拿大稅務(wù)機關(guān)認為應(yīng)當(dāng)采取市場比較法和成本法進行評估，經(jīng)計算得出該建筑的公允市場價值為$7,960,000。雖然稅務(wù)機關(guān)使用了與納稅人相類似的直接比較法，但稅務(wù)機關(guān)的評估專家作出了產(chǎn)生更高估價的假設(shè)。成本法是基于參考替代建筑和購買相似土地的預(yù)算造價進行評估的，也會產(chǎn)生更高的估價。經(jīng)審判，加拿大稅務(wù)法院對估值方法采取中立態(tài)度，既不支持也不否定任何一種估值方法，認為納稅義務(wù)人聘請的評估專家和稅務(wù)局評估專家所采用的估值方法都不具有完全說服力。但法院判定該建筑物的估值為$6,080,000——與納稅義務(wù)人的估值更接近——基于現(xiàn)有證據(jù)更加合理。在本案中，法院的判決并沒有作出如何適用估值方法的結(jié)論。同樣地，在Pinelli v. Canada[ 1998 GTC 2192(TCC)]一案中，加拿大稅務(wù)法院認為納稅義務(wù)人評估的公允市場價值$600,000比稅務(wù)機關(guān)評估的$710,000更為公平合理?？梢?，法院對于適用何種估值方法沒有明確的結(jié)論。這是早期法院對這類案件的普遍態(tài)度。

然而，在Sira Enterprises Ltd v. Canada[ [2000] T.C.J.No. 804 (TCC)]一案中，加拿大稅務(wù)法院對估值方法直接進行了討論。納稅義務(wù)人認為成本法是評估六座低樓層的公寓建筑（該建筑于1995年在新不倫瑞克省蒙克頓市建成）公允市場價值的最佳方法，因為建造該財產(chǎn)的實際成本不應(yīng)該與其第一次被占有時的公允市場價值相差很大。而稅務(wù)機關(guān)回應(yīng)到，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先使用收益法和市場比較法進行評估而不應(yīng)采用成本法。加拿大稅務(wù)法院支持納稅義務(wù)人的觀點，認為對某些建筑成本作出特定調(diào)整更能反映公平定價。法院并沒有否定收益法和市場法在這種情況中的適用，但是法院認為成本法是在該條件下最為合理和準(zhǔn)確的方法，很大程度上是因為附近沒有可比較的不動產(chǎn)。

在Quereshi v. The Queen [ 2006 GTC 506 (TCC)]一案中，加拿大稅務(wù)法院在判決中討論到在眾多評估方法中適用成本法的主要原因：在確定建筑物的市場價值時，該價值必須與公允市場價值定義相一致。同時，確定其公允市場價值所使用的方法必須考慮到該建筑物的性質(zhì)。上述所涉及的判決清楚地證明，當(dāng)修建一座新的建筑物時，成本法似乎是最合適的方法，這是因為建筑物的公允市場價值一般不會超過其成本。

然而，在最近的一些判例中，適用成本法存在一些限制條件。在Quereshi v. The Queen[ 2006 GTC 506(TCC)]一案中，納稅義務(wù)人在安大略省李斯托威爾建造了一間房屋供自己個人使用。納稅義務(wù)人以其自建房屋的自行評估公允市場價值為基礎(chǔ)向加拿大稅務(wù)機關(guān)申請新房屋即征即退（New Housing Rebates）。而稅務(wù)機關(guān)認為由于該自建不動產(chǎn)的建筑成本為$497,000（即超過了當(dāng)時《消費稅法》規(guī)定的$450,000的限額），因而納稅義務(wù)人無權(quán)申請新房屋即征即退。然而，加拿大稅務(wù)法院認為位于李斯托威爾地區(qū)的房屋市場價格相對低廉，因此成本法明顯地高估了該不動產(chǎn)的公允市場價值。法院并未采用成本法而采用了市場比較法。從法院的判決可以發(fā)現(xiàn)：當(dāng)市場中存在可比較的數(shù)據(jù)時，采用成本法或重置法成本作為估值方法是不具有正當(dāng)性的。當(dāng)處理按照房屋所有人要求而建造的房屋時，成本不能準(zhǔn)確地反映公允市場價值。如果在公開市場購買完全建造好的房屋時，則所支付的價格能夠準(zhǔn)確地反映公允市場價值。該法院就此案作出了結(jié)論：關(guān)鍵點是市場。如果存在一個市場，則必須考慮市場法。被告方的評估專家所支持和合理化的與成本接近的公允市場價值無法準(zhǔn)確反映該不動產(chǎn)所在市場的實際公允市場價值。

此外，單獨在魁北克省征收的QST（魁北克銷售稅），其有關(guān)不動產(chǎn)公允市場價值的評估問題的判例與GST/HST密切相關(guān)。在估值的問題上，QST的法院的判決傾向于作出總結(jié)，具有一定的參考價值。是適用成本法還是市場法，QST的法院有不同的看法。在Que bec Inc. c. Sous-Ministre du Revenu du Que bec[2006 QCCQ 7273]一案中，納稅義務(wù)人魁北克省三河市（Trois-Rivie`res）按成本價格建造了一棟高級住宅。該判例的一個核心問題是何種估值方法為確定該建筑物公允市場價值的適當(dāng)方法。納稅義務(wù)人的評估專家和稅務(wù)機關(guān)的評估專家都同樣采用成本法、收益法和直接比較法三種估值方法。納稅義務(wù)人的評估專家采用三種估值方法得出該建筑物的公允市場價值在$1,450,000到$1,525,000之間，而稅務(wù)機關(guān)的評估專家得出該建筑物的公允市場價值在$1,820,000到$1,905,000之間。加拿大法院認為由于該建筑物是新建，屬于對自建不動產(chǎn)的評估，且應(yīng)適用成本法。對于選擇兩份采用成本法計算不動產(chǎn)價值的專家報告之間，法院更認可稅務(wù)機關(guān)的評估專家所出具的報告。稅務(wù)機關(guān)的評估專家是通過計算由自己提供的施工管理服務(wù)（除了支付給該高級住宅的各承包商的實際費用以外）后，按照成本法得出公允市場價值為$1,820,000。

通過對加拿大判例的觀察，對于不動產(chǎn)公允價值的評估方法的選擇可以得出以下結(jié)論：

當(dāng)存在可比較或相似不動產(chǎn)時，應(yīng)優(yōu)先適用市場比較法（即直接比較法）。

當(dāng)不存在可比較不動產(chǎn)時，只要該不動產(chǎn)是新建，且在建筑過程中不存在延期、成本超支或其他異常的情況，則可適用成本法。

收益法是作為其他兩種估值方法的補充方法，但收益法最容易受設(shè)計估值公式中作出的假設(shè)影響，且可能為三種估值方法中最不具有可靠性的估值方法。

五、總結(jié)

在加拿大眾多稅種之中，GST/HST是最為重要的一種。而在GST/HST體系下，有關(guān)不動產(chǎn)征稅問題也是非常復(fù)雜。目前我國正在進行“營改增”，房地產(chǎn)和建筑業(yè)將納入增值稅范圍內(nèi)，因此對不動產(chǎn)評估的問題也將成為重要的一環(huán)。加拿大對不動產(chǎn)公允市場價值的評估，采用成本法、收益法、市場比較法三種估值方法。而納稅義務(wù)人與稅務(wù)機關(guān)往往就采用何種估值方法發(fā)生爭議，對彼此評估結(jié)果并不認可，從而訴諸法院。早期加拿大法院在判決中并未對不動產(chǎn)公允價值所適用的方法作出任何結(jié)論，單純就具體案件分析。隨后，加拿大法院雖然因地區(qū)差異等因素對估值方法的適用態(tài)度有所不同，但基本形成了一個相對穩(wěn)定的判決規(guī)律：即存在可比較的不動產(chǎn)時應(yīng)優(yōu)先適用市場比較法；如果無法適用市場法，則采用成本法；收益法作為補充方法，僅在市場法和成本法都無法獲取時，方可適用。本文通過梳理加拿大稅務(wù)法院對不動產(chǎn)公允市場價值評估爭議案件的典型判決，總結(jié)出加拿大稅務(wù)法院對估值方法適用問題的態(tài)度，從而為我國此類問題引起的司法案件提供一個借鑒和參考。

[1]Benjamin Alarie,Pierre-Pascal Gendron.The VAT Treatment of Real and Immovable Property in Canada. See.http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1597421.

[2]楊小強,等著.建筑與房地產(chǎn)增值稅法國際比較.經(jīng)濟科學(xué)出版，2014年版.

[3]加拿大稅務(wù)局報告.GST POLICY STATEMENT：P-165R Fair Market Value for Purposes of Part IX of the Excise Tax Act.http://www.cra-arc.gc.ca/E/pub/gl/p-165r/README.html.

[4]安永會計師事務(wù)所.Worldwide VAT, GST and Sales Tax Guide 2015.http://www.ey.com/GL/en/Services/Tax/VAT--GST-and-other-sales-taxes.

[5]加拿大消費稅法.http://laws-lois.justice.gc.ca/eng/acts/E-15/.