淺析資產(chǎn)評估在企業(yè)重組所得稅征收中的應(yīng)用

企業(yè)重組是企業(yè)優(yōu)化資源配置、保值增值，實現(xiàn)規(guī)模效應(yīng)的有效手段。西方發(fā)達(dá)國家的企業(yè)重組最早開始于19世紀(jì)末，已經(jīng)歷了100多年；我國企業(yè)的重組從20世紀(jì)70年代末才開始，目前正處于蓬勃發(fā)展階段。就企業(yè)重組稅收來說，實際涉及所得稅、增值稅、營業(yè)稅、契稅、印花稅、土地增值稅等多個稅種，但從目前實際操作來看，企業(yè)所得稅是稅企關(guān)注的核心問題。

為了規(guī)范和加強(qiáng)對企業(yè)重組業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅管理，財政部和國家稅務(wù)總局先后發(fā)布了《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)和《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕60號)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(國稅函〔2009〕698號)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）（以下簡稱4號公告）等一系列稅收政策文件，用以規(guī)范我國企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理。

一、企業(yè)重組所得稅征收對資產(chǎn)評估的要求

根據(jù)財稅〔2009〕59號，企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等6種類型。其相應(yīng)的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，另外對跨境股權(quán)和資產(chǎn)收購交易稅務(wù)處理作了特別的規(guī)定。并在不同的稅務(wù)處理中，對資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和提交材料作出了相應(yīng)的規(guī)定，其中有些條款明確要求資產(chǎn)評估報告。此處的企業(yè)是指適用企業(yè)所得稅法的企業(yè)，不包括個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織。

1. 企業(yè)法律形式改變。當(dāng)企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。企業(yè)在報送《企業(yè)清算所得納稅申報表》時，應(yīng)附送企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以及評估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告。

2. 債務(wù)重組。一般性稅務(wù)處理規(guī)定：以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失，企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)備非貨幣資產(chǎn)公允價值確認(rèn)的合法證據(jù)。特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：債權(quán)人對股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定，應(yīng)準(zhǔn)備所轉(zhuǎn)換的股權(quán)公允價格證明。

3. 股權(quán)收購。一般性稅務(wù)處理規(guī)定：收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定，企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)備相關(guān)股權(quán)、資產(chǎn)公允價值的合法證據(jù)。特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)備由評估機(jī)構(gòu)出具的所轉(zhuǎn)讓及支付的股權(quán)公允價值資料。

4. 資產(chǎn)收購。一般性稅務(wù)處理規(guī)定：收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定，企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)備相關(guān)股權(quán)、資產(chǎn)公允價值的合法證據(jù)。特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)備評估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)收購所體現(xiàn)的資產(chǎn)評估報告。

5. 企業(yè)合并。一般性稅務(wù)處理規(guī)定：合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定已接受的被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，被合并企業(yè)在報送《企業(yè)清算所得納稅申報表》時，應(yīng)附送企業(yè)全部資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)以及評估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告。特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)備被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)、各單項資產(chǎn)和負(fù)債及其賬面價值以及計稅基礎(chǔ)等相關(guān)資料。

6. 企業(yè)分立。一般性稅務(wù)處理規(guī)定：被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，被分立企業(yè)在報送《企業(yè)清算所得納稅申報表》時，應(yīng)附送被分立企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以及評估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告。特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)備被分立企業(yè)的凈資產(chǎn)、各單項資產(chǎn)和負(fù)債賬面價值及計稅基礎(chǔ)等相關(guān)資料。

7. 跨境重組。一般稅務(wù)處理：同居民企業(yè)一般稅務(wù)處理規(guī)定。特殊稅務(wù)處理：第一種情況：對企業(yè)發(fā)生59號文第七條第（一）、（二）項規(guī)定的重組，適用特殊稅務(wù)處理的，按國稅函[2009]698號處理：非居民企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，其轉(zhuǎn)讓價格不符合獨(dú)立交易原則而減少應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行調(diào)整。第二種情況：居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，居民企業(yè)應(yīng)向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送由評估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)或股權(quán)評估報告。

在上述各種企業(yè)重組中，不管是一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理，都明確了相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，并要求企業(yè)提供相關(guān)資產(chǎn)的公允價值合法證據(jù)或資產(chǎn)評估報告。對于資產(chǎn)評估報告，在2010年4號公告中首次明確了評估機(jī)構(gòu)，是指具有合法資質(zhì)的中國資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)，資產(chǎn)評估報告由評估機(jī)構(gòu)出具，可見在企業(yè)重組所得稅征收中資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)將成為法定的評估業(yè)務(wù)；另外，對于資產(chǎn)的公允價值合法證據(jù)，59號文和4號公告雖沒有明確指明是哪種形式，但由于：一方面某些資產(chǎn)的公允價值的確定過于專業(yè)，評估技術(shù)過于復(fù)雜。如對無形資產(chǎn)、機(jī)電設(shè)備、房屋建筑物、股權(quán)及金融衍生品等的評估，需要評估人員熟練掌握專利、商標(biāo)、專有技術(shù)等無形資產(chǎn)相關(guān)知識以及機(jī)電設(shè)備、工程建筑、金融、財會等知識；另一方面企業(yè)作為利益相關(guān)方亦很難獨(dú)立、客觀進(jìn)行估值。因此，這些資產(chǎn)公允價值的確定仍然需要專業(yè)的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)提供專業(yè)的資產(chǎn)評估報告或?qū)I(yè)的咨詢意見。專業(yè)的咨詢意見通常包括：協(xié)助企業(yè)分析、估算某一價值參數(shù)，如資產(chǎn)市場價格，資產(chǎn)使用年限，資產(chǎn)的實物狀態(tài)與質(zhì)量，資產(chǎn)的獲利能力及未來收益，資產(chǎn)的折現(xiàn)系數(shù)等；協(xié)助企業(yè)對關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行公平調(diào)整；或直接對某些資產(chǎn)的價值提供專業(yè)分析和估算服務(wù)等?？梢?，隨著企業(yè)重組的日益頻繁，涉稅評估業(yè)務(wù)會越來越多。

二、企業(yè)重組所得稅征收評估應(yīng)關(guān)注的主要問題

（一）在企業(yè)重組所得稅征收中評估機(jī)構(gòu)既可提供資產(chǎn)評估報告也可提供專業(yè)的咨詢意見

財稅〔2009〕59號明確了企業(yè)重組類型和一般性稅務(wù)處理及特殊性稅務(wù)處理的條件，2010年4號公告對財稅〔2009〕59號作了進(jìn)一步的補(bǔ)充和細(xì)化，明確了企業(yè)在不同重組類型、不同稅務(wù)處理中應(yīng)該提交的相關(guān)資料，其中與資產(chǎn)評估有關(guān)的資料主要是公允價值合法證據(jù)和資產(chǎn)評估報告。表1是企業(yè)重組所得稅征收中資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)可能提供的服務(wù)類型。

另外，資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)還可以接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的委托對企業(yè)提供的公允價值證據(jù)或資產(chǎn)評估報告進(jìn)行復(fù)核，并就相關(guān)參數(shù)、技術(shù)方法、執(zhí)行程序、參考資料等的合理性、科學(xué)性進(jìn)行分析、驗證，以協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)正確理解和使用相關(guān)公允價值證據(jù)或資產(chǎn)評估報告。

表1

（二）評估機(jī)構(gòu)和企業(yè)要與稅務(wù)機(jī)關(guān)充分溝通

資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)在提供相關(guān)專業(yè)技術(shù)服務(wù)過程中，應(yīng)明確與稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)之間的關(guān)系。由于評估結(jié)果需提交給稅務(wù)機(jī)關(guān)，并最終要得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。故企業(yè)在委托評估機(jī)構(gòu)服務(wù)之前應(yīng)事先就評估目的、評估對象、評估范圍、評估方法、價值類型等評估基本事項和稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，在得到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可后，再正式委托評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評估工作；在評估過程中，如遇到疑難問題，企業(yè)和評估機(jī)構(gòu)應(yīng)及時向稅務(wù)機(jī)關(guān)匯報、溝通；最后在評估結(jié)果正式確定之前還要與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，在稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)可后，再出具正式的評估報告或咨詢意見較合適。

（三）要充分關(guān)注關(guān)聯(lián)交易

當(dāng)重組企業(yè)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系時，企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價往往作為企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資源的配置手段，關(guān)聯(lián)方在利己動機(jī)的驅(qū)動下，可能濫用公司的控制權(quán)，導(dǎo)致交易不公平、不公正，從而影響稅源的價值和分配。因此關(guān)聯(lián)交易是稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注的重點(diǎn)，特別是跨境關(guān)聯(lián)交易，可能會直接導(dǎo)致我國稅源的流失。因此在資產(chǎn)評估時，要充分考慮、判斷是否存在關(guān)聯(lián)交易，并據(jù)此進(jìn)行合理的調(diào)整。

我國《公司法》中關(guān)聯(lián)關(guān)系是指公司控股股東、實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員與其直接或者間接控制的企業(yè)之間的關(guān)系，以及可能導(dǎo)致公司利益轉(zhuǎn)移的其他關(guān)系。我國的《企業(yè)所得稅法實施條例》和《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》等稅收法規(guī)，對關(guān)聯(lián)關(guān)系以正面列舉的形式進(jìn)行了認(rèn)定。另外我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 36 號——關(guān)聯(lián)方披露》規(guī)定：“一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方?！保⑦M(jìn)行了列舉。盡管稅法和會計準(zhǔn)則都正面列舉了關(guān)聯(lián)關(guān)系的種類，但稅法、公司法和會計準(zhǔn)則對關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定并不完全相同，稅法認(rèn)定關(guān)聯(lián)方的范圍，比公司法和會計學(xué)科更廣，在列舉方面更為細(xì)化。在企業(yè)重組涉稅評估中，對關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定應(yīng)主要依據(jù)稅法，另外對關(guān)聯(lián)交易的認(rèn)定除了在形式上進(jìn)行鑒別外，還要具有合理的商業(yè)目的，如我國《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百二十條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?！绷硗膺€要從交易的實質(zhì)上進(jìn)行分析，如A公司將產(chǎn)品銷售給異地沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的B公司，B公司又把這些產(chǎn)品銷售給A公司的子公司C，雖然這兩項交易形式上是獨(dú)立交易，但稅務(wù)機(jī)關(guān)可能認(rèn)為A公司直接將產(chǎn)品銷售給其子公司C，并按關(guān)聯(lián)交易來從新計算其稅收。

（四）要熟練掌握《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》的轉(zhuǎn)讓定價方法

在企業(yè)重組涉稅評估中，評估方法的選擇必須符合稅收的目的。在企業(yè)重組所得稅征收中，資產(chǎn)評估主要是確定涉稅資產(chǎn)的公允價值，即按照市場價格確定其價值，它強(qiáng)調(diào)交易的公平。任何不公平的交易或者說不符合公平交易原則（也稱獨(dú)立交易原則）的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)都可能會實施納稅調(diào)整，這里的獨(dú)立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。

在《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》中，對關(guān)聯(lián)交易是否符合獨(dú)立交易原則判定和轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的方法主要包括以下幾種方法：一是可比非受控價格法，以非關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行的與關(guān)聯(lián)交易相同或類似業(yè)務(wù)活動所收取的價格作為關(guān)聯(lián)交易的公平成交價格。二是再銷售價格法，以關(guān)聯(lián)方購進(jìn)商品再銷售給非關(guān)聯(lián)方的價格減去可比非關(guān)聯(lián)交易毛利后的金額作為關(guān)聯(lián)方購進(jìn)商品的公平成交價格。該方法通常適用于再銷售者未對商品進(jìn)行改變外型、性能、結(jié)構(gòu)或更換商標(biāo)等實質(zhì)性增值加工的簡單加工或單純購銷業(yè)務(wù)。三是成本加成法，以關(guān)聯(lián)交易發(fā)生的合理成本加上可比非關(guān)聯(lián)交易毛利作為關(guān)聯(lián)交易的公平成交價格。該方法主要在缺乏相同或相似產(chǎn)品的市場參照價格時使用。四是交易凈利潤法，以可比非關(guān)聯(lián)交易的利潤率指標(biāo)確定關(guān)聯(lián)交易的凈利潤。該方法通常適用于有形資產(chǎn)的購銷、轉(zhuǎn)讓和使用，無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用以及勞務(wù)提供等關(guān)聯(lián)交易。五是利潤分割法，根據(jù)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方對關(guān)聯(lián)交易合并利潤的貢獻(xiàn)計算各自應(yīng)該分配的利潤額。利潤分割法通常適用于各參與方關(guān)聯(lián)交易高度整合且難以單獨(dú)評估各方交易結(jié)果的情況。

因此，一方面評估師在執(zhí)行資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)，運(yùn)用各種評估技術(shù)確定相關(guān)參數(shù)和數(shù)據(jù)時，不能簡單將委托方及被評估單位提供的資料、數(shù)據(jù)或其他途徑收集的資料、數(shù)據(jù)直接用于估算，而應(yīng)首先分析這些資料及數(shù)據(jù)是否來源于關(guān)聯(lián)交易，并可按上述方法進(jìn)行判斷和調(diào)整。如運(yùn)用市場法確定可比案例及調(diào)整可比收入、成本、費(fèi)用、利潤，收益法確定產(chǎn)品銷售價格、成本、費(fèi)用和利潤，以及成本法確定評估對象購置價格、銷售價格時，可充分運(yùn)用上述方法進(jìn)行分析、調(diào)整。另一方面，評估師在執(zhí)行專業(yè)的咨詢服務(wù)時，可直接運(yùn)用上述方法進(jìn)行分析、估算，來確定涉稅資產(chǎn)的公允價值。

（五）關(guān)注關(guān)聯(lián)交易可比數(shù)據(jù)的搜集

評估人員判斷轉(zhuǎn)讓定價是否符合公平交易原則，以及調(diào)整關(guān)聯(lián)交易相關(guān)數(shù)據(jù)，需要進(jìn)行可比性分析，因此需要大量的可比交易數(shù)據(jù)，目前稅務(wù)機(jī)關(guān)在判斷跨境關(guān)聯(lián)交易中用于搜集可比性數(shù)據(jù)的數(shù)據(jù)庫主要有BVD和標(biāo)準(zhǔn)普爾。BVD 數(shù)據(jù)庫的全稱是《BVD 全球金融分析與各國宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)庫》，是全球知名的財經(jīng)專業(yè)實證數(shù)據(jù)庫，是稅務(wù)機(jī)關(guān)使用的主要數(shù)據(jù)庫。標(biāo)準(zhǔn)普爾是專為全球資本市場提供獨(dú)立信用評級、指數(shù)服務(wù)、風(fēng)險評估、投資研究和數(shù)據(jù)服務(wù)的金融分析及風(fēng)險評估服務(wù)商。另外評估人員還可以利用海關(guān)估價數(shù)據(jù)或國內(nèi)其他專業(yè)數(shù)據(jù)庫，如Wind資訊、中國工業(yè)企業(yè)信息庫、評估資訊等。

[1]郭垂平,王瑞琪,林文輝.中國企業(yè)并購重組稅收指南[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,2013.1.

[2]張遠(yuǎn)堂,雷霆.公司投資并購重組節(jié)稅實務(wù)(第二版)[M].法律出版社,2013.6.