成品油銷售企業(yè)納稅籌劃探析

張荊榮

摘要：隨著國(guó)內(nèi)外宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展，成品油市場(chǎng)供大于求的局面成為常態(tài)，成品油銷售企業(yè)進(jìn)入微利化時(shí)代，稅收籌劃作為一種科學(xué)有效的經(jīng)營(yíng)策劃手段，能助力成品油銷售企業(yè)合規(guī)管理，避免出現(xiàn)稅收風(fēng)險(xiǎn)和稅收濫用，可以更有效地選擇經(jīng)濟(jì)行為，降低成本、提高競(jìng)爭(zhēng)力，走精細(xì)化、可持續(xù)發(fā)展的道路。

關(guān)鍵詞：成品油 銷售企業(yè) 納稅籌劃

近年來，世界經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇乏力，進(jìn)入中低速增長(zhǎng)期，成品油需求下降，而作為成品油消費(fèi)大國(guó)的中國(guó)，國(guó)內(nèi)宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)生了深刻變化，進(jìn)入經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、結(jié)構(gòu)調(diào)整、中高速發(fā)展的“新常態(tài)”。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下帶有規(guī)律性、普遍性的原則、經(jīng)驗(yàn)和方法逐步被引入到成品油銷售企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理之中，稅收籌劃便是當(dāng)前企業(yè)經(jīng)營(yíng)策劃的熱門話題之一。如何應(yīng)用稅收籌劃為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)服務(wù)，避免出現(xiàn)稅收風(fēng)險(xiǎn)和稅收濫用，更加有效率的選擇經(jīng)濟(jì)行為，提高競(jìng)爭(zhēng)力，是成品油銷售企業(yè)財(cái)務(wù)管理精細(xì)化發(fā)展的趨勢(shì)和必然選擇。

一、何為稅收籌劃

稅收籌劃絕不是偷稅或避稅，雖然二者都是納稅人減輕稅收負(fù)擔(dān)的行為，但性質(zhì)和影響截然不同。稅收籌劃是納稅人在符合國(guó)家法律及稅收法規(guī)的前提下，按照稅法規(guī)定和政策導(dǎo)向進(jìn)行的事前籌劃行為，是合法行為。偷稅則是納稅人采取偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或少繳應(yīng)納稅款的行為，是違法行為。避稅是納稅人鉆稅法漏洞，利用立法不足或缺陷，通過人為安排以改變應(yīng)稅事實(shí)而達(dá)到少繳或免繳稅款的行為，雖然沒有違法，但有悖于政府的立法意圖，是一種短期行為。

二、稅收籌劃遵循的原則

由于稅收籌劃的目的在于合理合法降低稅收負(fù)擔(dān)，加之稅收籌劃在實(shí)踐中容易與偷稅、避稅混淆，因此稅收籌劃必須遵循一定的原則進(jìn)行，以達(dá)到稅收籌劃的目的。

（一）合規(guī)合法原則

稅收法律是調(diào)整和規(guī)范征納雙方稅收行為的法律規(guī)范，納稅籌劃必須遵從稅法規(guī)定依法納稅。如果依照稅收法律規(guī)定，存在多種納稅方案可供選擇時(shí)，可以通過稅收籌劃選擇稅收成本較低的納稅方案。因此，稅收籌劃首先強(qiáng)調(diào)的是合法性，采取非法手段進(jìn)行的偷逃稅，不屬于稅收籌劃的范圍。正因?yàn)橛泻弦?guī)性的前提，優(yōu)秀的稅收籌劃者必須熟悉和精通稅法，掌握國(guó)家稅收政策和稅法的政策導(dǎo)向，并密切注視稅收政策及稅法的調(diào)整變動(dòng)，使稅收籌劃在法律的范圍內(nèi)進(jìn)行，最大程度降低企業(yè)面臨的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（二）事前籌劃原則

從時(shí)效上講，在納稅義務(wù)發(fā)生之前進(jìn)行的籌劃才稱之為稅收籌劃，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在投資、經(jīng)營(yíng)等經(jīng)濟(jì)行為發(fā)生前著手安排，要兼顧各相關(guān)稅種進(jìn)行比較，要全面考察相關(guān)年度的納稅資料，立足于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的連續(xù)過程，全面衡量；在考慮本身直接應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅收以外，同時(shí)也應(yīng)兼顧交易對(duì)方的課稅情況以及稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的可能性，從而采取相應(yīng)的籌劃。

（三）成本效益原則

稅收籌劃固然可以產(chǎn)生減輕稅收負(fù)擔(dān)的效果，但在選擇和運(yùn)用較有利的稅收籌劃策略時(shí)，往往會(huì)增加一些支出，也就是稅收籌劃的成本。如何使稅收籌劃成本最小，節(jié)稅凈收益（稅收籌劃的稅收利益減去稅收籌劃成本）最大，是進(jìn)行稅收籌劃決策的重要依據(jù)。因此在稅收籌劃過程中要進(jìn)行多種方案的節(jié)稅效益比較。

三、部分稅種的納稅籌劃方法及應(yīng)用示例

（一）縮小應(yīng)納稅所得額，合理節(jié)約資金成本

對(duì)于資源統(tǒng)籌調(diào)配的成品油銷售企業(yè)，合理確定資源配置公司與各地區(qū)公司間的轉(zhuǎn)移結(jié)算價(jià)格，可以調(diào)整分配所得，降低所得稅收負(fù)擔(dān)，節(jié)約資金成本。例如，有6家成品油銷售企業(yè)，全部向A公司采購資源，轉(zhuǎn)移價(jià)格由銷售總公司根據(jù)全年預(yù)計(jì)行情和戰(zhàn)略預(yù)算制定。因前三季度A公司對(duì)銷售企業(yè)結(jié)算價(jià)格過低虧損，銷售企業(yè)普遍盈利。第四季度提高結(jié)算價(jià)格，A企業(yè)盈利，銷售企業(yè)大幅度虧損。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于匯總（合并）納稅企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)交、集中清算所得稅問題的通知》國(guó)稅發(fā)[2001]13號(hào)規(guī)定對(duì)匯總納稅企業(yè)實(shí)行“統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)交、集中清算”的征收管理辦法。根據(jù)國(guó)稅總局規(guī)定，前述6家銷售企業(yè)前三季度按照50%比例預(yù)交所得稅，多預(yù)交的2420萬元企業(yè)所得稅只能在下一年度計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)抵繳稅款，按綜合資金成本7.5%計(jì)算資金成本181.5萬元。如從全局合理資源配置價(jià)格，均衡預(yù)交企業(yè)所得稅，則可以節(jié)約該筆利息支出。

（二）準(zhǔn)確掌握扣除項(xiàng)目，所得稅合規(guī)減負(fù)

《企業(yè)所得稅法》對(duì)廣告、宣傳和業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除限額有明確規(guī)定，銷售收入的大小是影響上述三項(xiàng)費(fèi)用扣除限額的共同因素。為了獲取最大限度的節(jié)稅利益，企業(yè)應(yīng)盡可能擴(kuò)大銷售規(guī)模。還可以考慮設(shè)立獨(dú)立的銷售子公司，以擴(kuò)大三項(xiàng)費(fèi)用的扣除限額。按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分，準(zhǔn)予全額扣除，超過部分可以在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。新《企業(yè)所得稅法》對(duì)招待費(fèi)的稅前扣除采取兩頭限制的方式，即業(yè)務(wù)招待費(fèi)的發(fā)生額只允許稅前列支60%，同時(shí)最高額不得超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰，且超額部分不得向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

（三）合理安排工程項(xiàng)目轉(zhuǎn)資進(jìn)度，降低稅收負(fù)擔(dān)

成品油銷售企業(yè)工程項(xiàng)目投產(chǎn)受證照辦理等各種因素影響，普遍存在轉(zhuǎn)資和投產(chǎn)時(shí)間不一致的情況。例如，某加油站2009年5月建造完成，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但由于經(jīng)營(yíng)證照到2010年5月才全部辦理完畢并投入使用。該加油站房屋價(jià)值500萬元，其他設(shè)備200萬元。一年期房屋折舊為25萬元、設(shè)備40萬元。應(yīng)該如何核算和進(jìn)行所得稅清算。

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除，但對(duì)房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除，固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)的前提是工程必須辦理了竣工結(jié)算程序?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南第一條規(guī)定，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊，即固定資產(chǎn)達(dá)到使用狀態(tài)就應(yīng)該轉(zhuǎn)資并計(jì)提折舊。未使用、不需用的固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上照提折舊。因此該案例中加油站在會(huì)計(jì)核算上2009年5月應(yīng)轉(zhuǎn)資并計(jì)提折舊，但所得稅稅前扣除時(shí)設(shè)備折舊40萬元不得在稅前列支。因此實(shí)務(wù)中加油站建造應(yīng)該合理籌劃工程進(jìn)度，在房屋建設(shè)完成后立即啟動(dòng)經(jīng)營(yíng)證照辦理，盡量推遲設(shè)備采購，避免不必要的設(shè)備折舊老化和不能稅前抵扣的問題。此外，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）第三條規(guī)定，納稅人申報(bào)的扣除要真實(shí)、合法。真實(shí)是指能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)，在固定資產(chǎn)折舊稅前扣除的前提條件是取得合法發(fā)票。在加油站設(shè)計(jì)及設(shè)備選用過程中，選購有利于環(huán)保的油氣回收裝置，還可以享受地方政府補(bǔ)貼。同時(shí)資產(chǎn)報(bào)廢后及時(shí)處置，并報(bào)征管機(jī)關(guān)審批及時(shí)納入到所得稅稅前列支，能保證真實(shí)的資產(chǎn)損失及時(shí)遞減應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而降低稅負(fù)。

（四）加油站促銷方案對(duì)比選擇，獲得稅收籌劃收益

某銷售企業(yè)在每年的五一或十一節(jié)日期間開展促銷活動(dòng)，活動(dòng)周期假設(shè)均為一個(gè)月，月零售成品油10萬噸，銷售額8億元，毛利率5%?，F(xiàn)采用掛牌價(jià)直降3%、昆侖加油卡一次性儲(chǔ)值2000元以上綁定油品價(jià)格折扣優(yōu)惠2%、累計(jì)加油滿300送1%非油購物券且累計(jì)月度內(nèi)加滿1000元抽取非油換購券三種備選方案。

方案一：掛牌價(jià)直降2%，根據(jù)稅法規(guī)定價(jià)格折扣無法在發(fā)票票面體現(xiàn)的按折扣前金額計(jì)算增值稅，此方案無節(jié)稅收益，此外掛牌直降損失額為80000/98%-80000=1633萬元。

方案二：昆侖加油卡儲(chǔ)值2000元以上綁定油品價(jià)格折扣優(yōu)惠2%，折扣金額于發(fā)票票面列示，根據(jù)稅法規(guī)定價(jià)格折扣按折扣后金額計(jì)算增值稅，節(jié)約增值稅8億元×5%×2%×17%=13.6萬元。同時(shí)，假設(shè)客戶均選擇儲(chǔ)值2000元以上，卡銷比100%，平均消費(fèi)周期為2個(gè)月，則月平均資金沉淀利息80000×3.3%/12=220萬元，折扣率2%優(yōu)惠損失為1633萬元，促銷綜合成本為1633-220-13.6=1399.4萬元。

方案三：累計(jì)加油滿300送6元非油購物券：假設(shè)全部滿足條件，當(dāng)月銷售額全部來源于油非互動(dòng)模式，購物券視同銷售計(jì)算，贈(zèng)品毛利按10%計(jì)算，增加增值稅80000/300×6×10%×17%=27.2萬元，促銷商品成本為80000/300×6×90%=

1440萬元。促銷綜合成本為1467.2萬元。除此之外，根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》財(cái)稅[2011]50號(hào)規(guī)定隨機(jī)向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品，對(duì)個(gè)人取得的禮品所得，按照“其他所得”項(xiàng)目，全額適用20%的稅率繳納個(gè)人所得，需要公司代扣代繳。

對(duì)比以上不同促銷方式，從稅負(fù)成本出發(fā)，綜合考慮資金成本，方案二最優(yōu)，方案三次之，方案一最差。

四、結(jié)語

管中窺豹，可見一斑，企業(yè)納稅籌劃是一系列與企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為緊密聯(lián)系的策劃管理活動(dòng)，在實(shí)務(wù)中，我們面對(duì)的經(jīng)營(yíng)行為、經(jīng)營(yíng)環(huán)境和稅收環(huán)境千變?nèi)f化，本文所列舉的應(yīng)用案例也僅僅是拋磚引玉，以期與業(yè)內(nèi)同行共勉同勵(lì)，集思廣益，普及籌劃，為不斷提高成品油銷售企業(yè)稅收籌劃水平盡一份綿薄之力。

（作者單位：中國(guó)石油天然氣股份有限公司北京銷售分公司）