關(guān)于我國內(nèi)部審計五次大提速的思考

王海兵++劉小嘉

【摘 要】 近年來，內(nèi)部審計的發(fā)展越來越受到學術(shù)界的廣泛關(guān)注。社會經(jīng)濟環(huán)境變化和內(nèi)部審計創(chuàng)新導(dǎo)致了我國內(nèi)部審計的歷次大提速，大大提升了審計效率，內(nèi)部審計的地位和影響力不斷提升，內(nèi)部審計的職業(yè)化和國際化進程不斷加快，為我國社會經(jīng)濟的發(fā)展作出了重要貢獻。文章提出并分析了我國內(nèi)部審計的五次大提速及其演進過程，并對未來我國內(nèi)部審計發(fā)展進行了展望。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計； 抽樣審計； 風險導(dǎo)向?qū)徲嫞?戰(zhàn)略導(dǎo)向?qū)徲嫞?信息化審計； 提速

中圖分類號：F239.1 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）11-0120-03

一、問題的提出

相比于外部審計，我國內(nèi)部審計的發(fā)展相對滯后。1983年中石化率先成立內(nèi)部審計部，1985年國務(wù)院發(fā)布《內(nèi)部審計暫行規(guī)定》，要求政府部門和大中型企業(yè)事業(yè)單位實行內(nèi)部審計監(jiān)督制度，為內(nèi)部審計提供了法律依據(jù)。近年來，社會對內(nèi)部審計的崗位需求在迅速升溫。內(nèi)部審計機構(gòu)從無到有，內(nèi)部審計人員從兼職到專職，內(nèi)部審計對象從財務(wù)審計到業(yè)務(wù)審計和管理審計，內(nèi)部審計導(dǎo)向從重視風險防范到風險防范和價值增值并舉，我國內(nèi)部審計的功能和作用逐步得到社會的認可，內(nèi)部審計有望發(fā)展成為我國未來十年內(nèi)最熱門的職業(yè)之一。在國外發(fā)達國家，內(nèi)部審計職業(yè)發(fā)展較快，在美國本土如通用等公司，甚至三分之一的高管晉升機會誕生于內(nèi)審崗位。內(nèi)部審計對職業(yè)勝任能力的高要求以及全面參與組織的風險管理和價值管理，日益受到青睞。

普遍來看，金融行業(yè)內(nèi)部審計發(fā)展程度較一般企業(yè)好，其風險管控模式更為成熟和普及，而企業(yè)內(nèi)部審計較行政事業(yè)單位好。隨著國家反腐倡廉、依法治國戰(zhàn)略的推進，內(nèi)部審計在行政機構(gòu)和國有企事業(yè)單位得到了更大程度的重視。在這樣一個大背景下，我國內(nèi)部審計應(yīng)借鑒國外先進經(jīng)驗，發(fā)揮后發(fā)優(yōu)勢，并結(jié)合世情、國情、行情和企情來構(gòu)建和發(fā)展我國的內(nèi)部審計。隨著我國社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，許多組織規(guī)模逐漸擴大，業(yè)務(wù)量日益增多，組織跨行業(yè)、跨地域的情況越來越普遍，經(jīng)營環(huán)境更加復(fù)雜，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)范疇日益拓展和深化，內(nèi)部審計提速問題就是基于這樣一個背景產(chǎn)生的。如同我國鐵路交通所經(jīng)歷的若干次大提速，內(nèi)部審計工作也經(jīng)歷了若干次大提速。內(nèi)部審計提速是內(nèi)部審計應(yīng)對新環(huán)境、彌合內(nèi)部審計期望差、不斷滿足社會需求的需要，也是內(nèi)部審計持續(xù)創(chuàng)新發(fā)展和完善自身的內(nèi)在要求。我國內(nèi)部審計主要經(jīng)歷了抽樣審計、制度基礎(chǔ)審計、風險導(dǎo)向?qū)徲嫛?zhàn)略導(dǎo)向?qū)徲嫼托畔⒒瘜徲嫐v次大提速，下文一一闡述，以期總結(jié)內(nèi)部審計發(fā)展規(guī)律，促進我國內(nèi)部審計事業(yè)的發(fā)展和繁榮，為我國社會經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型和發(fā)展作出應(yīng)有貢獻。

二、第一次內(nèi)部審計大提速：抽樣審計

初始的內(nèi)部審計主要是對財務(wù)進行內(nèi)部審計，特點是對賬項進行詳細審計。這主要是因為其組織結(jié)構(gòu)簡單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一。但隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴大和業(yè)務(wù)量的不斷增多，執(zhí)行詳細審計會在時間和成本上不經(jīng)濟，于是對一些不重要且量大而繁瑣的業(yè)務(wù)采取抽樣審計，在審計資源分配上根據(jù)審計對象特殊性有所側(cè)重。抽樣審計大量采用審計抽樣方法，包括統(tǒng)計抽樣和非統(tǒng)計抽樣。內(nèi)部審計中的審計抽樣，是指內(nèi)部審計人員在審計業(yè)務(wù)實施過程中，從被審查和評價的審計總體中抽取一定數(shù)量具有代表性的樣本進行測試，以樣本審查結(jié)果推斷總體特征，并作出審計結(jié)論的一種審計方法。抽樣審計不僅節(jié)約了大量的審計資源，提高了審計效率，而且實施得當（采用合適的抽樣方法和抽樣規(guī)模）的話，審計效果能夠得到保證?，F(xiàn)代抽樣審計強調(diào)對內(nèi)部控制制度進行測試，識別內(nèi)部控制高風險區(qū)域，然后對高風險內(nèi)部控制區(qū)域相關(guān)聯(lián)的會計信息進行詳細審計，對低風險內(nèi)部控制區(qū)域相關(guān)聯(lián)的會計信息進行抽樣審計，風險水平越高，則抽樣規(guī)模越大。抽樣審計大大減輕了內(nèi)部審計的工作量，提高了審計效率，緩解了審計人員所面臨的組織對審計需求的日益增大與審計力量相對不足的矛盾，為審計進一步深入社會經(jīng)濟生活發(fā)揮更大作用奠定了技術(shù)基礎(chǔ)，推動了內(nèi)部審計的革命性創(chuàng)新與發(fā)展。

三、第二次內(nèi)部審計大提速：制度基礎(chǔ)審計

無論是詳細審計還是抽樣審計，都是以賬項審計為主。抽樣審計雖然提高了內(nèi)部審計的效率，但也有其局限性。首先，統(tǒng)計抽樣需要借助復(fù)雜的公式運算，要求審計人員具備較高的專業(yè)知識與技術(shù)水平；其次，統(tǒng)計抽樣審計得出的審計結(jié)論只是趨于實際，而不能完全準確，只能將誤差控制在某一范圍之內(nèi)；最后，在沒有對企業(yè)管理制度體系進行全面梳理和正確評價之前，任何用于查找錯誤和舞弊的抽樣方法都可能是“大海撈針”和“盲人摸象”，使得內(nèi)部審計結(jié)果“只見樹木不見森林”，這就從根本上降低了內(nèi)部審計的整體工作績效，增加了內(nèi)部審計風險水平。隨著組織規(guī)模和業(yè)務(wù)的拓展，內(nèi)部審計難以應(yīng)對日益擴大的風險防控格局，單純采用抽樣審計捉襟見肘，制度基礎(chǔ)審計就是在這種背景下產(chǎn)生的。所謂“制度基礎(chǔ)審計”，是指在重點審查內(nèi)部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)上，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度的薄弱之處，找出發(fā)生問題的根源，然后針對這些環(huán)節(jié)擴大檢查范圍；對內(nèi)部控制制度有效之處，則可縮小檢查范圍或簡化其審計程序。如果將抽樣審計查找錯誤和舞弊比作“抓老鼠”，那么，制度基礎(chǔ)審計不僅“抓老鼠”，還“找洞”，也就是查找組織內(nèi)部控制制度的漏洞，并為管理層提供“補洞”方案，從根本上減少錯誤和舞弊的發(fā)生。由于制度基礎(chǔ)審計建立在內(nèi)部控制評估之上，將內(nèi)部審計的窗口由“結(jié)果”向基于制度的“過程”前移，將更多審計資源投向內(nèi)部控制薄弱的地方，通過對內(nèi)部控制的建立、運行情況進行審查來決定審計對象審查或抽樣的規(guī)模，內(nèi)部審計做到有的放矢，能以最少的資源來獲得最大的審計效益，大大提高了內(nèi)部審計效率。

四、第三次內(nèi)部審計大提速：風險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

制度基礎(chǔ)審計對于優(yōu)化組織內(nèi)部控制，快速鎖定會計錯誤和舞弊的多發(fā)區(qū)、重災(zāi)區(qū)起到重要作用，但也存在先天性的重大技術(shù)缺陷。一方面，制度基礎(chǔ)審計建立在管理層和內(nèi)部審計人員都希望通過內(nèi)部控制的制度來預(yù)防和發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊，但實際情況并非一定如此，甚至截然相反，例如總公司對下屬分公司或子公司的內(nèi)部審計，如果分公司管理層通過操縱內(nèi)部控制來掩蓋舞弊，那么，內(nèi)部控制的粉飾可能誤導(dǎo)內(nèi)部審計人員的控制測試結(jié)果，降低實質(zhì)性測試的抽樣效果；另一方面，制度基礎(chǔ)審計將內(nèi)部控制測試作為手段而非目的，重點關(guān)注會計控制與會計風險，最終目標聚焦于財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的審查，對于內(nèi)部控制和風險的關(guān)注是不全面的。因此，風險導(dǎo)向內(nèi)部審計應(yīng)運而生。風險導(dǎo)向內(nèi)部審計包括傳統(tǒng)風險導(dǎo)向內(nèi)部審計和現(xiàn)代風險導(dǎo)向內(nèi)部審計兩個發(fā)展階段。

20世紀70年代，基于風險觀念的審計方法開始在審計實務(wù)中被陸續(xù)采用（Bell & Wright，995）。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）于1983年發(fā)布第47號《審計準則公告》提出了審計風險模型，1984年AICPA下屬的美國審計準則委員會（ASB）要求審計師遵循第47號審計準則，在審計中運用審計風險模型，通過對財務(wù)報表固有風險和控制風險的定量評估來確定審計實質(zhì)性測試性質(zhì)、時間和范圍，亦即傳統(tǒng)的風險導(dǎo)向?qū)徲?。傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬙趦?nèi)部控制導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕A(chǔ)上更加注重風險評估和風險管理，通過審計風險模型把各種審計證據(jù)聯(lián)系起來，并在此基礎(chǔ)上對審計風險進行定量評估，將審計資源分配到高風險領(lǐng)域。該模型結(jié)合內(nèi)部控制測試和審計抽樣，可提高內(nèi)部審計效率，但如果組織內(nèi)部審計層級結(jié)構(gòu)復(fù)雜、下屬單位數(shù)量較多時，該模型的優(yōu)勢就不再明顯，甚至可能誤導(dǎo)內(nèi)部審計人員出具錯誤審計意見，譬如該風險審計模型對于串通舞弊和虛構(gòu)交易風險就無能為力。

2003年國際審計和鑒證準則委員會（IAASB）構(gòu)建了現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ?，將固有風險和控制風險合并為重大錯報風險，對風險的認識更加系統(tǒng)和全面，將風險視窗前推到戰(zhàn)略和宏觀層面，將審計視角從會計系統(tǒng)擴展到更廣泛的經(jīng)營管理領(lǐng)域，能夠優(yōu)化配置內(nèi)部審計資源，避免在某些領(lǐng)域?qū)徲嬤^度或不足?，F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶攸c是借鑒和應(yīng)用系統(tǒng)論、戰(zhàn)略管理和風險管理理論，以控制審計風險為中心，以評估重大錯報風險為主線，以經(jīng)營風險的評估為切入點，以評估剩余風險與重大錯報風險的關(guān)系為重點，將識別和評估的風險與實施的審計程序有機結(jié)合，提高審計效率和效果。風險導(dǎo)向內(nèi)部審計對風險和內(nèi)部控制的關(guān)注較多，能夠?qū)M織風險進行全面審計，為內(nèi)部控制及風險管理提供意見和建議，是繼制度基礎(chǔ)審計后的又一次內(nèi)部審計大提速的標志。

五、第四次內(nèi)部審計大提速：戰(zhàn)略導(dǎo)向?qū)徲?/p>

近年來，風險導(dǎo)向?qū)徲嬕仓鸩奖┞冻鲆粋€缺陷，即關(guān)注風險而忽視了內(nèi)部審計的本質(zhì)和目標。內(nèi)部審計質(zhì)量不僅僅是速度問題，更是效益問題，第四次內(nèi)部審計提速由此拉開序幕，戰(zhàn)略導(dǎo)向?qū)徲嬜呦蚯芭_。從戰(zhàn)略導(dǎo)向?qū)徲嫷哪繕?、采用的方式和發(fā)揮的作用來看，戰(zhàn)略導(dǎo)向內(nèi)部審計符合國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）對內(nèi)部審計的最新定義，將戰(zhàn)略問題納入內(nèi)部審計范疇會進一步完善和提升內(nèi)部審計。從國外經(jīng)驗來看，實施戰(zhàn)略審計已成為內(nèi)部審計發(fā)展的一種趨勢。戰(zhàn)略導(dǎo)向?qū)徲嫴粌H要求對組織戰(zhàn)略進行審計，而且要求對非戰(zhàn)略部分的審計也要結(jié)合組織戰(zhàn)略來進行，以提高效率和效果。由于抓住了“戰(zhàn)略”這一核心元素，大量的冗余信息被過濾掉，審計效率大幅提升。內(nèi)部審計的本質(zhì)不是控制風險，而是為了幫助組織實現(xiàn)其發(fā)展戰(zhàn)略，所以戰(zhàn)略導(dǎo)向內(nèi)部審計由此展開。戰(zhàn)略導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，?zhàn)略管理審計、公司治理審計、風險審計、內(nèi)部控制審計得到重視，審計的覆蓋面和深度較之風險導(dǎo)向?qū)徲嬘辛烁蟮陌l(fā)展。戰(zhàn)略導(dǎo)向?qū)徲嬯P(guān)注環(huán)境因素對組織活動與報告的影響，對組織的價值和風險都給予足夠的關(guān)注。對于風險管理，根據(jù)國資委在《中央企業(yè)全面風險管理指引》中對企業(yè)風險的劃分，其首要風險為戰(zhàn)略風險，其次包括財務(wù)風險、市場風險、運營風險和法律風險，而經(jīng)理人最關(guān)心的十大風險之一就是戰(zhàn)略決策失誤。那么如何來開展戰(zhàn)略導(dǎo)向內(nèi)部審計呢？首先要審計企業(yè)的戰(zhàn)略目標，其次對企業(yè)的戰(zhàn)略實施情況進行審計，最后對戰(zhàn)略執(zhí)行績效進行評價和反饋。戰(zhàn)略導(dǎo)向?qū)徲嬍钦嬲龔钠髽I(yè)戰(zhàn)略目標出發(fā)，制定符合組織實際情況的審計計劃、審計流程并實施審計作業(yè)，抓住了組織最為關(guān)注的關(guān)鍵目標和風險，有的放矢?！扒苜\先擒王”的審計理念，極大地提升了審計效率，節(jié)省了審計資源。

六、第五次內(nèi)部審計大提速：信息化審計

隨著計算機網(wǎng)絡(luò)和通訊技術(shù)的飛速發(fā)展，內(nèi)部審計迎來了大變革。大數(shù)據(jù)時代，虛擬企業(yè)、網(wǎng)絡(luò)化企業(yè)、平臺型組織大量增加，組織的商業(yè)生態(tài)、業(yè)務(wù)運作模式、信息生成及傳遞等方方面面都發(fā)生了巨大變化，內(nèi)部控制的信息化程度大大提升，信息化的經(jīng)營模式、網(wǎng)絡(luò)渠道和海量信息，使得內(nèi)部審計工作面臨巨大挑戰(zhàn)，信息系統(tǒng)審計、云審計等發(fā)展迅速。以銀行業(yè)務(wù)內(nèi)部審計為例，某商業(yè)銀行每個網(wǎng)點每天都可能辦理成千上萬筆業(yè)務(wù)，全國所有網(wǎng)點一個月甚至是一天的業(yè)務(wù)量是非常龐大的，如果采取抽樣，即便抽樣率很低，抽樣規(guī)模也必將大得驚人。再如大型連鎖超市，每天出售上萬商品，不可能也沒有必要逐單審核。在這種情況下，內(nèi)部審計對內(nèi)部控制及審計信息化系統(tǒng)的倚重就尤為必要，可以大大降低手工條件下的操作錯誤和舞弊風險。信息化審計主要是對信息化內(nèi)部控制和信息系統(tǒng)進行審計，2014年1月1日施行的《中國內(nèi)部審計準則》將“信息系統(tǒng)審計”定義為內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員對組織的信息系統(tǒng)及其相關(guān)的信息技術(shù)內(nèi)部控制和流程所進行的審查與評價活動。全球著名的零售商沃爾瑪在美國發(fā)射商業(yè)衛(wèi)星，并藉此建立了強大的全球聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，在信息采集、分析、控制和利用方面，凸顯了強大的技術(shù)優(yōu)勢。對復(fù)雜網(wǎng)絡(luò)和海量信息進行審計，必須依賴于信息化技術(shù)平臺來提高審計效率。內(nèi)部審計人員通過軟件、程序、網(wǎng)絡(luò)、系統(tǒng)等實現(xiàn)快捷審計，大幅提高內(nèi)部審計的效率和效果，這就是我國內(nèi)部審計正在迎來的最近一次大提速，即信息化審計。

審計信息化是實現(xiàn)信息化審計的關(guān)鍵，審計信息化是一個長期的過程，而實現(xiàn)信息化審計則是發(fā)展目標。對于審計信息化，劉家義審計長在全國審計工作會議上作過精辟論述：中國審計的出路關(guān)鍵在于信息化，信息化的關(guān)鍵在于數(shù)字化。大數(shù)據(jù)和信息化時代的到來，將會給企業(yè)內(nèi)部審計帶來質(zhì)的飛躍。信息化審計首先是它的安全性，不管是硬件、軟件還是其他服務(wù)方面都要經(jīng)過嚴格把關(guān)，提高審計結(jié)果的可信度。其次，培養(yǎng)有豐富經(jīng)驗的內(nèi)部審計人員，讓他們的專業(yè)知識也能和計算機、互聯(lián)網(wǎng)等有機結(jié)合起來應(yīng)用于實踐。最后，瓦解信息孤島，增強信息的共享性。目前還有很多信息局限在比較狹小的范圍，應(yīng)該在審計機關(guān)和企業(yè)內(nèi)部里建立一個信息共享鏈，使經(jīng)過授權(quán)的數(shù)據(jù)能夠真實、及時、完整、有效地共享給各部門，為內(nèi)部審計信息化的推進提供平臺支持。

七、結(jié)束語

內(nèi)部審計的一次次大提速是我國社會經(jīng)濟蓬勃發(fā)展的內(nèi)在要求，不僅有內(nèi)生的自發(fā)性力量推動，例如內(nèi)部審計管理咨詢服務(wù)以增加組織價值，也有來自于政府、社會的期待和壓力，例如經(jīng)濟責任內(nèi)部審計和舞弊審計。行政單位內(nèi)部審計、企業(yè)內(nèi)部審計、事業(yè)單位內(nèi)部審計和其他組織內(nèi)部審計（例如非營利性組織和其他民間團體等），都在內(nèi)部審計一次次的大提速中獲益，借助內(nèi)部審計的快速發(fā)展來管控組織風險和價值，促進組織的健康可持續(xù)發(fā)展。內(nèi)部審計提速，使得內(nèi)部審計水平大大提升，審計效率大大提高，同時加快了我國內(nèi)部審計的職業(yè)化和國際化進程。

內(nèi)部審計提速問題不只是審計供給在數(shù)量上的提速（服務(wù)范圍的擴大），同時也是供給質(zhì)量的提速（服務(wù)效果的優(yōu)化）。內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員、內(nèi)部審計環(huán)境與內(nèi)部審計需求、國家內(nèi)部審計發(fā)展戰(zhàn)略、內(nèi)部審計理論框架與管理體系構(gòu)建、內(nèi)部審計方法和技術(shù)創(chuàng)新等是我國內(nèi)部審計發(fā)展演進的主要推動力。筆者結(jié)合十余年的教學、科研和社會培訓經(jīng)驗認為我國下一輪內(nèi)部審計提速將發(fā)生在社會責任審計、資源與環(huán)境審計、質(zhì)量審計、企業(yè)文化審計、人力資源審計、預(yù)算審計、權(quán)力審計和大數(shù)據(jù)審計等方面，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)范圍進一步拓展，審計內(nèi)容更加豐富，內(nèi)部審計的“以人為本”將會得到重視，人本內(nèi)部審計模型的研發(fā)和應(yīng)用，為內(nèi)部審計在更高層次上、更大范圍內(nèi)發(fā)揮作用奠定基礎(chǔ)。下一輪內(nèi)部審計大提速何時到來，不只與經(jīng)濟社會發(fā)展水平及內(nèi)部審計自身演進規(guī)律有關(guān)，更與政府、行業(yè)組織、理論與實務(wù)界等的共同推動有關(guān)，我們拭目以待。●

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